特殊子公司合并范圍的研究

文/常虎

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特殊子公司合并范圍的研究

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摘要：本章將具體討論有關(guān)合并范圍的一些特殊問題，如合營企業(yè)、暫時控制子公司、非同質(zhì)子公司以及超額虧損子公司合并范圍的界定問題，以期解決我國合并財務(wù)報表在具體實務(wù)操作中遇到的一些困惑，服務(wù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的進一步實施。

關(guān)鍵詞：子公司；非同質(zhì)子公司；超額虧損子公司

一、合營企業(yè)的合并范圍界定

（一）會計準(zhǔn)則中有關(guān)合營企業(yè)的規(guī)定

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》對合營企業(yè)的定義為：投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。因此，將合營企業(yè)納入合并范圍不具有理論支持和實際意義。

（二）合營企業(yè)不應(yīng)納入合并范圍的建議

首先，合營企業(yè)不納入合并范圍是實體理論的具體運用。

其次，合營企業(yè)的資產(chǎn)并不能由合營者單獨控制，若將合營企業(yè)納入合并財務(wù)報表的合并范圍，會使得報表所定義的資產(chǎn)出現(xiàn)歧義。

綜上所述，筆者認(rèn)為我國不宜采用比例合并法將合營企業(yè)納入合并會計報表范圍，而應(yīng)采用權(quán)益法不將合營企業(yè)納入合并范圍比較合適。

二、暫時控制子公司的合并范圍界定

（一）會計準(zhǔn)則對暫時控制子公司的規(guī)定

對子公司進行暫時控制，國際會計準(zhǔn)則給出的判斷標(biāo)準(zhǔn)是在12個月內(nèi)出售，并且有證據(jù)表明購買子公司的意圖是在12個月內(nèi)將其處置，并且管理層正在積極地尋找購買者。

我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則在強調(diào)以控制為界定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，并沒有提及暫時控制這一概念，也沒有明確規(guī)定暫時性控制子公司是否應(yīng)該納入合并范圍。

（二）對暫時控制子公司不納入合并范圍的評價

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》并沒有對暫時性控制子公司的合并問題做出特別規(guī)定。對此，合并財務(wù)報表主體可能利用這一模糊點對長期控制的子公司不予納入合并范圍。

就企業(yè)集團合并財務(wù)報表的整體性而言，暫時性控制子公司并不符合持續(xù)經(jīng)營的基本假設(shè)，對整個集團的財務(wù)狀況并不會產(chǎn)生持久影響，若將其納入合并范圍，極易造成合并財務(wù)報表不穩(wěn)定的弊端。因此，綜合權(quán)衡實質(zhì)重于形式和成本效益原則，在實際操作中應(yīng)當(dāng)將暫時性控制子公司排除在合并范圍之外。

三、非同質(zhì)子公司的合并范圍界定

（一）會計準(zhǔn)則中有關(guān)非同質(zhì)子公司的規(guī)定

非同質(zhì)子公司，其所從事的經(jīng)營活動與母公司極為不同，但卻滿足子公司的定義，這樣一類的經(jīng)營實體在會計上就被稱為非同質(zhì)子公司。

（二）對非同質(zhì)子公司納入合并范圍的評價

對報表使用者而言，全面的合并報表能提供更具研究意義的財務(wù)信息。此時，最恰當(dāng)?shù)姆从硲?yīng)該是將非同質(zhì)子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

首先，將非同質(zhì)子公司納入合并范圍，可以提供更具全面性和綜合性的財務(wù)信息。隨著經(jīng)濟發(fā)展朝多元化方向的發(fā)展，不同行業(yè)之間的企業(yè)合并已逐漸成為普遍現(xiàn)象。

反之，若不將這類非同質(zhì)子公司納入合并范圍，會誤導(dǎo)報表信息使用者。比如，美國在第94號財務(wù)會計準(zhǔn)則頒布之前，不少企業(yè)集團利用非同質(zhì)子公司這一特例，將一些子公司排除在合并財務(wù)報表范圍之外，通用汽車公司就專門設(shè)立為融資之用的子公司，并將其不納入合并范圍。這種做法的直接后果就是低估了企業(yè)集團的資產(chǎn)、負(fù)債，高估了投資報酬率，同時也歪曲了產(chǎn)權(quán)比率，誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者的判斷和決策。

其次，作為一個財務(wù)報告的主要工具，合并財務(wù)報表在提供企業(yè)整體財務(wù)信息的同時，同樣不能排除單獨列示額外財務(wù)信息的可能性，如分部報告。

換言之，將非同質(zhì)子公司不納入合并范圍，使得合并財務(wù)報表無法提供全面有用的信息，甚至為少數(shù)企業(yè)集團提供隨意操縱合并范圍的借口。

四、超額虧損子公司的合并范圍界定

（一）超額虧損子公司在確定合并范圍時的困惑

超額虧損子公司應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表，這項規(guī)定遵循了謹(jǐn)慎性與實質(zhì)重于形式的會計原則，體現(xiàn)了子公司發(fā)生超額虧損必須通過合并財務(wù)報表予以反映，有利于報表使用者對公司的經(jīng)營情況做出最準(zhǔn)確判斷和評價。

但將子公司的超額虧損全部納入合并財務(wù)報表，一方面抵減了合并凈利潤，同時也相應(yīng)減少了母公司的合并凈資產(chǎn)。這種做法使得合并財務(wù)報表的結(jié)果可能存在以下幾個問題：

1.擴大了母公司有限責(zé)任的范圍。我國《公司法》規(guī)定母公司只需以其出資額對子公司承擔(dān)有限責(zé)任，子公司發(fā)生的凈資產(chǎn)虧損并不由母公司承擔(dān)。

2.將超額虧損子公司全部納入合并財務(wù)報表無疑會降低企業(yè)集團的整體收益。母公司必須要承擔(dān)子公司發(fā)生的虧損，合并凈利潤和凈資產(chǎn)隨著子公司的超額虧損也會相應(yīng)得到抵減，這種情況實質(zhì)上是母公司全部包攬子公司的債務(wù)。

3.合并財務(wù)報表準(zhǔn)則對超額虧損子公司的處置沒有做出明確規(guī)定。當(dāng)母公司對超額虧損子公司做出處置時，原反映在合并財務(wù)報表中的那一部分超額虧損將會隨著子公司的處置而不再存在，此時，母公司不須再承擔(dān)超額虧損責(zé)任。

（二）超額虧損子公司合并范圍確定方法的探討

對超額虧損子公司的具體處理，有關(guān)規(guī)定也只提供了一個指導(dǎo)性意見，而會計實務(wù)界也存在眾多爭議。子公司的超額虧損在合并財務(wù)報表時如何進行具體的合并處理，目前還是一個無法給出明確答案的難題。

如果子公司在發(fā)生超額虧損以后，仍然具備持續(xù)經(jīng)營的能力，母公司對子公司的投資還有恢復(fù)成本的可能，那么根據(jù)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)將該超額虧損子公司納入合并范圍，并且相應(yīng)減少合并凈利潤和凈資產(chǎn)。

如果超額虧損給子公司帶來破產(chǎn)清算的可能，子公司已不具備持續(xù)經(jīng)營的能力，那么合并主體不應(yīng)該將該超額虧損子公司納入合并范圍，避免母公司利用合并財務(wù)報表操縱利潤。

參考文獻：

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［3］ IASC， IAS No.27， Consolidated and Separate Financial Statements，2008.

作者單位：（湖北清能投資發(fā)展集團有限公司）