內(nèi)部控制重大缺陷的影響因素及對(duì)策研究

李妍

摘 要：21世紀(jì)初期，上市公司財(cái)務(wù)造假和會(huì)計(jì)舞弊事件層出不窮，國(guó)內(nèi)外企業(yè)管理者開(kāi)始從僅關(guān)注利潤(rùn)轉(zhuǎn)向效益與內(nèi)部控制兼顧。本文首先對(duì)國(guó)內(nèi)內(nèi)部控制的信息披露制度發(fā)展過(guò)程進(jìn)行回顧，之后以x企業(yè)為例，分別從公司和業(yè)務(wù)流程這兩個(gè)方面，以x企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷作為切入點(diǎn)，詳盡敘述影響內(nèi)部控制的各項(xiàng)因素及影響方式，找到x企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問(wèn)題，即信用授權(quán)不當(dāng)及應(yīng)收款管理缺陷。最后對(duì)其內(nèi)部控制缺陷提出改進(jìn)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；應(yīng)收賬款；x企業(yè)

一、前言

2006年，隨著鄭百文、銀廣夏等事件的相繼爆發(fā)，深交所和上交所分別在《上市公司內(nèi)部控制指引》中規(guī)定上市公司須披露企業(yè)有關(guān)本公司內(nèi)部控制有效程度的自我評(píng)估報(bào)告。2008年中國(guó)版的SOX法案正式頒布，對(duì)于建立保護(hù)股東利益的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)具有重要意義。2010年4月，我國(guó)財(cái)政部聯(lián)合審計(jì)署頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指導(dǎo)》，規(guī)定上市公司自2011年1月1日起在每一會(huì)計(jì)年度結(jié)束后，應(yīng)對(duì)將內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告同時(shí)進(jìn)行披露。截止至2012年4月，67家上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告及企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，僅有x企業(yè)股份有限公司一家公司被出具否定意見(jiàn)。

二、內(nèi)部控制重大缺陷的影響因素

（一）公司層面

1、應(yīng)收賬款監(jiān)督系統(tǒng)薄弱

對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督缺少足夠重視的公司不在少數(shù)，直接導(dǎo)致原有的監(jiān)督系統(tǒng)不能有效地發(fā)揮作用。x企業(yè)被出具否定意見(jiàn)很大程度上源于其應(yīng)收賬款的監(jiān)督系統(tǒng)薄弱，缺乏有效的控制和內(nèi)外部監(jiān)督。經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，x企業(yè)內(nèi)部管理層事前并未發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在應(yīng)收賬款的制度和執(zhí)行方面有缺陷，也并未設(shè)立專職部門或人員對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行監(jiān)控，制度設(shè)計(jì)方面的缺陷直接導(dǎo)致了較高的壞賬率。

2、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理

x企業(yè)的最大股東新華集團(tuán)持股比例逐年遞增，2007年持股35.7%，而到2011年持股比例上升到36.32%。第二大股東是香港中央結(jié)算代理有限公司持有的股份為其在香港中央結(jié)算交易平臺(tái)交易的H股的股份總和，但其持股比例卻逐年遞減，2007年持股32.55%，而到2011年持股比例減少到32.34%。同時(shí)，根據(jù)x企業(yè)股東大會(huì)決議可發(fā)現(xiàn)，股東大會(huì)與會(huì)的股東全部為境內(nèi)的股東，而H股股東并未真正參加股東大會(huì)的表決。以上種種證據(jù)表明，x企業(yè)在股權(quán)結(jié)構(gòu)方面存在“國(guó)有控股，一股獨(dú)大”的現(xiàn)象。

3、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)弱

欣康祺醫(yī)藥是x企業(yè)最大合作伙伴，在x企業(yè)的發(fā)展中發(fā)揮了重要的作用，但是x企業(yè)卻并未對(duì)欣康祺給予足夠的重視，也沒(méi)有形成足夠的風(fēng)險(xiǎn)觀念。欣康祺運(yùn)營(yíng)狀況的惡化使得x企業(yè)應(yīng)收賬款的回收率大打折扣。假如x企業(yè)能夠?qū)π揽奠鞯男庞眠M(jìn)行實(shí)時(shí)評(píng)估，據(jù)此確定對(duì)欣康祺的商業(yè)折扣額度，很有可能避免企業(yè)的巨額損失。

4、人才政策不健全

x企業(yè)的人力資源結(jié)構(gòu)中生產(chǎn)人員占絕對(duì)比例，員工的受教育水平集中在大專、中專及高中，有大學(xué)及以上學(xué)歷的高素質(zhì)人才僅占整個(gè)公司員工的10%左右。由此可見(jiàn)，x企業(yè)員工的整體素質(zhì)偏低。對(duì)于制藥行業(yè)而言，新型藥品的研發(fā)能力至關(guān)重要，這需要大量的高學(xué)歷高素質(zhì)人才，但x企業(yè)專業(yè)人才嚴(yán)重匱乏，而這并未引起人力資源部門的高度重視，因此在這種人才政策下并不利于招聘到高素質(zhì)的專業(yè)人才，這也在一定程度上導(dǎo)致了公司經(jīng)營(yíng)狀況的下降。

5、預(yù)算控制不到位

一方面，預(yù)算控制制度不完善。公司從未制定一個(gè)完整的預(yù)算警戒制度，預(yù)算編制的依據(jù)僅僅是每年以公司的名義發(fā)放的編制通知。這樣一來(lái)，預(yù)算編制和管理人員沒(méi)有一個(gè)權(quán)威的規(guī)章制度用了遵循，制約了預(yù)算管理制度的執(zhí)行力度。另一方面，預(yù)算編制缺乏統(tǒng)一的規(guī)范。這集中體現(xiàn)在預(yù)算編制的程序和科技不科學(xué)，預(yù)算編制的方法不成體系。x企業(yè)在沒(méi)有做充分的市場(chǎng)調(diào)研的情況下，僅僅根據(jù)銷售的歷史數(shù)據(jù)編制銷售預(yù)算，有些銷售指標(biāo)過(guò)于陳舊，未考慮市場(chǎng)的發(fā)展形勢(shì)，以致于任務(wù)不能有效完成。

（二）業(yè)務(wù)流程方面

根據(jù)對(duì)x企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷的研究，我們發(fā)現(xiàn)x企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)流程方面設(shè)計(jì)和監(jiān)管不力。銷售業(yè)務(wù)對(duì)每個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)都是主要的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)之一，是企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵一環(huán)，銷售業(yè)務(wù)上承生產(chǎn)活動(dòng)，下接收款環(huán)節(jié)，因此建立完善的銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度勢(shì)在必行。本文將以x企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)流程為例，分析業(yè)務(wù)流程對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷的影響。

1、信用管理執(zhí)行情況差

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)x企業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告中，主要顯示了x企業(yè)兩項(xiàng)重大缺陷：其子公司，即山東新華醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)控制度未明確規(guī)定多頭授信，在制度的實(shí)際實(shí)行過(guò)程中，山東新華醫(yī)貿(mào)公司的下屬公司：商業(yè)銷售部、工業(yè)銷售部和魯中醫(yī)藥分公司先后對(duì)同一個(gè)客戶授信，大大增加了該客戶的授信額度。另外，山東新華醫(yī)貿(mào)公司明確規(guī)定對(duì)于任何客戶的授信額度應(yīng)小于該客戶的注冊(cè)資本，但在制度執(zhí)行中，超出客戶注冊(cè)資本授信的客戶不在少數(shù)，不僅存在過(guò)大授信額度的問(wèn)題，甚至還有未授信就發(fā)貨的情況發(fā)生。

2、忽視應(yīng)收賬款的管理

一般企業(yè)的應(yīng)收賬款的回收包括以下幾個(gè)流程，分別是：對(duì)債務(wù)人經(jīng)營(yíng)情況的調(diào)查、對(duì)應(yīng)收賬款回收可能性的分析，原始憑證的重新整理以及應(yīng)收賬款的催收工作等。x企業(yè)的ERP系統(tǒng)中，包含了庫(kù)存、銷售、采購(gòu)、應(yīng)收款、應(yīng)付款、質(zhì)量檢測(cè)等十六個(gè)模塊，其中應(yīng)收款模塊又包含應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收單據(jù)、現(xiàn)金折扣、賬齡分析管理等功能。通過(guò)對(duì)x企業(yè)應(yīng)收賬款管理流程圖的分析可知，x企業(yè)雖然存在詳盡的應(yīng)收款管理制度，但它僅僅是憑借錄入單據(jù)得到分析報(bào)表，真正的實(shí)質(zhì)性管理程序卻完全沒(méi)有建立起來(lái)。而x企業(yè)被出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的根本原因，也是其在應(yīng)收款的制度和執(zhí)行方面存在缺陷，造成巨額應(yīng)收賬款不能收回，最終只能轉(zhuǎn)入壞賬。

三、減少內(nèi)部控制缺陷的對(duì)策

（一）公司方面

1、完善上市公司內(nèi)部控制及監(jiān)管環(huán)境

美國(guó)COSO在《內(nèi)部控制框架》中指出，內(nèi)部控制環(huán)境主要包括員工工作勝任能力的要求、公司的組織管理結(jié)構(gòu)、董事會(huì)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格及理念、人力資源制度等因素。同時(shí)指出，企業(yè)內(nèi)部控制的基調(diào)是由控制環(huán)境來(lái)設(shè)定的，同時(shí)也對(duì)員工的工作效率產(chǎn)生不可替代的重要影響，在內(nèi)部控制所有要素中居于首要地位，在很大程度上影響著企業(yè)日常的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

2、加強(qiáng)全體員工的誠(chéng)信和道德教育

影響控制環(huán)境最重要的因素就是誠(chéng)信和道德，內(nèi)部控制有效性建設(shè)離不開(kāi)對(duì)設(shè)計(jì)和執(zhí)行控制制度的人員素質(zhì)的提高，同時(shí)，員工的誠(chéng)信和道德素質(zhì)也影響著內(nèi)部控制構(gòu)建過(guò)程中其他要素的執(zhí)行。首先應(yīng)提升管理層和決策者的誠(chéng)信和道德素質(zhì)，這樣才能從上而下影響到執(zhí)行層直至基層員工。由此可見(jiàn)，企業(yè)加強(qiáng)對(duì)員工誠(chéng)信和道德灌輸，有利于企業(yè)文化的形成。

3、建立合理的組織結(jié)構(gòu)

企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況，構(gòu)建適合自己的組織結(jié)構(gòu)，合理配置權(quán)力與責(zé)任的界限，完善報(bào)告途徑。授予內(nèi)部審計(jì)部門以足夠的權(quán)力，盡可能擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)覆蓋面，避免因行政權(quán)力因素限制其對(duì)內(nèi)部控制缺陷提出合理準(zhǔn)確的審計(jì)意見(jiàn)。其中，權(quán)力與責(zé)任的配置主要規(guī)定了授權(quán)與報(bào)告流程，以及對(duì)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的權(quán)責(zé)協(xié)調(diào)配置，企業(yè)應(yīng)鼓勵(lì)員工發(fā)揮協(xié)作精神，在團(tuán)隊(duì)中各盡其才解決實(shí)際問(wèn)題。

4、企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收款的管理

應(yīng)收賬款內(nèi)部控制的關(guān)鍵在于財(cái)務(wù)部門以及銷售部門的有效交流與溝通，因此企業(yè)有必要建立專職部門來(lái)對(duì)客戶信用進(jìn)行管理。若應(yīng)收賬款僅交由銷售部門管理，很可能不能從公司整體的角度考慮問(wèn)題，而僅考慮銷售部門的個(gè)體業(yè)績(jī)，一味賒銷，雖然銷售量提高了，企業(yè)的現(xiàn)金并沒(méi)有相應(yīng)比例的流入，造成巨大風(fēng)險(xiǎn)。如果應(yīng)收賬款僅交由財(cái)務(wù)部門管理和監(jiān)控，財(cái)務(wù)部門很可能從自己的利益出發(fā)，僅看重應(yīng)收賬款的回收率，而造成對(duì)銷售規(guī)模的忽視，也會(huì)影響企業(yè)的發(fā)展。所以企業(yè)應(yīng)該設(shè)立專門的應(yīng)收賬款管理部門，兼顧銷售擴(kuò)大與應(yīng)收賬款安全性，同時(shí)也可減少銷售和財(cái)務(wù)部門的溝通成本，促進(jìn)企業(yè)健康、可持續(xù)發(fā)展。

5、“硬控制”與“軟控制”兼顧

所謂“硬控制”是指嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)內(nèi)外部審計(jì)和監(jiān)督程序，形成內(nèi)外部制約，建立健全財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，包括風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)、風(fēng)險(xiǎn)制約機(jī)制，違規(guī)必究。同時(shí)注意運(yùn)用高科技手段加強(qiáng)內(nèi)部控制監(jiān)管，對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行實(shí)時(shí)測(cè)評(píng)和防范。

“軟控制”則是指在整個(gè)企業(yè)形成“居安思?！钡娘L(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，時(shí)刻警惕可能發(fā)生的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并認(rèn)真貫徹執(zhí)行企業(yè)的內(nèi)部控制制度。另外，加強(qiáng)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)人員的法律教育勢(shì)在必行，這樣才能從根本上杜絕會(huì)計(jì)造假事件的發(fā)生。

（二）業(yè)務(wù)流程方面

企業(yè)應(yīng)從自身實(shí)際出發(fā)，制定合理的銷售方案和政策，依據(jù)市場(chǎng)情況實(shí)時(shí)更新業(yè)務(wù)流程，建立完善的業(yè)務(wù)流程管理制度，完善責(zé)任追究制度，不定期對(duì)企業(yè)薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行抽查，確保企業(yè)當(dāng)期銷售任務(wù)的完成。

根據(jù)對(duì)新華藥業(yè)內(nèi)部控制存在的重大缺陷及其影響因素，本文針對(duì)業(yè)務(wù)流程重組提出以下改進(jìn)對(duì)策：

1、設(shè)立信用管理部門，由總經(jīng)理辦公室直轄。

依據(jù)信用管理流程任務(wù)的不同，將信用管理部門細(xì)化成四個(gè)子部門，分別是客戶檔案保管科、客戶信用評(píng)級(jí)科、應(yīng)收賬款保管科及應(yīng)收賬款催款科。

客戶檔案保管科負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)老客戶的檔案資料進(jìn)行妥善保管并及時(shí)更新，通過(guò)與銷售部門的積極溝通動(dòng)態(tài)跟蹤公司客戶的經(jīng)營(yíng)狀況?？蛻粜庞迷u(píng)級(jí)科負(fù)責(zé)從客戶檔案保管科獲取客戶資料，根據(jù)客戶往年的信用和賒銷狀況，對(duì)新的賒銷額度進(jìn)行評(píng)估，準(zhǔn)確確定客戶的授信額度。應(yīng)收賬款保管科負(fù)責(zé)與客戶保持長(zhǎng)期的聯(lián)系與溝通，向客戶郵寄發(fā)貨通知單及相應(yīng)的票據(jù)，必要時(shí)向客戶施加適當(dāng)?shù)膲毫?，若同一客戶存在過(guò)多應(yīng)收賬款未及時(shí)還款，應(yīng)及時(shí)通知相關(guān)部門停止發(fā)貨。應(yīng)收賬款催款科負(fù)責(zé)從應(yīng)收賬款保管科獲得未及時(shí)還款的客戶名單，通過(guò)信函、電話等方式向欠款客戶追討賬款，若客戶仍不付款，由專人到客戶公司進(jìn)行上門收款，若收不回，應(yīng)及時(shí)通知財(cái)務(wù)部門計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并通過(guò)法律方式進(jìn)行上訴收款。

2、制定合理的信用政策

信用政策的制定要從企業(yè)的歷史和企業(yè)目標(biāo)出發(fā)，充分考慮企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化，如企業(yè)資源狀況、歷史經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)、消費(fèi)者偏好、產(chǎn)品生命周期狀況、行業(yè)發(fā)展前景等。企業(yè)所制定的信用政策應(yīng)明確規(guī)定年度信用標(biāo)準(zhǔn)，比如年度賒銷額警戒值、年度賬款逾期率等。還應(yīng)包含各部門年度考核指標(biāo)，如公司的DOS、壞賬率等指標(biāo)。

總而言之，現(xiàn)代上市公司在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中面臨諸多不確定性因素，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，充分發(fā)揮內(nèi)部控制制度的預(yù)警作用，優(yōu)化資金和企業(yè)資源管理，確保企業(yè)安全、可持續(xù)發(fā)展。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

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