政府會(huì)計(jì)的契約本質(zhì)、有效邊界及其對(duì)我國(guó)的啟示

于國(guó)旺

(1. 財(cái)政部 財(cái)政科學(xué)研究所，北京　100142;2. 北方工業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,北京　100144)

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政府會(huì)計(jì)的契約本質(zhì)、有效邊界及其對(duì)我國(guó)的啟示

于國(guó)旺1,2

(1. 財(cái)政部 財(cái)政科學(xué)研究所，北京100142;2. 北方工業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,北京100144)

摘要：負(fù)責(zé)提供公共物品或服務(wù)的政府組織是一系列契約關(guān)系的集合體，但也存在著信息不對(duì)稱和委托代理問(wèn)題，這是政府會(huì)計(jì)存在的客觀現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一種不完全契約，具體職能為促進(jìn)政府契約的訂立、履行和解除。政府會(huì)計(jì)的有效邊界取決于信息成本和代理成本的均衡結(jié)果。這對(duì)我國(guó)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革具有重要的啟示意義。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；契約本質(zhì)；有效邊界

20世紀(jì)80年代以來(lái)，政府會(huì)計(jì)在全球范圍內(nèi)進(jìn)入了快速發(fā)展時(shí)期，在會(huì)計(jì)目標(biāo)、核算基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)報(bào)告以及公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP)制定等方面取得了一系列突破，對(duì)規(guī)范政府行為、提高政府績(jī)效具有積極意義。我國(guó)政府部門和學(xué)術(shù)界也日益重視政府會(huì)計(jì)問(wèn)題，但對(duì)政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性、有效邊界等基本問(wèn)題關(guān)注不足，一定程度上影響了政府會(huì)計(jì)改革總體規(guī)劃和實(shí)施路徑的設(shè)計(jì)，這正是本文嘗試探討之處。

一、 政府組織的性質(zhì)與委托代理問(wèn)題

政府會(huì)計(jì)是負(fù)責(zé)提供公共物品或服務(wù)的政府組織的一個(gè)基本組成部分，也是政府組織運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)重要方面。要認(rèn)清政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性和有效邊界，首先需要理解作為一種經(jīng)濟(jì)主體的政府組織的性質(zhì)及其所面臨的問(wèn)題。

(一) 政府組織的性質(zhì)：一系列契約關(guān)系的集合體

為了解釋政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性和有效邊界，負(fù)責(zé)提供公共物品或服務(wù)的政府組織可以被視為締約主體①之間一系列契約關(guān)系的集合體。正如Jensen和Meckling所言，大多數(shù)組織完全是一種法律假設(shè)，可以作為一組個(gè)人間契約關(guān)系的集合體，它們包括企業(yè)、非營(yíng)利機(jī)構(gòu)、互助性組織、私人俱樂(lè)部、政府實(shí)體以及公共企業(yè)[1]。其中，這“一組個(gè)人間契約關(guān)系”泛指所有具備實(shí)際利益的關(guān)系。

政府組織以官員為代理人,代表政府與其他經(jīng)濟(jì)主體訂立若干契約。它們規(guī)定了當(dāng)事人雙方在交易關(guān)系中的權(quán)利和義務(wù)，構(gòu)成了開展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的行為規(guī)則，從而將具有不同偏好和資源稟賦的締約主體與特定的期望及行為模式聯(lián)結(jié)起來(lái)。作為理性經(jīng)濟(jì)人，締約主體按照契約訂立的規(guī)則向政府組織提供資金、技能和信息資源，同時(shí)從政府運(yùn)營(yíng)活動(dòng)中獲取特定形式(經(jīng)濟(jì)的或非經(jīng)濟(jì)的)、數(shù)量和時(shí)機(jī)的回報(bào)。從提供公共物品或服務(wù)角度看，作為一系列契約關(guān)系集合體，政府組織可以被視作一種生產(chǎn)性企業(yè)，其目的在于節(jié)約交易費(fèi)用。這與提供私人物品或服務(wù)的其他企業(yè)組織在經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上是同義的。

在政府契約關(guān)系中，政府官員、政治家、社會(huì)公眾、公務(wù)員、供貨商、債權(quán)人等締約主體各自占有不同的信息優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)地位，其訂立和履行契約的過(guò)程受到信息不對(duì)稱問(wèn)題的困擾。由于現(xiàn)實(shí)生活中消除信息不對(duì)稱問(wèn)題的信息成本客觀存在，有些場(chǎng)合甚至非常高，所以政府契約通常是不完全的，總會(huì)留有一些未被指派的權(quán)利和未被列明的事項(xiàng)，而且實(shí)際上不能完全保障當(dāng)事人的利益。例如，盡管公眾扮演著納稅人的角色，但不能完全限定所繳納資金的目的或用途，在監(jiān)督機(jī)制不力的情況下，政府官員往往可能存在挪用公款、貪污浪費(fèi)等現(xiàn)象。

(二) 政府組織中的委托代理問(wèn)題

委托代理問(wèn)題實(shí)質(zhì)上是利益沖突的一方利用自身的信息優(yōu)勢(shì)損害另一方利益的行為，它是機(jī)會(huì)主義行為在契約不完全情況下的一種表現(xiàn)形式。盡管政府組織通過(guò)締結(jié)契約，將不同的生產(chǎn)要素所有者有機(jī)聯(lián)結(jié)起來(lái)，但在信息不對(duì)稱條件下，由于締約主體之間存在利益不一致或沖突，所以它不能消除機(jī)會(huì)主義行為，如政府官員貪污腐敗、以權(quán)謀私，公務(wù)員工作偷懶，納稅人偷稅漏稅等，從而導(dǎo)致逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)等委托代理問(wèn)題。

逆向選擇問(wèn)題產(chǎn)生于政府契約訂立之前交易雙方之間的信息不對(duì)稱，這種狀況下所達(dá)成的契約通常只是次優(yōu)的。Niskanen模型[2]可以理解為政治家與政府官員在信息不對(duì)稱條件下締結(jié)公共物品生產(chǎn)契約的過(guò)程，能很好地反映這一問(wèn)題。該模型表明由于政府官員在關(guān)于投入成本和生產(chǎn)率方面享有信息優(yōu)勢(shì)，為了追求預(yù)算規(guī)模最大化目標(biāo)，會(huì)利用自身的優(yōu)勢(shì)地位策略性地誘導(dǎo)籌資機(jī)構(gòu)授權(quán)其動(dòng)用盡可能多的公共資源，導(dǎo)致政府組織提供高于社會(huì)最優(yōu)數(shù)量的公共物品，社會(huì)公眾因此承擔(dān)更多的稅負(fù)。

道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題產(chǎn)生于政府契約履行過(guò)程中交易雙方之間的信息不對(duì)稱，具有信息優(yōu)勢(shì)的一方會(huì)損害他人利益，以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。例如，在公共物品生產(chǎn)契約履行過(guò)程中，政治家、社會(huì)公眾等可能無(wú)法確認(rèn)政府官員是否嚴(yán)格按照契約結(jié)構(gòu)行事，因?yàn)樗麄儫o(wú)法觀測(cè)政府官員的實(shí)際努力程度，而只能觀測(cè)到部分運(yùn)營(yíng)成果，如公共支出額度、預(yù)算產(chǎn)出等，而且這些成果也并不完全是政府官員努力的結(jié)果，還受到其他客觀因素的影響。由于政府官員在自己的努力水平和運(yùn)營(yíng)活動(dòng)情況等方面具有信息優(yōu)勢(shì)，所以可能采取一些機(jī)會(huì)主義行為，例如增加在職消費(fèi)、貪污腐敗等，損害政治家、社會(huì)公眾等主體的利益。

總之，如果政府締約主體可能采取機(jī)會(huì)主義行為，信息不對(duì)稱將會(huì)對(duì)政府契約的訂立和履行過(guò)程產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響，引發(fā)委托代理問(wèn)題及代理成本。所以，在信息成本約束范圍內(nèi)，通過(guò)建立有效的實(shí)施機(jī)制，促進(jìn)締約方之間的信息共享，有助于訂立和履行政府契約，保證其滿足穩(wěn)定性的均衡條件。這正是政府會(huì)計(jì)存在的客觀現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

二、 政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性及其經(jīng)濟(jì)涵義

對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)是構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的重要基礎(chǔ)，人們?cè)跁?huì)計(jì)發(fā)展過(guò)程中對(duì)此形成了不同的觀點(diǎn)，例如信息系統(tǒng)論、管理活動(dòng)論、管理控制論等。實(shí)際上，對(duì)政府會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性的理解應(yīng)當(dāng)在政府組織框架內(nèi)進(jìn)行。

(一) 政府會(huì)計(jì)在政府組織中的作用

政府組織中的各項(xiàng)契約形成了一種內(nèi)部“博弈規(guī)則”，具體規(guī)定了組織內(nèi)每個(gè)代理人的權(quán)利、評(píng)價(jià)代理人的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)以及他們所面對(duì)的薪金發(fā)放功能[3]。但在信息不對(duì)稱條件下，政府組織中存在著相應(yīng)的委托代理問(wèn)題，締約主體通常受到自身利益的驅(qū)使，采取自己偏好的決策和行為，或者機(jī)會(huì)主義地逃避契約義務(wù)，例如偷懶、在職消費(fèi)、以權(quán)謀私、貪污腐敗等，進(jìn)而導(dǎo)致政府組織中的契約關(guān)系無(wú)法達(dá)到均衡穩(wěn)定狀態(tài)。因此，協(xié)調(diào)締約主體之間的利益關(guān)系，貫徹執(zhí)行締結(jié)的相關(guān)契約，是政府組織必須面對(duì)的一個(gè)重要問(wèn)題。

Sunder指出，政府本身也可以被看作是一個(gè)組織或是一個(gè)企業(yè)，在這種情況下，政府和其他組織一樣要有用于執(zhí)行自身相關(guān)契約的會(huì)計(jì)與控制制度*盡管最終產(chǎn)出不同，但政府和(商業(yè))企業(yè)都具有“團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)”的性質(zhì)，也就是說(shuō)，它們都是通過(guò)已締結(jié)契約的不同生產(chǎn)要素所有者之間的相互協(xié)作來(lái)進(jìn)行生產(chǎn)的。為了保證“團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)”的效率，這些組織中的各項(xiàng)契約都應(yīng)當(dāng)?shù)靡詫?shí)施和推行。[4]。從技術(shù)角度看，政府會(huì)計(jì)通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等一系列程序，對(duì)政府組織提供公共物品或服務(wù)活動(dòng)中的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行反映，提供有助于訂立和履行政府契約的會(huì)計(jì)信息，在一定程度上降低信息不對(duì)稱及委托代理問(wèn)題對(duì)政府契約訂立和履行過(guò)程及結(jié)果的負(fù)面影響。可以說(shuō)，政府會(huì)計(jì)能夠促使政府組織中的各項(xiàng)契約得以運(yùn)作，構(gòu)成了政府契約實(shí)施機(jī)制的重要組成部分。政府會(huì)計(jì)的具體職能可以內(nèi)化和抽象為有助于訂立、履行和解除政府契約。政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)通過(guò)計(jì)量、界定、反映和控制等功能，協(xié)助締約主體進(jìn)行討價(jià)還價(jià)，促使政府組織有效配置經(jīng)濟(jì)資源，維護(hù)政府組織的生存、穩(wěn)定與發(fā)展。但由于面臨著不同的產(chǎn)出市場(chǎng)和資本市場(chǎng)，政府和(商業(yè))企業(yè)需要采用不同的契約形式、管理激勵(lì)和會(huì)計(jì)[3]。

(二) 政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性：一種不完全契約

作為一種實(shí)施機(jī)制，政府會(huì)計(jì)對(duì)政府組織中的契約具有建構(gòu)作用，也構(gòu)成了政府契約的一個(gè)組成部分。政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一種契約，這種屬性主要體現(xiàn)以下幾個(gè)方面。

1． 政府會(huì)計(jì)活動(dòng)的空間，即政府組織本質(zhì)上是一系列契約關(guān)系的集合體，其通過(guò)契約將不同的生產(chǎn)要素所有者聯(lián)結(jié)在一起。而且，政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告活動(dòng)限定在這一會(huì)計(jì)主體內(nèi)，為訂立、履行和解除其他政府契約提供信息服務(wù)。

2． 政府會(huì)計(jì)本身是其所幫助運(yùn)作的契約關(guān)系集合體的一部分。實(shí)踐表明，政府會(huì)計(jì)經(jīng)常直接明確地體現(xiàn)在政府契約結(jié)構(gòu)中。例如，美國(guó)凡接受聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)援助的州和地方政府部門，一般都需要按規(guī)定的程序和方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并向上報(bào)告該項(xiàng)援助的使用情況及其結(jié)果?？梢?jiàn)，政府會(huì)計(jì)活動(dòng)的秩序來(lái)源于契約結(jié)構(gòu)中的有關(guān)要求。

3． 政府契約通常對(duì)締約主體行為采取基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的限制。這一點(diǎn)上最顯著的例子應(yīng)當(dāng)屬政府預(yù)算和基金。我國(guó)中央政府專項(xiàng)資金管理方法也可以說(shuō)明這一問(wèn)題。以我國(guó)農(nóng)村義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)保障機(jī)制改革中央專項(xiàng)資金為例:為了確保?？顚Ｓ?，落實(shí)相關(guān)政策，除了財(cái)政部和教育部制定專門的支付管理暫行辦法*即《農(nóng)村義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)保障機(jī)制改革中央專項(xiàng)資金支付管理暫行辦法》，2006年4月6日發(fā)布。外，財(cái)政部還制定了專門的會(huì)計(jì)核算暫行辦法*即《農(nóng)村義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)保障機(jī)制改革中央專項(xiàng)資金會(huì)計(jì)核算暫行辦法》，2006年4月17日發(fā)布。。我國(guó)各級(jí)地方財(cái)政和教育部門必須按照該規(guī)定的具體要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告。

4． 政府會(huì)計(jì)在一定程度上反映了政府締約主體之間的相對(duì)地位和利益關(guān)系，而這種關(guān)系又是由政府契約所確立的。一般來(lái)說(shuō)，政府官員掌握著多于其他締約主體的內(nèi)部信息，但他們同時(shí)也承擔(dān)著政府會(huì)計(jì)信息披露責(zé)任。政治家通常比單個(gè)的社會(huì)公眾更容易獲得會(huì)計(jì)信息，所以要擔(dān)負(fù)起更大的監(jiān)督責(zé)任。

如果說(shuō)政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一種契約，那么它也是不完全的。具體來(lái)說(shuō)，由于環(huán)境的不確定性和人的有限理性，訂立契約時(shí)無(wú)法預(yù)測(cè)未來(lái)可能出現(xiàn)的各種情況，更無(wú)法對(duì)所有情況下的政府會(huì)計(jì)處理程序和方法做出詳盡、具體的規(guī)定。即使這些問(wèn)題得以解決，但政府會(huì)計(jì)的運(yùn)行也必將帶來(lái)極高的交易費(fèi)用，并由此陷入“成本>收益”的困境。為此，政府會(huì)計(jì)不會(huì)詳細(xì)說(shuō)明任何可能情況下應(yīng)當(dāng)遵循的會(huì)計(jì)程序和方法，留下了許多需要在未來(lái)具體事件發(fā)生時(shí)再進(jìn)行解釋和確認(rèn)的內(nèi)容，所以它是有“缺口”的、不完全的。

(三) 政府會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性的經(jīng)濟(jì)涵義

政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一種不完全契約，這通常涉及政府會(huì)計(jì)三方面的經(jīng)濟(jì)涵義，對(duì)政府會(huì)計(jì)改革具有重要的意義。

1． 政府會(huì)計(jì)是動(dòng)態(tài)的、發(fā)展的。Hart指出，由于存在訂約成本，交易雙方最終締結(jié)的契約是不完全的，也就是說(shuō)它包含缺口和遺漏條款，而且還將隨著時(shí)間的推移而進(jìn)行修正和/或重新協(xié)商[5]。所以，作為一種不完全契約的政府會(huì)計(jì)不是靜態(tài)的、固定的，在其形成后還會(huì)根據(jù)情勢(shì)的變化做出適應(yīng)性調(diào)整。在這個(gè)過(guò)程中，原有的政府會(huì)計(jì)構(gòu)成了進(jìn)一步修正和重新談判的基礎(chǔ)。

2． 政府會(huì)計(jì)上的剩余權(quán)利會(huì)體現(xiàn)出重要的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。這種權(quán)利是政府會(huì)計(jì)契約中遺漏或未加規(guī)定的。由于會(huì)計(jì)具有經(jīng)濟(jì)后果，所以掌握它們的代理人可以通過(guò)采取策略性行為來(lái)增加自身的利益。Hebert和Freeman的實(shí)證研究表明，一般政府運(yùn)營(yíng)報(bào)表的格式確實(shí)會(huì)影響使用者對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況的認(rèn)識(shí)，并進(jìn)而對(duì)政府官員產(chǎn)生重要的經(jīng)濟(jì)后果。因此，政府官員可能通過(guò)策略性地操縱報(bào)表格式以實(shí)現(xiàn)私人利益*在這里值得說(shuō)明的是，在他們進(jìn)行這項(xiàng)研究時(shí)，采用何種一般政府運(yùn)行報(bào)表格式還未有明確的規(guī)定，通常由政府官員自行決定。[6]。這表明，政府會(huì)計(jì)上的剩余權(quán)利是一項(xiàng)有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的資源。

3． 政府會(huì)計(jì)需要考慮締約主體在契約關(guān)系中受到的激勵(lì)程度。契約關(guān)系確立了交易當(dāng)事人所面臨的激勵(lì)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而也確定了他們可能的行為。在政府契約中，人們的行動(dòng)原則是謀取自己而不是別人利益的最大化，他們還是依據(jù)自身受到的利益激勵(lì)來(lái)行事的。所以，政府締約主體實(shí)際受到的激勵(lì)程度最終決定著他們是否會(huì)以及在多大程度上需要使用政府會(huì)計(jì)信息。先驗(yàn)地假定締約主體需要使用政府會(huì)計(jì)信息，卻忽略了他們?cè)谡跫s中受到的激勵(lì)，由此形成的政府會(huì)計(jì)不一定被按照原有意圖來(lái)使用，也不對(duì)監(jiān)督代理人、降低代理成本產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響，難以發(fā)揮應(yīng)有的工具性作用。

三、 政府會(huì)計(jì)的有效邊界：一種均衡狀態(tài)

政府會(huì)計(jì)信息有利于減少政府中的代理成本，促進(jìn)政府契約的訂立與履行，推動(dòng)政府組織的生存、穩(wěn)定和發(fā)展。但是，政府會(huì)計(jì)不是在無(wú)摩擦的“真空”中運(yùn)行的，在提供會(huì)計(jì)信息減少政府組織代理成本的同時(shí)，也會(huì)產(chǎn)生一些必要的信息成本。政府會(huì)計(jì)只能在“收益≥成本”的約束范圍內(nèi)提供會(huì)計(jì)信息，不可能面面俱到、事無(wú)巨細(xì)，因而可以說(shuō)是有邊界的。作為一種不完全契約，政府會(huì)計(jì)需要確定在何種范圍內(nèi)提供會(huì)計(jì)信息，或者說(shuō)提供什么會(huì)計(jì)信息。

政府會(huì)計(jì)的有效邊界由信息成本和代理成本的均衡結(jié)果決定(見(jiàn)圖1)。其中，信息成本是指在政府組織中由于提供會(huì)計(jì)信息而引發(fā)的相關(guān)成本，代理成本是指在信息不對(duì)稱條件下由代理人機(jī)會(huì)主義地行事所導(dǎo)致的成本。信息成本曲線表明，隨著政府會(huì)計(jì)信息的數(shù)量逐漸增加，信息成本會(huì)不斷增加，同時(shí)邊際信息成本為正且遞增；代理成本曲線則表明，隨著政府會(huì)計(jì)信息的數(shù)量增加，代理人的機(jī)會(huì)主義行為更易于被發(fā)覺(jué)，因而代理成本會(huì)逐漸下降，同時(shí)邊際代理成本減少為正且遞減。由于信息成本與代理成本存在著此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，所以總成本曲線會(huì)呈現(xiàn)先下降后上升的動(dòng)態(tài)變化趨勢(shì)，其上任何一點(diǎn)都代表了政府會(huì)計(jì)的一種邊界。因此，確定政府會(huì)計(jì)的有效邊界需要權(quán)衡信息成本和代理成本的大小，尋找到總成本曲線上的最低點(diǎn)。這一點(diǎn)就是信息成本曲線和代理成本曲線的交點(diǎn)，也就是這兩條曲線斜率的絕對(duì)值相等的那一點(diǎn)(Qm)。這時(shí)，提供政府會(huì)計(jì)信息的成本增加恰好等于由增加的政府會(huì)計(jì)信息所減少的代理成本，政府組織的總成本達(dá)到最小。

圖1　政府會(huì)計(jì)的有效邊界

對(duì)政府會(huì)計(jì)而言，這一結(jié)論具有重要的經(jīng)濟(jì)意義。在現(xiàn)實(shí)中，不同組織所從事經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)不同以及由此產(chǎn)生的契約設(shè)計(jì)上的差異，使其通常面臨著特有的信息成本曲線和代理成本曲線，因而總成本曲線均衡點(diǎn)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)有效邊界也會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化。Hay曾指出，由于新西蘭公共組織所從事活動(dòng)的性質(zhì)和重要性水平不同，每種組織形式都面臨著不同的委托代理關(guān)系，所以對(duì)它們存在著不同的受托責(zé)任和財(cái)務(wù)報(bào)告要求[7]。這表明，政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)在一定程度上存在差異，其最根本的原因在于政府組織和企業(yè)所提供物品或服務(wù)的性質(zhì)不同。但由于它們是在各自契約關(guān)系中達(dá)成均衡的結(jié)果，因而從經(jīng)濟(jì)意義上講都是有效的，并無(wú)優(yōu)劣之分。在政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，簡(jiǎn)單地將企業(yè)會(huì)計(jì)方法應(yīng)用于政府組織不是最好的做法，應(yīng)當(dāng)允許依據(jù)政府組織的特征進(jìn)行必要的調(diào)整。

四、 對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的啟示

我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的發(fā)展變化，使政府會(huì)計(jì)改革早已提上了議事日程。黨的十八大報(bào)告明確提出要編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提供了直接的目標(biāo)和驅(qū)動(dòng)力。對(duì)政府會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性和有效邊界的分析，對(duì)這方面工作具有一些重要的啟示意義。

1． 我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)旨在降低信息不對(duì)稱和代理成本，促進(jìn)政府組織契約的順利實(shí)施。作為締約主體，我國(guó)社會(huì)公眾等越來(lái)越重視政府獲取和使用公共資金的有效性，政府組織也負(fù)有這方面的義務(wù)，否則易于受到社會(huì)質(zhì)疑。但是，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)側(cè)重于核算政府預(yù)算收支執(zhí)行過(guò)程及結(jié)果，會(huì)計(jì)信息不夠全面系統(tǒng)，不能有效地反映政府運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的全貌。盡管我國(guó)政府已經(jīng)開始公布“三公經(jīng)費(fèi)”預(yù)算、部門決算報(bào)表等，但由于信息不夠詳細(xì)充分，特別是缺少說(shuō)明解釋性內(nèi)容，社會(huì)公眾、人大代表等主體難以評(píng)估政府管理使用公共資金的效率和效果。所以，我國(guó)通過(guò)政府會(huì)計(jì)改革，應(yīng)當(dāng)優(yōu)化政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等一系列程序，例如轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、編制以財(cái)務(wù)報(bào)表為核心的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告等，以全面、完整、系統(tǒng)地反映政府組織經(jīng)濟(jì)資源的來(lái)龍去脈、前后會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況、利用經(jīng)濟(jì)資源所取得的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)等情況，并及時(shí)向社會(huì)公眾、人大代表等利益主體進(jìn)行披露，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)信息的高度透明和共享，從而為評(píng)估政府契約的訂立和履行過(guò)程及結(jié)果提供信息支持。這有助于增強(qiáng)我國(guó)政府組織的公信力和執(zhí)行力，降低政府行政成本。

2． 我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)由制度管理向準(zhǔn)則管理的轉(zhuǎn)變，以適應(yīng)政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)動(dòng)態(tài)發(fā)展的需要。傳統(tǒng)上，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)一直采用制度管理模式，盡管1997年預(yù)算會(huì)計(jì)改革開始嘗試準(zhǔn)則管理，頒布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》，但沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用。1997年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革以后，我國(guó)又相繼推行了部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付、政府采購(gòu)等財(cái)政管理改革措施，使財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程和管理要求發(fā)生了較大變化，出現(xiàn)了許多新情況、新業(yè)務(wù)。為此，我國(guó)政府頒布了相關(guān)的補(bǔ)充或暫行規(guī)定，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了“打補(bǔ)丁”式的修訂，造成了制度規(guī)定前后關(guān)系不明確，一些制度文件有效、但其中部分內(nèi)容失效等問(wèn)題。可以預(yù)計(jì)，隨著我國(guó)公共財(cái)政建設(shè)、財(cái)稅管理體制的深入改革，我國(guó)政府財(cái)政管理還會(huì)出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算和監(jiān)督需要，政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)能夠適時(shí)進(jìn)行調(diào)整。所以，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)建立包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)公告和技術(shù)指南在內(nèi)的統(tǒng)一、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。當(dāng)政府組織出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，通過(guò)制定新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者對(duì)原有準(zhǔn)則進(jìn)行適當(dāng)修訂，可以更好地滿足政府會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的需要，靈活性、適應(yīng)性相對(duì)于制度管理模式而言更強(qiáng)，同時(shí)也不會(huì)擾亂準(zhǔn)則體系的完整性。

3． 我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)充分吸納有關(guān)利益主體的廣泛參與，以確保他們受到的激勵(lì)和利益。目前，我國(guó)正式發(fā)布預(yù)算會(huì)計(jì)制度之前，也有公開征求意見(jiàn)的過(guò)程，但總體上看，征求意見(jiàn)對(duì)象的范圍較小，社會(huì)參與度不夠高，收到的意見(jiàn)反饋也不對(duì)外公開。所以，我國(guó)制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有嚴(yán)格的應(yīng)循程序，要提高準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的代表性，構(gòu)建有效的協(xié)調(diào)合作機(jī)制，在準(zhǔn)則制定過(guò)程中充分征求政府締約主體的意見(jiàn)，掌握他們對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求，從而使政府會(huì)計(jì)改革成果更易受到認(rèn)可。同時(shí)，為了避免政府官員策略性地使用會(huì)計(jì)信息，我國(guó)應(yīng)當(dāng)根據(jù)政府經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)，對(duì)政府會(huì)計(jì)核算和報(bào)告做出原則性規(guī)定，并引入有效的外部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。

4． 我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)充分考慮到政府會(huì)計(jì)的作用和局限性。受到信息成本等因素的限制，政府會(huì)計(jì)不可能將政府組織的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)納入核算范圍，根據(jù)其核算結(jié)果提供的往往只是一些財(cái)務(wù)信息，所以需要結(jié)合政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)核算以及其他非財(cái)務(wù)信息，才能對(duì)政府組織的運(yùn)營(yíng)過(guò)程及結(jié)果進(jìn)行客觀描述。而且，單靠政府會(huì)計(jì)改革也不能解決政府組織效率低下、資金占用沉淀、政府官員貪污腐敗等問(wèn)題，必須滿足一定的前提條件，例如良好的財(cái)務(wù)管理、安全的內(nèi)部控制、有效的追蹤問(wèn)責(zé)機(jī)制、合理的績(jī)效評(píng)價(jià)體系等。所以，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)嵌入政府管理體制改革的基本框架中進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)與財(cái)政管理體制改革、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)、財(cái)務(wù)管理工作的相互融合。

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Contractual Nature and Efficient Boundary of

Governmental Accounting and Its Enlightenments to China

YU Guo-wang1,2

(1. Research Institute for Fiscal Science, Ministry of Finance, Beijing 100142, China;

2.School of Economics and Management North China University of Technology,Beijing 100144,China)

Abstract：The government organizations responsible for providing public goods or services are a series of aggregations of contractual relations and have problems of the information asymmetry and principal-agent. This is the actual reality for the existence of government accounting. In essence, government accounting is an incomplete contract, which has the specific function of promoting the making, the implementation and the termination of the government contracts. The efficient boundary of governmental accounting depends on the balanced results of information cost and agent cost. This would bring significant enlightenments to governmental accounting reform in China.

Key Words：governmental accounting; contractual nature; efficient boundary

中圖分類號(hào)：[F235.1]

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1009-105X(2015)01-0069-5

作者簡(jiǎn)介：于國(guó)旺(1979-)，男，博士，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士后(在站)，北方工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院講師。

基金項(xiàng)目:國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金青年項(xiàng)目“基于利益相關(guān)者協(xié)同參與的非營(yíng)利組織績(jī)效導(dǎo)向治理結(jié)構(gòu)研究”(項(xiàng)目編號(hào)：13CGL049)。

收稿日期：2014 - 08 - 20修回日期: 2014 - 11 - 09