德法政府會(huì)計(jì)改革的模式比較及啟示

摘要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的逐步增強(qiáng)，市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)體制的不斷深入發(fā)展，我國(guó)政府更迫切地需要尋求適合的會(huì)計(jì)制度，不僅要反映預(yù)算收支的執(zhí)行情況，更要反映政府依據(jù)受托責(zé)任觀來(lái)管理的國(guó)家資源狀況和政府自身的財(cái)務(wù)狀況，因此財(cái)政部頒布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，以此來(lái)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度改革。本文通過(guò)對(duì)以德國(guó)和法國(guó)為主要代表的德法模式政府會(huì)計(jì)制度改革情況，尤其是權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)制度中的運(yùn)用情況的闡述，通過(guò)比較分析，提出能夠較好推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的若干啟示。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)改革 ?德法模式 ?比較 ?啟示

一、引言

我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度是包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系（劉玉廷，2004）。然而，目前我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系卻不能較好地滿足信息使用者對(duì)實(shí)時(shí)和全面的財(cái)政信息的需要，表現(xiàn)為無(wú)法較好地滿足立法機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)算的詳細(xì)審查、公眾和金融市場(chǎng)對(duì)政府財(cái)政績(jī)效的評(píng)估。因此，我國(guó)正在不斷加快政府會(huì)計(jì)改革的步伐。2014年末財(cái)政部頒布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，不難看出政府會(huì)計(jì)制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制代替收付實(shí)現(xiàn)制是大勢(shì)所趨。但是，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革之路可能并不平坦。戚嘯艷、韓靜和趙建勇（2013）指出在動(dòng)力、技術(shù)以及人才方面都是我國(guó)需要解決的問(wèn)題。喻凱（2012）指出改革成本、制度漏洞以及擴(kuò)大改革覆蓋面也是需要面對(duì)的難題。德法等歐洲大陸國(guó)家與我國(guó)都屬于大陸法系，在政府會(huì)計(jì)的目的、主體屬性、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素等方面也較為相似（古祺、鄧德強(qiáng)，2006），并且已經(jīng)較早地進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)改革。因此，本文對(duì)德法模式中德國(guó)與法國(guó)的改革過(guò)程進(jìn)行詳細(xì)分析，總結(jié)出解決我國(guó)改革問(wèn)題的有效途徑。

二、德國(guó)與法國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的歷程及成功經(jīng)驗(yàn)

隨著新西蘭吹起了政府會(huì)計(jì)改革的號(hào)角，西方國(guó)家也紛紛加入改革的浪潮。通過(guò)進(jìn)一步對(duì)西方各國(guó)改革的模式進(jìn)行歸納整理，筆者認(rèn)為可以將其大致分為兩大模式，一是英美模式（包括美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國(guó)在內(nèi)），二是德法模式（包括德國(guó)、法國(guó)及一些歐洲大陸國(guó)家）?？梢詮囊韵氯齻€(gè)方面加以區(qū)分：從政府會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)公共預(yù)算之間的關(guān)系來(lái)看，Chan（2001）認(rèn)為由兩者關(guān)系的不同可以分為德法模式、英國(guó)模式和美國(guó)模式。從政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述來(lái)看，英美模式提供的會(huì)計(jì)信息主要是為闡明政府施政的受托責(zé)任，著重為外部信息使用者提供財(cái)務(wù)信息;德法模式提供的會(huì)計(jì)信息主要滿足議會(huì)和政府決策的需要，以提供財(cái)政預(yù)算信息為主。從國(guó)外權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施的層面來(lái)看，英美模式采用的是全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制，其應(yīng)用范圍包括整個(gè)政府層面和各政府部門(mén);德法模式是只在政府機(jī)構(gòu)、部門(mén)的層面上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而在整個(gè)政府層面上仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主。

（一）德國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的歷程及成功經(jīng)驗(yàn)。20世紀(jì)90年代德國(guó)政府逐漸意識(shí)到傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)信息已經(jīng)很難滿足公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求以及提高行政管理的效率（Lüder，2001）。古祺、鄧德強(qiáng)（2006）指出德國(guó)政府在核心部分和外圍部分分別采用兩種不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)致使無(wú)法真實(shí)地反映政府財(cái)務(wù)狀況，這也是推動(dòng)德國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的主要原因。因此，在1998年德國(guó)政府開(kāi)始著手對(duì)預(yù)算原則法案進(jìn)行修訂，并在政府核心部分開(kāi)始允許引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

德國(guó)的政府機(jī)構(gòu)分為三個(gè)層次：聯(lián)邦政府、聯(lián)邦州政府、地方政府。德國(guó)政府會(huì)計(jì)改革也從這三個(gè)層次展開(kāi)，而與英國(guó)不同的是德國(guó)的聯(lián)邦及聯(lián)邦州層次上并未做出重大改革，這一層次的改革主要圍繞三個(gè)方面：在政府預(yù)算領(lǐng)域增強(qiáng)了政府預(yù)算的靈活性，以法律條文的形式明確了政府可以靈活地進(jìn)行資金調(diào)度，從而增強(qiáng)資金的利用效率;在政府會(huì)計(jì)上允許政府引入權(quán)責(zé)發(fā)生制和成本會(huì)計(jì)作為原有收付實(shí)現(xiàn)制的補(bǔ)充;對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和格式也進(jìn)行了一定的調(diào)整。

德國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的創(chuàng)新主要體現(xiàn)在地方政府改革上，地方政府的改革力度明顯大于聯(lián)邦政府。在改革的過(guò)程中逐步確立了三種不同的概念框架，這三個(gè)概念框架在不同的地方得到了應(yīng)用與發(fā)展。一是“新型地方預(yù)算、會(huì)計(jì)和報(bào)告系統(tǒng)”，它廣泛應(yīng)用在維思洛赫等地;二是“新型地方財(cái)務(wù)管理”，它在北萊茵-維斯特法倫的五個(gè)地方政府得到發(fā)展;三是“新型地方會(huì)計(jì)、報(bào)告和控制系統(tǒng)”，它主要應(yīng)用在黑森州等地。各地方政府根據(jù)自身的實(shí)際狀況分別采用了較為適合的概念框架。

德國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的主要經(jīng)驗(yàn)可以概括為三點(diǎn)：一是通過(guò)對(duì)德國(guó)政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程的了解，可以將德國(guó)實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的方式概括為“逐步擴(kuò)展型”，即采取漸進(jìn)式改革的方案，先仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主，將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為補(bǔ)充，待時(shí)機(jī)成熟再完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制;二是在地方政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中成立地方預(yù)算法改革子委員會(huì)，委員會(huì)成員積極征詢意見(jiàn)，獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策，并能有效組織和協(xié)調(diào)改革工作，該委員會(huì)對(duì)地方政府會(huì)計(jì)改革及改革方案的落實(shí)起到了良好的推動(dòng)作用;三是注重政府概念框架的建立，在改革的過(guò)程中地方政府能夠參照概念框架的指導(dǎo)進(jìn)行統(tǒng)一部署，并根據(jù)各地的實(shí)際情況選擇合適的概念框架。

（二）法國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的歷程及成功經(jīng)驗(yàn)。自20世紀(jì)90年代中期起法國(guó)關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革的呼聲越來(lái)越高，面對(duì)歐洲一體化市場(chǎng)的沖擊，法國(guó)政府亟需加強(qiáng)對(duì)支出的管理，同時(shí)納稅者覺(jué)得稅收負(fù)擔(dān)越來(lái)越重，公眾開(kāi)始要求政府提高資源利用效率以及公共服務(wù)的質(zhì)量。因此，政府會(huì)計(jì)改革在這一背景下展開(kāi)了。

自1983年以來(lái)，法國(guó)一改從前的高度集權(quán)，開(kāi)始推行政府工作的透明化并且醞釀著改革預(yù)算法。1999年，法國(guó)首次將權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于財(cái)政管理總報(bào)告中，將國(guó)債利息支付調(diào)整到年末應(yīng)計(jì)的金額，同時(shí)把固定資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表中并采取直線法計(jì)提折舊，以及對(duì)金融資產(chǎn)每年都要進(jìn)行重新估價(jià)。2001年8月1日，法國(guó)通過(guò)了關(guān)于預(yù)算法的新憲法草案，該法案為權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用提供了法律基礎(chǔ)，同時(shí)也標(biāo)志著法國(guó)政府會(huì)計(jì)改革取得了極為重要的突破。新法案頒布后，法國(guó)財(cái)政部開(kāi)始在三個(gè)方面推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革。第一方面，在組織機(jī)構(gòu)上創(chuàng)立了公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（CPAS），其主要職責(zé)是研究和簽署財(cái)政部提議的新公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)政部?jī)?nèi)部還專門(mén)成立了負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)改革工作的中央政府財(cái)務(wù)升級(jí)任務(wù)司，通過(guò)組建相應(yīng)的責(zé)任機(jī)構(gòu)確保了改革的有序、有效進(jìn)行。第二方面，在準(zhǔn)則制定上規(guī)范了準(zhǔn)則制定的流程，首先由財(cái)政部預(yù)算與公共會(huì)計(jì)理事會(huì)的專門(mén)小組提出準(zhǔn)則初稿，接著交由CPAS審議，最后再送交國(guó)家會(huì)計(jì)委員會(huì)終審。同時(shí)，新法案還規(guī)定了準(zhǔn)則委員會(huì)的工作要定期向議會(huì)報(bào)告。第三方面，建立新型的信息系統(tǒng)滿足預(yù)算與會(huì)計(jì)信息處理的需要：一是政府預(yù)算與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（ACCORD），該系統(tǒng)負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)政府支出的說(shuō)明、授權(quán)和設(shè)定;二是建立了政府財(cái)政管理信息系統(tǒng)（GFMIS），這一系統(tǒng)有利于新的預(yù)算分類和新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)相互融合。

在新法案頒布后，改革的又一成果是法國(guó)政府明確提出了要建立三套會(huì)計(jì)系統(tǒng)，包括預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)、成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)。預(yù)算會(huì)計(jì)旨在全面反映和追蹤預(yù)算執(zhí)行情況，確保資金的有效利用，仍采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)旨在真實(shí)和公允地反映政府的財(cái)務(wù)狀況，除了中央政府特有的業(yè)務(wù)活動(dòng)外，其他活動(dòng)都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。成本會(huì)計(jì)旨在有效進(jìn)行成本分析，進(jìn)而加強(qiáng)對(duì)成本的控制，它以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)（路軍偉、陳希暉，2009）。

法國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的突出特點(diǎn)總結(jié)如下：第一，在頒布新的預(yù)算法案之后，法國(guó)中央政府能夠迅速成立公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，以及專門(mén)的工作小組來(lái)協(xié)調(diào)和指導(dǎo)改革的工作。成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)可以方便會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改意見(jiàn)的廣泛征集，同時(shí)完善了準(zhǔn)則制定的流程。第二，法國(guó)政府注重預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)，將預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)嚴(yán)格分離并分別以收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這種做法既能滿足預(yù)算管理的需要也能滿足對(duì)外報(bào)告的需要，同時(shí)減少了因采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行預(yù)算出現(xiàn)操縱的可能性，更好地反映了政府的財(cái)務(wù)狀況。第三，注重公共部門(mén)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)，積極進(jìn)行角色轉(zhuǎn)變。同時(shí)，建立新的信息系統(tǒng)以增強(qiáng)會(huì)計(jì)軟件處理信息的能力，為改革的推進(jìn)掃清障礙。

三、德法現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)制度的模式及比較

德法兩國(guó)在政府會(huì)計(jì)改革方面具有較好的代表性，通過(guò)十幾年的努力也取得了比較顯著的成果。然而，兩國(guó)的國(guó)家性質(zhì)、改革背景以及改革的方式等方面并不完全相同，因此本文將從這些方面通過(guò)對(duì)比分析，旨在得出較為適合我國(guó)改革的方式以及可以借鑒的成功經(jīng)驗(yàn)。對(duì)這些項(xiàng)目的比較如表1所示。

通過(guò)上述對(duì)比，我們不難看出在國(guó)家性質(zhì)截然不同的情況下兩國(guó)仍有很多相近之處。兩國(guó)改革背景都有一部分財(cái)政危機(jī)的因素，同時(shí)提高政府的公信力和服務(wù)質(zhì)量也起到推動(dòng)作用。在改革的方式上，兩國(guó)都采用漸進(jìn)式改革的方式逐步拓展權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍?？梢?jiàn)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用過(guò)程中不應(yīng)操之過(guò)急，要結(jié)合本國(guó)自身情況逐步推廣。在法律層面上兩國(guó)都相應(yīng)制定了適合本國(guó)情況的法律，并且法國(guó)還專門(mén)成立了公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等機(jī)構(gòu)以更加規(guī)范和完善準(zhǔn)則的制定過(guò)程。在如何保證政府會(huì)計(jì)改革順利進(jìn)行方面，兩國(guó)則采取了自己獨(dú)特的方法。德國(guó)更加注重概念框架的建立，在地方政府會(huì)計(jì)改革上建立了三套不同的概念框架，憑借概念框架對(duì)改革進(jìn)行全面的規(guī)劃和指導(dǎo)。而法國(guó)則建立了三套會(huì)計(jì)系統(tǒng)，根據(jù)系統(tǒng)的不同選擇不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，充分發(fā)揮了收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的各自優(yōu)勢(shì)，并且為了更好地推進(jìn)三套會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建設(shè)，法國(guó)還加大了人才的培養(yǎng)和信息系統(tǒng)建設(shè)的投入，這也是德國(guó)改革過(guò)程中尤為欠缺的。在改革過(guò)程中阻力是在所難免的，法國(guó)所暴露的阻力問(wèn)題比較接近我國(guó)現(xiàn)階段所面臨的問(wèn)題，因此在我國(guó)改革過(guò)程中應(yīng)尤為關(guān)注會(huì)計(jì)信息的可比性和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問(wèn)題。

四、德法政府會(huì)計(jì)改革及其模式對(duì)我國(guó)的啟示

（一）采取漸進(jìn)式改革，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。參照西方發(fā)達(dá)國(guó)家的改革經(jīng)驗(yàn)，直接采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革成本過(guò)高，并且我國(guó)目前的政府機(jī)構(gòu)設(shè)置尚不規(guī)范，法律法規(guī)還在不斷修訂以適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，相關(guān)的行政人員還需要思想上的轉(zhuǎn)變。基于上述原因筆者認(rèn)為我國(guó)還不具備采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件。因此，我國(guó)比較適合采取漸進(jìn)式改革，改革初期可以先將修正的收付實(shí)現(xiàn)制與修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制結(jié)合使用，隨著改革的不斷深入，再慢慢地完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

我國(guó)可以在以下幾個(gè)方面率先進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革：第一，對(duì)政府重要負(fù)債進(jìn)行單獨(dú)反映，在財(cái)務(wù)報(bào)告中先增設(shè)能反映政府負(fù)債結(jié)構(gòu)、負(fù)債水平和債務(wù)連帶利息的會(huì)計(jì)科目，然后對(duì)反映政府債務(wù)本金和利息費(fèi)用的科目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，以準(zhǔn)確估計(jì)政府的負(fù)債水平。第二，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算“隱性負(fù)債”，對(duì)于我國(guó)現(xiàn)在比較棘手的社會(huì)保險(xiǎn)基金和養(yǎng)老金缺口問(wèn)題，可以考慮建立一套可靠的精算方法體系，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，從而更加準(zhǔn)確地揭示政府需要負(fù)擔(dān)的保險(xiǎn)金數(shù)額，以便政府更好地進(jìn)行資金分配和規(guī)劃。第三，將原有的經(jīng)常性支出和專項(xiàng)支出重新分類為經(jīng)營(yíng)性支出和資本性支出。對(duì)于資本性支出可以按照類型（土地、建筑物等）或功能（醫(yī)療、防務(wù)等）進(jìn)行分類，并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。對(duì)于經(jīng)營(yíng)性支出可以暫時(shí)繼續(xù)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，但是要規(guī)定明確的明細(xì)科目，以方便公眾監(jiān)督此項(xiàng)支出的合理性（姚舒儀，2014）。

（二）注重人才培養(yǎng)及信息系統(tǒng)建設(shè)。權(quán)責(zé)發(fā)生制不同于原有的收付實(shí)現(xiàn)制，其對(duì)政府部門(mén)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的要求更高，會(huì)計(jì)原理相對(duì)復(fù)雜，同時(shí)改革后更加強(qiáng)調(diào)對(duì)政府績(jī)效和成本的核算。因此，需要對(duì)政府會(huì)計(jì)人員進(jìn)行更加系統(tǒng)的培訓(xùn)。同時(shí)，隨著信息化的發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，還需要與其相匹配的信息系統(tǒng)。在信息系統(tǒng)的建設(shè)方面，法國(guó)建立了可靠、高效的信息系統(tǒng)。因此，我國(guó)在這一方面也應(yīng)該引起重視，將以前以收付實(shí)現(xiàn)制建立起來(lái)的信息系統(tǒng)合理地轉(zhuǎn)化為權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的信息系統(tǒng)。

（三）正確處理好預(yù)算改革與會(huì)計(jì)改革的關(guān)系。在法國(guó)，政府會(huì)計(jì)改革和預(yù)算改革建立了兩套不同的系統(tǒng)，預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。而我國(guó)傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度卻并未理清預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系，因此更增加了改革的難度。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)有的國(guó)情，在推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中可以參照法國(guó)改革的經(jīng)驗(yàn)，按照將政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)體系進(jìn)行分別改革，在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中仍然保持原有的收付實(shí)現(xiàn)制，充分協(xié)調(diào)好兩者的關(guān)系，確保改革的順利實(shí)施。S

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作者簡(jiǎn)介：

遲殿洲，男，浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)研究生;研究方向：會(huì)計(jì)理論與方法。