制度環(huán)境、腐敗與政府會(huì)計(jì)信息披露——來(lái)自中國(guó)省級(jí)面板數(shù)據(jù)的實(shí)證證據(jù)

劉子怡

(東南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江蘇 南京　210096)

制度環(huán)境、腐敗與政府會(huì)計(jì)信息披露
——來(lái)自中國(guó)省級(jí)面板數(shù)據(jù)的實(shí)證證據(jù)

劉子怡

(東南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江蘇 南京210096)

摘要：文章以2006～2012年中國(guó)31個(gè)省、自治區(qū)、直轄市為研究樣本，實(shí)證檢驗(yàn)是否存在制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的進(jìn)步效應(yīng)，并從官員腐敗的角度，針對(duì)腐敗是否會(huì)對(duì)該進(jìn)步效應(yīng)產(chǎn)生影響進(jìn)行探討。研究發(fā)現(xiàn)，制度環(huán)境的改善有助于政府會(huì)計(jì)信息披露和政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升；而腐敗抑制制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的進(jìn)步效應(yīng)。進(jìn)一步研究表明，提升居民人均收入和地區(qū)教育水平，有助于改善制度環(huán)境，并且能夠有效地遏制腐敗的抑制作用。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)信息披露；制度環(huán)境；腐??；進(jìn)步效應(yīng)

收稿日期：2015 - 08 - 14修回日期： 2015 - 09 - 21

基金項(xiàng)目：國(guó)家自然科學(xué)基金面上項(xiàng)目(項(xiàng)目編號(hào)：71172064)

作者簡(jiǎn)介：劉子怡(1989-)，女，東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院博士生。

中圖分類(lèi)號(hào)：F235.1

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1009-105X(2015)06-0051-10

Abstract：Taking as samples 31 provinces, autonomous regions and municipalities directly under the central government during 2006-2012, this paper verifies the existence of the progress effects of the institutional environment on the government accounting information disclosure and investigates whether corruption affects the progress effects from the perspective of officials' corruption. The findings show that the improvement of institutional environment will be conducive to the government accounting information disclosure and to quality improvement of this disclosure. Corruption will curb the progress effects brought about by the institutional environment on the government accounting information disclosure. Further study also shows that the increase of the residents' per capita income and the improvement of the local education will help improve the institutional environment and effectively curb the corruption.

引言

政府會(huì)計(jì)是制度的塑造物和實(shí)際承載體，它在會(huì)計(jì)法、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度等一系列規(guī)則集合下才得以運(yùn)行[1]。這意味著，政府會(huì)計(jì)是制度變遷的產(chǎn)物，受到制度環(huán)境的影響。大量的理論研究對(duì)此進(jìn)行了解釋?zhuān)傮w來(lái)看，政府會(huì)計(jì)信息披露受制度環(huán)境影響的直接原因可以概括為兩類(lèi)：(1) 制度環(huán)境變化影響政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、職能、內(nèi)容等變化的結(jié)構(gòu)效應(yīng)；(2) 不斷完善的制度環(huán)境促進(jìn)政府會(huì)計(jì)體系的確立、運(yùn)行、完善的進(jìn)步效應(yīng)。本文主要研究政府會(huì)計(jì)信息披露隨制度環(huán)境變化的第二類(lèi)原因——隨著制度變遷偏向透明、高效、完善的政府會(huì)計(jì)體系。之所以聚焦于此，主要是出于以下原因：首先，政府會(huì)計(jì)的確立與運(yùn)行過(guò)程實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)制度環(huán)境的發(fā)展與變遷進(jìn)程。具體地，制度結(jié)構(gòu)越好、法律責(zé)任越明確、政治文明程度越高，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的要求越高；政治廉潔程度越高，則相應(yīng)要求政府會(huì)計(jì)更充分發(fā)揮其監(jiān)督職能[2]。其次，黨的十八大報(bào)告和十八屆三中全會(huì)提出加強(qiáng)政治民主化、公開(kāi)化、法治化、高效化、穩(wěn)定化和清廉化等要求， 這為政府會(huì)計(jì)的發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)條件。制度環(huán)境的改善和進(jìn)步，凈化了政府會(huì)計(jì)的生態(tài)環(huán)境，進(jìn)一步推動(dòng)了政府會(huì)計(jì)體系的完善與進(jìn)步。再次，制度環(huán)境的變遷是一個(gè)漸進(jìn)而緩慢的過(guò)程，需要綜合考慮各種因素尤其是阻礙因素的影響。當(dāng)前，我國(guó)法律層面和制度層面尚未與政府會(huì)計(jì)改革形成聯(lián)動(dòng)和配套的制度保障機(jī)制[3],一旦制度環(huán)境遭到破壞，制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)的進(jìn)步效應(yīng)更加微弱。 因此，本文以2006～2012年中國(guó)31個(gè)省、自治區(qū)、直轄市為研究樣本，實(shí)證檢驗(yàn)是否存在制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的進(jìn)步效應(yīng)，并從官員腐敗的角度，針對(duì)腐敗是否會(huì)對(duì)該進(jìn)步效應(yīng)產(chǎn)生影響進(jìn)行探討。

一、 理論分析與研究假設(shè)

(一) 制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的進(jìn)步效應(yīng)實(shí)現(xiàn)機(jī)理分析

政府會(huì)計(jì)的制度環(huán)境是指一系列用來(lái)建立生產(chǎn)、交換與分配的基本政治、社會(huì)、法律基礎(chǔ)規(guī)則，它存在于政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)外部，通過(guò)修正利益相關(guān)者行為對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露效果產(chǎn)生影響[4][5]。博弈均衡觀(guān)將制度視為內(nèi)生于博弈的規(guī)則，它描述了參與者關(guān)于博弈具體是如何被進(jìn)行或?qū)嵤┑墓餐拍頪6]?；诠餐睦砟詈妥陨砝?，參與人不斷進(jìn)行策略互動(dòng)，最終達(dá)成利益協(xié)調(diào)的均衡結(jié)果，并以法律、規(guī)則等形式予以表達(dá)。對(duì)于政府會(huì)計(jì)而言，它是一種具體的制度安排，但其本身并不構(gòu)成一種真正的制度，只有配合聯(lián)動(dòng)和配套的制度保障機(jī)制，才可被執(zhí)行。而且，政府會(huì)計(jì)信息披露很大程度上依賴(lài)于運(yùn)行的制度環(huán)境，一旦制度環(huán)境改變，相關(guān)參與人在不同的利益驅(qū)動(dòng)下，策略選擇發(fā)生變化，原有的均衡狀態(tài)會(huì)被打破，圍繞政府會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題展開(kāi)新一輪的博弈，原有的披露行為發(fā)生改變[7][8]。為此，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，一種制度的生存與變遷著眼于建立和維護(hù)產(chǎn)權(quán)及降低契約成本[9]。林毅夫(1991)根據(jù)推動(dòng)制度變遷的主體不同，將制度變遷劃分為誘制性變遷與強(qiáng)制性變遷，前者推動(dòng)的主體是一群人或團(tuán)體，而后者的推動(dòng)主體是國(guó)家，因此后者在效率與進(jìn)度往往優(yōu)于前者[10]。針對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的制度變遷現(xiàn)象，可以分別從建立產(chǎn)權(quán)和降低契約成本兩方面分析制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的進(jìn)步效應(yīng)。一方面，制度環(huán)境變遷推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的背后邏輯關(guān)系是政府財(cái)政主管部門(mén)為了履行法律所賦予的職責(zé)，明晰利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)關(guān)系而做出的努力；另一方面，政府會(huì)計(jì)作為一種政府治理的工具，有助于利益相關(guān)者簽訂契約，降低契約成本和提高政府績(jī)效[11]。因此，制度環(huán)境變遷影響政府會(huì)計(jì)信息披露行為，可以看作是在政府財(cái)政部門(mén)的主導(dǎo)下，通過(guò)強(qiáng)制性制度安排，驅(qū)動(dòng)利益相關(guān)者簽訂契約、降低契約成本和提高政府績(jī)效的過(guò)程。制度激勵(lì)理論認(rèn)為，如果一定時(shí)期的制度安排鼓勵(lì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，并對(duì)實(shí)施這種行為的主體給予獎(jiǎng)勵(lì)，則被提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量能夠令人滿(mǎn)意；反之會(huì)計(jì)信息主體則提供虛假會(huì)計(jì)信息。因此，制度環(huán)境好的地區(qū)，地方政府更傾向于遵守規(guī)則，政府會(huì)計(jì)信息披露更加規(guī)范。如Daske等[12]、Krishnan和Yetman[13]和Hassan等[14]研究發(fā)現(xiàn)，制度激勵(lì)越大的國(guó)家或地區(qū)，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量更高。綜合博弈均衡觀(guān)、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和制度激勵(lì)的理論分析，本文認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)信息披露行為與制度環(huán)境緊密相關(guān)，并且隨著制度環(huán)境的改善，政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得以提升。故本文提出研究假設(shè)1。

假設(shè)1：給定條件下，制度環(huán)境影響政府會(huì)計(jì)信息披露行為，并且制度環(huán)境越好，政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高。

(二) 腐敗作用于制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)步效應(yīng)的機(jī)理分析

由上文可知，制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露具有進(jìn)步效應(yīng)，但這必須以政治生態(tài)的優(yōu)化與良性發(fā)展為依托，因?yàn)檎紊鷳B(tài)是集政策環(huán)境、法治環(huán)境、輿論環(huán)境等于一體的整體概貌，它決定著政府改革、發(fā)展和穩(wěn)定的大局[15]。而政治生態(tài)的優(yōu)化又具有很強(qiáng)的針對(duì)性和實(shí)效性。結(jié)合現(xiàn)實(shí)，優(yōu)化政治生態(tài)，就是從根本上鏟除消極腐敗現(xiàn)象滋生的土壤[16]。因?yàn)橹袊?guó)當(dāng)前嚴(yán)重的腐敗現(xiàn)象和高速的經(jīng)濟(jì)發(fā)展持續(xù)共存，研究腐敗作用機(jī)制是理解“中國(guó)模式”的必要條件[17]。梳理已有文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，腐敗作用于制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)步效應(yīng)可以從兩個(gè)角度展開(kāi)。從委托代理角度來(lái)看，政府行政領(lǐng)域存在著委托人(社會(huì)公眾)→代理人(政府行政主管)→執(zhí)行人(政府行政執(zhí)行)的委托代理鏈條。作為公共資源的所有者，社會(huì)公眾將公共權(quán)力配置權(quán)委托給政府行政主管部門(mén)(公共權(quán)力代理人)，行政主管部門(mén)又作為委托人，將公共權(quán)力的執(zhí)行權(quán)委托給行政執(zhí)行機(jī)關(guān)(公共權(quán)力行使人)。由此看來(lái)，社會(huì)公眾是終極委托人，政府行政機(jī)關(guān)則是終極代理人。公眾與行政機(jī)關(guān)的間接委托代理關(guān)系，和法律上沒(méi)有賦予公眾與行政機(jī)關(guān)談判、簽約的權(quán)力，使得公眾不能直接對(duì)行政機(jī)關(guān)行使一般委托人所具有的解約和懲罰等權(quán)力。正如歐文[18]認(rèn)為，公共部門(mén)的代理問(wèn)題比私營(yíng)部門(mén)更為嚴(yán)重。即使法律制度對(duì)代理人行為進(jìn)行約束，但是在“弱勢(shì)委托人”和“強(qiáng)勢(shì)代理人”的局面下，委托人要求代理人報(bào)告政府會(huì)計(jì)信息以監(jiān)督其代理行為的需求很難得到滿(mǎn)足，并且隨著權(quán)力尋租、過(guò)失與瀆職等現(xiàn)象的不斷出現(xiàn)，委托人和代理人力量懸殊深化，公共權(quán)力的公共屬性異化為私人價(jià)值取向，公眾占有的信息資源則更少?？梢?jiàn)，在委托代理鏈條中，隨著腐敗程度的提升，信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象加劇，制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的進(jìn)步效應(yīng)也因此受到影響。從公共選擇角度來(lái)看，政府會(huì)計(jì)信息披露水平作為政治家的政治決策和選民的集體選擇共同作用的結(jié)果，取決于政治家和選民的效用函數(shù)[19]。假設(shè)官員披露會(huì)計(jì)信息披露的收益為E0，如果從事腐敗活動(dòng)，主觀(guān)上預(yù)期不會(huì)被發(fā)現(xiàn)的概率為P0，官員得到既得利益的同時(shí)，獲得腐敗租金為B，則最終信息披露的效用U0=E0-B×P0，其中B×P0是披露會(huì)計(jì)信息失去腐敗的機(jī)會(huì)成本；但是腐敗是否被查處以及怎樣被查處，并不是主觀(guān)預(yù)測(cè)的，而是由法律制度安排所決定。假設(shè)在既定制度框架下腐敗被查處的實(shí)際概率為P1(0

假設(shè)2：腐敗抑制了制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的進(jìn)步效應(yīng)。

二、 研究設(shè)計(jì)

(一) 樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以中國(guó)31個(gè)省、自治區(qū)、直轄市為研究樣本，樣本期間為2006～2012年。政府會(huì)計(jì)信息披露數(shù)據(jù)來(lái)自上海財(cái)經(jīng)大學(xué)《中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》，制度環(huán)境數(shù)據(jù)來(lái)自《中國(guó)地區(qū)金融生態(tài)環(huán)境評(píng)價(jià)》公布的“制度與誠(chéng)信文化”指標(biāo)，官員利用職務(wù)犯罪被立案調(diào)查數(shù)據(jù)來(lái)自《中國(guó)檢察年鑒》各年統(tǒng)計(jì)資料，金融發(fā)展水平指標(biāo)來(lái)自各年的《中國(guó)金融年鑒》，其他數(shù)據(jù)均來(lái)自中國(guó)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)。經(jīng)過(guò)手工收集和整理，共獲得217個(gè)有效樣本。

(二) 模型設(shè)計(jì)與變量定義

對(duì)于研究假設(shè)1，為檢驗(yàn)制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的影響，本文構(gòu)建回歸模型(1)進(jìn)行檢驗(yàn)，具體如下：

GDI=α0+α1×institution+α2×corrup+

α3×midu+α4×rgdp+α5×fir+

α6×fdi+α7×urban+ε

(1)

對(duì)于研究假設(shè)2，為檢驗(yàn)官員腐敗是否會(huì)對(duì)制度環(huán)境與政府會(huì)計(jì)信息披露之間的關(guān)系產(chǎn)生影響，本文構(gòu)建回歸模型(2)進(jìn)行檢驗(yàn)，具體如下：

GDI=β0+β1×institution+β2×corrup+

β3×institution×corrup+β4×midu+

β5×rgdp+β6×fir+β7×fdi+

β8×urban+β9×struc+ε

(2)

模型涉及的主要變量定義如下：

1. 被解釋變量

政府會(huì)計(jì)信息披露(GDI)，反映我國(guó)不同省份的政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。建立一套科學(xué)的政府會(huì)計(jì)信息披露衡量指標(biāo)是評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的重要依據(jù)。自2009年起，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)每年公布的《中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》對(duì)政府財(cái)政活動(dòng)進(jìn)行了考察，分別從資產(chǎn)、負(fù)債視角和收入、支出視角全面考察了政府所擁有的權(quán)益和資金流入流出情況，并給出了預(yù)算基金透明度和行政收支透明度的排名和得分情況，這對(duì)于評(píng)估“預(yù)算收支”和“行政收支”等政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量具有直接借鑒價(jià)值。另外，由于預(yù)算基金透明度和行政收支透明度是較貼近政府會(huì)計(jì)信息披露狀況的兩個(gè)指標(biāo)。故本文嘗試選取政府預(yù)算基金透明度(GDI1)和行政收支透明度(GDI2)作為衡量政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的替代指標(biāo)。

2. 解釋變量

(1) 制度環(huán)境(institution)，反映制度環(huán)境的好壞。本文采用中國(guó)社會(huì)科學(xué)院金融研究所《中國(guó)地區(qū)金融生態(tài)環(huán)境評(píng)價(jià)》發(fā)布的“制度與誠(chéng)信文化”指標(biāo)。該指標(biāo)綜合評(píng)價(jià)了地區(qū)金融法治環(huán)境、社會(huì)誠(chéng)信文化水平和金融中介組織發(fā)展?fàn)顩r，對(duì)當(dāng)前中國(guó)地方政府的制度環(huán)境具有一定的解釋力。該指標(biāo)越高，表明制度環(huán)境越好。

(2) 官員腐敗(corrup)，反映了不同省份官員的腐敗程度。借鑒周黎安和陶婧[20]采用各省市自治區(qū)檢查機(jī)關(guān)立案的政府部門(mén)工作人員腐敗案件數(shù)來(lái)衡量某一地區(qū)官員腐敗程度的方法，本文設(shè)置了虛擬變量corrup，當(dāng)該省份當(dāng)年官員腐敗案件數(shù)的比例高于或等于全樣本均值時(shí)，為腐敗程度強(qiáng)，取值為1；反之，為腐敗程度弱，取值為0。

3. 控制變量

在控制變量方面，根據(jù)Baber[21]的研究，政府會(huì)計(jì)信息披露與政府規(guī)模的增長(zhǎng)相關(guān)，政府規(guī)模的大小采用人口密度計(jì)量。因此，本文在模型中引入政府規(guī)模(midu)作為控制變量，采用年末人口總數(shù)與地區(qū)面積的比值表示。除政府規(guī)模之外，政府作為市場(chǎng)主體，政府會(huì)計(jì)信息披露與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與金融環(huán)境緊密相關(guān)，在衡量市場(chǎng)環(huán)境的指標(biāo)選取上，本文采用經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率(rgdp)、金融發(fā)展水平(fir)和外商直接投資(fdi)來(lái)衡量。另外考慮到不同省份間的地區(qū)性差異，還引入了城市化率(urban)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)(struc)。相關(guān)變量說(shuō)明見(jiàn)表1。

表1　主要變量說(shuō)明

(三) 描述性統(tǒng)計(jì)與相關(guān)系數(shù)矩陣分析

表2反映了樣本期間主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果?？梢钥闯觯A(yù)算基金信息透明度得分(GDI1)和行政收支信息透明度得分(GDI2)的均值分別是23.70和5.808，表明目前政府會(huì)計(jì)信息披露水平并不高；制度環(huán)境(institution)的最小值為0，最大值為0.965，說(shuō)明各省份的制度環(huán)境水平存在一定差異，這可能會(huì)影響地方政府會(huì)計(jì)信息披露的水平；腐敗(corrup)的均值為0.525，表明有52.5%的省份腐敗程度較高。其他變量分別反映了不同省份的政府規(guī)模、資源稟賦、市場(chǎng)環(huán)境等特征，人口密度(midu)方差為

566.0，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率(rgdp)方差為2.752，金融發(fā)展水平(fir)方差為0.950，外商直接投資(fdi)方差為0.024，城市化率(urban)方差為0.146，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)(struc)方差為0.095，可見(jiàn)各變量存在一定差異，均有可能對(duì)政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生影響。

表2　主要變量描述性統(tǒng)計(jì)與單變量分析

表3報(bào)告了本文主要變量的相關(guān)系數(shù)矩陣。相關(guān)系數(shù)矩陣顯示，制度環(huán)境(institution)與預(yù)算基金信息披露質(zhì)量(GDI1)和行政收支信息披露質(zhì)量(GDI2)均呈顯著正相關(guān)，說(shuō)明制度環(huán)境越好，政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量越高，與假設(shè)1的結(jié)論一致。其次，腐敗與制度環(huán)境的相關(guān)性不顯著。這可能由于本文采用腐敗立案數(shù)衡量官員腐敗程度，而腐敗立案數(shù)在很大程度上受公檢法機(jī)構(gòu)執(zhí)法能力及效率的影響。腐敗案件高的地區(qū)，并不能說(shuō)明制度環(huán)境差，很可能是由于執(zhí)法能力更強(qiáng)[22]。相關(guān)性分析結(jié)果初步表明，腐敗可能不會(huì)對(duì)制度環(huán)境造成影響，但可能會(huì)影響制度環(huán)境的作用效果，最終影響政府會(huì)計(jì)信息披露。后續(xù)將進(jìn)一步控制其他變量，對(duì)研究假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)。

表3　主要變量的相關(guān)系數(shù)矩陣

注：*p<0.1；**p<0.05；***p<0.01(下同)。

三、 實(shí)證結(jié)果與分析

在檢驗(yàn)制度環(huán)境、腐敗與政府會(huì)計(jì)信息披露關(guān)系之前，本文對(duì)所有變量的多重共線(xiàn)性和異方差性進(jìn)行了檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果符合標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)需另作調(diào)整。另一方面，對(duì)樣本容量進(jìn)行了擴(kuò)大，通過(guò)按比例分層抽樣方法將原樣本擴(kuò)大到868個(gè)，這樣會(huì)減小回歸參數(shù)的方差和標(biāo)準(zhǔn)差，提高模型參數(shù)估計(jì)的精度。此外對(duì)模型相關(guān)變量分別進(jìn)行了標(biāo)準(zhǔn)化處理，以達(dá)到回歸結(jié)果的穩(wěn)健。

(一) 制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的影響

由于面板設(shè)定F檢驗(yàn)和Breusch-Pagan檢驗(yàn)認(rèn)為,面板固定效應(yīng)和隨機(jī)效應(yīng)模型不明顯優(yōu)于混合回歸,因此,本文采用混合OLS回歸方法對(duì)模型進(jìn)行估計(jì)，表3中的列(1)和列(2)列示了模型(1)的回歸結(jié)果。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是預(yù)算基金信息還是行政收支信息，制度環(huán)境(institution)的系數(shù)分別0.266和0.125，且在1%水平上顯著。這表明，制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露具有顯著影響，且制度環(huán)境越高，政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量越高，支持了本文的假設(shè)1。

從控制變量來(lái)看，人口密度(midu)的系數(shù)顯著為負(fù)，這與Evans和Patton[23]認(rèn)為擁有更多人口的城市，將被預(yù)期產(chǎn)生更好的報(bào)告、接受更多審計(jì)的結(jié)論相悖,由于他們的研究是在歐美國(guó)家的社會(huì)情境下進(jìn)行的，普遍帶有探索性且并未形成一致的研究結(jié)論。對(duì)于中國(guó)問(wèn)題而言，人口眾多一直以來(lái)是我國(guó)最基本國(guó)情，人口越多的地區(qū)，政府稅收和其他收入越高，公共財(cái)政資源難以管理，又由于各種技術(shù)性障礙與制度性障礙相互交織、互相放大，致使政府會(huì)計(jì)改革停滯不前，造成了目前人口規(guī)模越大的地區(qū)，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息需求雖高，但是披露質(zhì)量不高的局面。經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率(rgdp)的系數(shù)顯著為負(fù),表明經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)越快的地區(qū)，政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量越低。已有研究表明，處于經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)地位的省級(jí)政府更愿意公開(kāi)政府財(cái)務(wù)信息[24]。但是公開(kāi)政府財(cái)務(wù)信息只是構(gòu)建“透明政府”的第一步。相對(duì)于“公開(kāi)”而言，提升政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量仍是當(dāng)前需要重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。

(二) 腐敗對(duì)制度環(huán)境與政府會(huì)計(jì)信息披露關(guān)系的影響

表4中的列(3)和列(4)反映了腐敗程度對(duì)制度環(huán)境與政府會(huì)計(jì)信息披露間關(guān)系的影響。從回歸結(jié)果來(lái)看，列(3)中，制度環(huán)境(institution)的系數(shù)顯著為正，制度環(huán)境與腐敗的交叉項(xiàng)institution×corrup系數(shù)為-0.117，且在1%水平顯著，這表明腐敗在一定程度上抑制了制度環(huán)境對(duì)預(yù)算基金信息披露的進(jìn)步效應(yīng)；列(4)中，制度環(huán)境的系數(shù)也顯著為正，而制度環(huán)境與腐敗的交叉項(xiàng)institut×corrup系數(shù)為0.117，不顯著。列(5)～列(8)反映了腐敗程度分樣本檢驗(yàn)的結(jié)果，對(duì)腐敗對(duì)制度環(huán)境與政府會(huì)計(jì)信息披露關(guān)系的影響作進(jìn)一步的檢驗(yàn)。從回歸結(jié)果來(lái)看，列(5)和列(7)反映了不同腐敗程度下，制度環(huán)境對(duì)預(yù)算基金信息披露的影響，腐敗程度高時(shí)，制度環(huán)境(institution)的系數(shù)為0.158，腐敗程度低時(shí)，制度環(huán)境(institution)的系數(shù)為0.323，通過(guò)比較制度環(huán)境(institution)的系數(shù)發(fā)現(xiàn)，腐敗程度高的地區(qū)，制度環(huán)境對(duì)政府預(yù)算基金信息披露的影響程度相對(duì)較弱。這進(jìn)一步說(shuō)明，腐敗抑制了制度環(huán)境對(duì)預(yù)算基金信息披露的進(jìn)步效應(yīng)。另一方面，列(6)和列(8)反映了不同腐敗程度下，制度環(huán)境對(duì)行政收支信息披露的影響，腐敗程度高時(shí)，制度環(huán)境(institution)的系數(shù)為0.142，且不顯著，表明在腐敗程度高時(shí)，制度環(huán)境與行政收支信息披露之間沒(méi)有顯著的相關(guān)性，制度環(huán)境改善并不能提升行政收支信息披露的質(zhì)量;腐敗程度低時(shí)，制度環(huán)境(institution)的系數(shù)為0.306，且在1%水平顯著，制度環(huán)境的改善可以有效提升行政收支信息披露質(zhì)量。這進(jìn)一步說(shuō)明，腐敗抑制了制度環(huán)境對(duì)行政收支信息披露的進(jìn)步效應(yīng)。列(3)～列(8)的回歸結(jié)果支持了本文的假設(shè)2。

表4　制度環(huán)境、腐敗與政府會(huì)計(jì)信息披露

續(xù)表4

(三) 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1. 內(nèi)生性檢驗(yàn)。根據(jù)前文的結(jié)論，良好的制度環(huán)境能夠提升政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，但高質(zhì)量的政府會(huì)計(jì)信息也有可能會(huì)改善制度環(huán)境，這就可能會(huì)導(dǎo)致研究結(jié)論的偏差。為此，本文采用217個(gè)的樣本數(shù)據(jù)，將政府會(huì)計(jì)信息披露(GDI)滯后一期來(lái)檢驗(yàn)相關(guān)結(jié)論的穩(wěn)健性。表5中列(1)和列(2)反映了滯后一期政府會(huì)計(jì)信息披露的回歸結(jié)果，從中可見(jiàn)，制度環(huán)境的系數(shù)均顯著為正，交叉項(xiàng)institution×corrup也基本顯著為負(fù)，與前文結(jié)果基本一致。這表明，在考慮內(nèi)生性問(wèn)題后，制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的正向影響以及地區(qū)腐敗卻削弱制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的影響的結(jié)論是穩(wěn)健的。

2. 制度環(huán)境。前文使用來(lái)自《中國(guó)地區(qū)金融生態(tài)環(huán)境評(píng)價(jià)》公布的“制度與誠(chéng)信文化”數(shù)據(jù)作為制度環(huán)境的替代變量，而沒(méi)有考慮制度環(huán)境中包含的政務(wù)透明、政府效率等因素的影響。因此，本文使用了北京師范大學(xué)《中國(guó)省級(jí)地方政府效率研究報(bào)告》公布的“省級(jí)地方政府效率測(cè)度指數(shù)”作為穩(wěn)健性檢驗(yàn)。該指數(shù)越高，制度環(huán)境越好。表5中的列(3)和(4)反映了調(diào)整后的制度環(huán)境的回歸結(jié)果。從結(jié)果來(lái)看，調(diào)整后的制度環(huán)境(pe)的系數(shù)基本顯著為正，調(diào)整后的制度環(huán)境與地區(qū)腐敗交叉項(xiàng)pe×corrup的系數(shù)也基本顯著為負(fù)，與前文的結(jié)論一致。

表5　穩(wěn)健性檢驗(yàn)

續(xù)表5

(四) 進(jìn)一步檢驗(yàn)

基于前文的分析，制度環(huán)境對(duì)于政府會(huì)計(jì)信息披露具有進(jìn)步效應(yīng)，而腐敗削弱了制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的進(jìn)步效應(yīng)，這也就有必要對(duì)如何優(yōu)化制度環(huán)境、遏制腐敗抑制作用進(jìn)行探討。政治學(xué)將腐敗視作是制度的某種函數(shù)，遏制腐敗有助于制度環(huán)境的完善。另一方面,無(wú)論是反腐敗還是防腐敗，必須依靠政治民主和群眾的參與，這也是中國(guó)反腐敗最大的力量[25]。為此，本文從地區(qū)居民特征的影響入手，考量如何優(yōu)化制度環(huán)境、遏制腐敗作用。Glaeser和Saks[26]研究發(fā)現(xiàn)，人均收入和教育水平越高的地區(qū),居民的政治參與和法治意識(shí)更高，也更能夠維護(hù)自己的合法權(quán)益，發(fā)現(xiàn)并揭發(fā)腐敗問(wèn)題,鑒于此,本文也主要從居民人均收入和人均受教育水平兩方面展開(kāi)分析。

1. 居民人均收入(pergdp)。表6中列(1)反映了居民人均收入對(duì)制度環(huán)境的影響。從中可見(jiàn)，居民人均收入與制度環(huán)境顯著正相關(guān)，表明居民人均收入的提升有助于制度環(huán)境的改善。此外，本文根據(jù)居民的平均收入劃分為收入高和收入低兩組進(jìn)行分組檢驗(yàn)，相關(guān)回歸結(jié)果見(jiàn)表6中列(2)～(5)。比較列(2)和列(4)中制度環(huán)境與腐敗的交叉項(xiàng)institution×corrup的系數(shù)，收入高時(shí)，制度環(huán)境與腐敗的交叉項(xiàng)institution×corrup的系數(shù)為-0.216，且在5%水平顯著；收入低時(shí)，制度環(huán)境與腐敗的交叉項(xiàng)institution×corrup的系數(shù)為-0.155，且在1%水平顯著。列(2)和列(4)的比較結(jié)果表明，隨著居民收入提升，腐敗抑制制度環(huán)境對(duì)政府預(yù)算基金信息披露的進(jìn)步效應(yīng)的作用在減弱。比較列(3)和列(4)中制度環(huán)境與腐敗的交叉項(xiàng)institution×corrup的系數(shù)，收入高時(shí)，制度環(huán)境與腐敗的交叉項(xiàng)institution×corrup的系數(shù)為0.306，且在1%水平顯著；收入低時(shí)，制度環(huán)境與腐敗的交叉項(xiàng)institution×corrup的系數(shù)為-0.020，且不顯著。相對(duì)而言，隨著人均收入的提高，腐敗的抑制作用得到遏制；另一方面，在人均收入高的地區(qū)，腐敗對(duì)制度環(huán)境影響行政收支信息披露的正向作用加強(qiáng)，并不能說(shuō)明腐敗促進(jìn)該進(jìn)步效應(yīng)的發(fā)生。如前文所述，本文采用腐敗立案數(shù)衡量官員腐敗程度，而腐敗立案數(shù)在很大程度上受公檢法機(jī)構(gòu)執(zhí)法能力及效率的影響。人均收入水平高的地區(qū)，居民參與監(jiān)督的意愿更強(qiáng)烈，對(duì)政府機(jī)構(gòu)執(zhí)法能力和行政收支信息公開(kāi)的要求更高，其產(chǎn)生的結(jié)果是行政收支信息披露質(zhì)量更高。綜合以上分析可以發(fā)現(xiàn)，居民收入水平的提升不僅可以改善制度環(huán)境，而且可以在一定程度上改善腐敗對(duì)制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)步效應(yīng)的抑制作用。

表6　人均收入對(duì)優(yōu)化制度環(huán)境和降低腐敗抑制作用的影響

續(xù)表6

2. 居民教育水平(edu)。表7中列(1)反映了居民教育水平對(duì)制度環(huán)境的影響。從中可見(jiàn)，居民教育水平與制度環(huán)境顯著正相關(guān)，表明居民教育水平越高越有利于制度環(huán)境的改善。此外，根據(jù)居民教育水平高低進(jìn)行了分組檢驗(yàn)。其中，初中以下為教育水平低組，初中及以上為教育水平高組，結(jié)果見(jiàn)列(2)～(5)。從結(jié)果來(lái)看，比較列(2)和列(4)中制度環(huán)境與腐敗的交叉項(xiàng)institution×corrup的系數(shù)，教育水平高時(shí)，制度環(huán)境與腐敗的交叉項(xiàng)institution×corrup的系數(shù)為-0.101，且不顯著，這表明，腐敗程度的提高并不能抑制制度環(huán)境對(duì)政府預(yù)算基金信息披露的進(jìn)步效應(yīng)；教育水平低時(shí)，制度環(huán)境與腐敗的交叉項(xiàng)institution×corrup的系數(shù)為-0.231，且在1%水平顯著,這表明，當(dāng)居民受教育水平低時(shí)，腐敗仍抑制制度環(huán)境對(duì)政府預(yù)算基金信息披露的進(jìn)步效應(yīng)。比較列(3)和列(5)中制度環(huán)境與腐敗的交叉項(xiàng)institution×corrup的系數(shù)，教育水平高時(shí)，制度環(huán)境與腐敗的交叉項(xiàng)institution×corrup的系數(shù)為0.295，且在1%水平顯著；教育水平高時(shí)，制度環(huán)境與腐敗的交叉項(xiàng)institution×corrup的系數(shù)為-0.130，且在1%水平顯著。列(3)和列(5)比較結(jié)果表明，隨著居民受教育水平的下降，腐敗對(duì)制度環(huán)境與行政收支信息披露的抑制作用在增強(qiáng)?？傮w來(lái)看，居民受教育水平的提升也可以改善制度環(huán)境，也可能在一定程度上遏制腐敗對(duì)制度環(huán)境與政府會(huì)計(jì)信息披露間關(guān)系的影響。

表7　居民受教育水平對(duì)優(yōu)化制度環(huán)境和降低腐敗抑制作用的影響

續(xù)表7

四、 研究結(jié)論

本文運(yùn)用2006～2012年中國(guó)31個(gè)省級(jí)面板數(shù)據(jù)，對(duì)制度環(huán)境與政府會(huì)計(jì)信息披露之間的關(guān)系進(jìn)行分析，從腐敗的角度，對(duì)腐敗是否會(huì)影響制度環(huán)境與政府會(huì)計(jì)信息披露的關(guān)系進(jìn)行了探討。研究發(fā)現(xiàn)，良好的制度環(huán)境能夠有效提升政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，但是腐敗抑制了制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的影響。并且發(fā)現(xiàn),腐敗程度低的地區(qū)，制度環(huán)境的改善可以有效提升政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量；但是腐敗程度高的地區(qū)，制度環(huán)境改善并不能提升政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)：相對(duì)而言，居民人均收入高、教育水平高的地區(qū)，有助于遏制腐敗對(duì)制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)步效應(yīng)。

基于上述研究結(jié)論，為了深化制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的進(jìn)步效應(yīng)，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息披露和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革，打造透明、高效的政府，本文建議;首先，加強(qiáng)制度建設(shè)，尤其是政府會(huì)計(jì)的執(zhí)行、監(jiān)督和保障的制度機(jī)制建設(shè)，確保政府會(huì)計(jì)信息披露行為的規(guī)范和完善;其次，制度環(huán)境的更替、交迭和改變本身就是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，因此制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)的影響相對(duì)來(lái)說(shuō)也是緩慢的，為了保證制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的影響機(jī)制不被干擾，需要不斷清除和凈化制度環(huán)境中的不良因素，防止諸如腐敗因素等對(duì)制度環(huán)境的干預(yù);最后，由于政府會(huì)計(jì)信息使用者眾多，單純依靠行政力量推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革顯得過(guò)于單薄,應(yīng)該通過(guò)充分調(diào)動(dòng)公眾的問(wèn)責(zé)、監(jiān)督力量，提高其使用、分析、評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)信息的能力，從而提高政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。

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Institutional Environment, Corruption and

Government Accounting Information Disclosure

——Empirical Evidence from China's Provincial Panel Data

LIU Zi-yi

(School of Economics & Management，Southeast University, Nanjing 210096, China)

Key Words： government accounting information disclosure; institutional environment; corruption; progress effects