頂層設(shè)計(jì)下的稅制重構(gòu)
——兼容稅收能力的視角

李 華 龔亞洲

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頂層設(shè)計(jì)下的稅制重構(gòu)
——兼容稅收能力的視角

李 華 龔亞洲

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，稅制改革需要進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)，這也就意味著需要進(jìn)行稅制重構(gòu)，此項(xiàng)工作需要充分考慮稅收能力。稅收能力涉及納稅能力、征稅能力和國(guó)家治理能力三個(gè)層面，稅制重構(gòu)應(yīng)兼容稅收能力。由于我國(guó)當(dāng)前的稅收能力在空間、組織形式、稅基構(gòu)成、治理目標(biāo)以及征管環(huán)境方面都發(fā)生了變化，由此也導(dǎo)致了稅制體系與稅收能力的不相匹配?；诩{稅能力的稅制重構(gòu)方向是：擴(kuò)大對(duì)自然人納稅人的直接征收，強(qiáng)化社會(huì)治理；根據(jù)稅基結(jié)構(gòu)變化捕捉稅源，增加對(duì)個(gè)人收入和存量財(cái)產(chǎn)的征稅；根據(jù)生產(chǎn)組織環(huán)節(jié)的變化擴(kuò)大差額征稅、下移征稅環(huán)節(jié)。根據(jù)我國(guó)社會(huì)環(huán)境和征稅能力，稅制重構(gòu)的路徑應(yīng)該由易到難，改革方略上需要逐步推進(jìn)。

稅制改革；稅收能力；稅制重構(gòu)

稅收既是國(guó)家治理的財(cái)源基礎(chǔ)，也是國(guó)家治理的重要機(jī)制和手段。中共十八屆三中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，提出推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，并從優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的高度，對(duì)深化稅制改革作出全面部署。舊的稅制改革思維定勢(shì)和改革路徑不能從根本上改變目前稅制體系不合理的格局，也不能真正建立起科學(xué)的稅收調(diào)節(jié)機(jī)制和制度體系，近年來(lái)就是否征收房地產(chǎn)稅的問(wèn)題所展開(kāi)的爭(zhēng)論就是有力的證明。因此，我們必須從現(xiàn)代化國(guó)家治理這一戰(zhàn)略視角、在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的大格局下探討稅制重構(gòu)的方向，從頂層設(shè)計(jì)的視野提出重構(gòu)稅制的改革措施并據(jù)實(shí)推進(jìn)。

一、稅制重構(gòu)的基礎(chǔ)：稅收能力

(一)稅收能力的內(nèi)涵

稅收能力是指一國(guó)征收稅收所涉及的能力。根據(jù)對(duì)應(yīng)主體的不同，稅收能力(tax capacity)包括以下三個(gè)層面的內(nèi)涵：

一是納稅人的納稅能力，即納稅人能夠繳納稅款和承擔(dān)稅負(fù)的能力。現(xiàn)代社會(huì)中納稅人按照稅法規(guī)定繳納稅收，因此納稅人的納稅能力包括經(jīng)濟(jì)層面的納稅能力和稅法層面的納稅能力。前者對(duì)應(yīng)經(jīng)濟(jì)稅額，是納稅人按照經(jīng)濟(jì)承受能力和課稅法理能夠負(fù)擔(dān)的稅額；后者對(duì)應(yīng)應(yīng)征稅額，是納稅人按照稅法規(guī)定繳納稅款的數(shù)額。

二是稅務(wù)部門(mén)的征稅能力，是指稅務(wù)部門(mén)控制稅源和征收稅款的能力。稅款的實(shí)現(xiàn)是稅務(wù)部門(mén)執(zhí)法的結(jié)果，稅務(wù)部門(mén)對(duì)于稅源的把控能力直接影響到稅款實(shí)現(xiàn)的程度和稅收征收的效率。建立在征稅能力基礎(chǔ)上的稅制運(yùn)行結(jié)果是實(shí)繳稅收。征稅能力的提高會(huì)引發(fā)實(shí)繳稅收向稅法層面的納稅能力的趨近，減少實(shí)施性稅收漏出。

三是國(guó)家稅收層面的治理能力。稅收的主體是國(guó)家，稅收能力還應(yīng)包括國(guó)家通過(guò)稅收實(shí)現(xiàn)治理目標(biāo)的能力?，F(xiàn)代社會(huì)中，稅收具有實(shí)現(xiàn)資源有效配置、促進(jìn)收入公平分配和保證經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展等一系列目標(biāo)。國(guó)家在稅收層面的治理能力表現(xiàn)為國(guó)家通過(guò)稅收手段和政策措施治理經(jīng)濟(jì)、管理社會(huì)的能力。

在稅制構(gòu)建和運(yùn)行過(guò)程中，納稅人的經(jīng)濟(jì)納稅能力經(jīng)過(guò)經(jīng)濟(jì)性漏出和政策性漏出形成應(yīng)稅納稅能力，并且受到征稅能力的影響，剔除實(shí)施性漏出形成最終的稅收收入。國(guó)家在稅收層面的治理能力則是稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)適應(yīng)和改造的體現(xiàn)，是國(guó)家立法精神、調(diào)控目標(biāo)和立法技術(shù)綜合作用的結(jié)果。上述三個(gè)層面的稅收能力之間的關(guān)系如圖1所示。

圖1 稅收能力構(gòu)成及其作用機(jī)制

(二)稅制重構(gòu)要兼容稅收能力

稅制重構(gòu)要兼容稅收能力，這意味著：一是稅制體系要重新配比納稅人的納稅能力；二是稅制體系要充分考慮一國(guó)的征稅能力；三是稅制體系要力求實(shí)現(xiàn)國(guó)家的治理目標(biāo)。

首先，稅制重構(gòu)要考慮納稅能力的變化。稅收是構(gòu)建稅制、課及稅源的過(guò)程，其中必須考慮納稅能力。從橫向上看，納稅能力決定了稅源的廣度和稅收收入的可能性，從而也就決定了稅收的規(guī)模；同時(shí)，由于個(gè)體納稅能力的不同，出于調(diào)控的需要，差異性稅制的出臺(tái)也就具有了必要性。從縱向上看，納稅人納稅能力不斷變化，稅制也要相應(yīng)地進(jìn)行變革。

其次，稅制重構(gòu)需要征稅能力的支撐。稅制運(yùn)行需要高效的稅收征管，不同的稅種對(duì)征管能力具有不同的要求?？啥惣{稅能力到應(yīng)稅納稅能力的確定以及應(yīng)稅納稅能力到實(shí)繳稅收的實(shí)現(xiàn)必須充分考慮征稅能力，也就是說(shuō)，稅源的確定和捕捉需要建立在稅務(wù)部門(mén)的征稅能力基礎(chǔ)之上。

再次，稅制重構(gòu)的目標(biāo)要力保國(guó)家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。稅收是國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段，稅制重構(gòu)的目標(biāo)是通過(guò)提高征稅能力及納稅能力，從而實(shí)現(xiàn)國(guó)家的治理目標(biāo)?？傮w而言，結(jié)合國(guó)家治理需要，稅制重構(gòu)的目標(biāo)有三：一是籌集稅收收入，夯實(shí)國(guó)家治理的財(cái)力基礎(chǔ)；二是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，保持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)態(tài)；三是縮小收入差距，促進(jìn)社會(huì)公平。

二、中國(guó)稅收能力變化：新形勢(shì)下的稅制不兼容

(一)中國(guó)稅收能力的變化

之所以提出重構(gòu)我國(guó)的稅制體系，是因?yàn)楫?dāng)前我國(guó)稅收能力出現(xiàn)了以下重大變化：

一是國(guó)際市場(chǎng)主體地位發(fā)生變化，納稅能力的空間不斷擴(kuò)展。改革開(kāi)放初期，我國(guó)實(shí)行資金和技術(shù)的引進(jìn)戰(zhàn)略，成為資本輸入大國(guó)。但是近年來(lái)我國(guó)在國(guó)際資本市場(chǎng)輸出中的參與度日趨深入，特別是“走出去”戰(zhàn)略實(shí)施以來(lái)，中國(guó)企業(yè)對(duì)外直接投資一直保持快速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，我國(guó)在國(guó)際市場(chǎng)中的地位也從資本流入國(guó)轉(zhuǎn)變?yōu)檩敵鰢?guó)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)對(duì)外直接投資從2002年(我國(guó)加入世界貿(mào)易組織后的第一年)的27億美元增加到2013年的1 078億美元，12年里增長(zhǎng)了近40倍，凈資本輸出國(guó)的特征逐步呈現(xiàn)。按照國(guó)際課稅屬人和屬地相結(jié)合的原則，資本的國(guó)際流動(dòng)和對(duì)外輸出使我國(guó)的納稅能力在空間上實(shí)現(xiàn)了全球擴(kuò)展，導(dǎo)致稅收制度的構(gòu)建必須從全球的視野進(jìn)行考慮。

二是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)組織形式分散，納稅能力縱向分散程度提高。隨著技術(shù)的進(jìn)步和服務(wù)鏈的完善，復(fù)雜的工藝流程被有效分解，垂直一體化生產(chǎn)在空間上和組織上不斷分離，最終產(chǎn)品以多地區(qū)和多階段合作生產(chǎn)的方式完成，從而形成生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的分散化和產(chǎn)品內(nèi)部的專(zhuān)業(yè)化。就稅制而言，適應(yīng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)組織形式的變化需要進(jìn)行相應(yīng)的改變，尤其是商品稅，必須適應(yīng)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的拓展和增加，保持中性原則，消除稅收對(duì)企業(yè)分工和專(zhuān)業(yè)化生產(chǎn)的桎梏以及稅收對(duì)商品價(jià)格的影響，表現(xiàn)為增加值課稅和價(jià)外課稅的應(yīng)用。

三是稅基構(gòu)成發(fā)生變化，納稅能力來(lái)源出現(xiàn)結(jié)構(gòu)性的改變。從最終的流向看，居民收入獲得之后會(huì)用于消費(fèi)和儲(chǔ)蓄，對(duì)應(yīng)著消費(fèi)、所得、財(cái)產(chǎn)三大稅基。隨著收入水平的提高，邊際消費(fèi)傾向降低，社會(huì)公眾的儲(chǔ)蓄和財(cái)產(chǎn)的規(guī)模不斷提高、比重不斷擴(kuò)大。瑞士信貸集團(tuán)公布的《2013年全球財(cái)富報(bào)告》顯示：2013年全球百萬(wàn)美元資產(chǎn)家庭最多的國(guó)家是美國(guó)(590萬(wàn))，其次是日本(150萬(wàn))，第三是中國(guó)(130萬(wàn))，且中國(guó)的百萬(wàn)美元資產(chǎn)家庭數(shù)量有望超過(guò)美國(guó)。擁有超過(guò)1億美元的“超高凈值”家庭所擁有的全球財(cái)富預(yù)計(jì)將以9.2%年均復(fù)合增長(zhǎng)率增長(zhǎng)，并且預(yù)測(cè)中國(guó)2017年將會(huì)成為世界第二富裕國(guó)家。[1]收入和支出結(jié)構(gòu)的變化，會(huì)導(dǎo)致消費(fèi)相對(duì)減少，而財(cái)產(chǎn)和投資類(lèi)所得會(huì)增加。例如，胡潤(rùn)《財(cái)富》雜志2013年的財(cái)富報(bào)告數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)內(nèi)地富豪的年均消費(fèi)為177萬(wàn)元，僅占平均財(cái)富的3%。而從我國(guó)當(dāng)前的情況看，稅收的主要來(lái)源是以消費(fèi)為稅基的商品稅，政府對(duì)所得類(lèi)和財(cái)產(chǎn)類(lèi)稅基的課征不足。

四是稅收治理目標(biāo)從一元轉(zhuǎn)為多元，社會(huì)責(zé)任加大。稅收治理目標(biāo)主要包括籌集收入、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，此外還包括環(huán)境保護(hù)、調(diào)節(jié)消費(fèi)等。任何一個(gè)國(guó)家在不同時(shí)期具有不同的行為目標(biāo)或者目標(biāo)排序，稅制體系也需要為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而不斷調(diào)整。以我國(guó)為例，雖然以較低的成本保證財(cái)政收入是長(zhǎng)期目標(biāo)，但是不同時(shí)期的政策側(cè)重點(diǎn)不同。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期，我國(guó)稅制的目標(biāo)更加側(cè)重于經(jīng)濟(jì)效率，稅制體系的安排高度關(guān)注資源的配置和市場(chǎng)的中性。但是近年來(lái)收入和財(cái)富差距越來(lái)越大，社會(huì)公眾對(duì)于稅收調(diào)節(jié)收入分配的職能提出了強(qiáng)烈要求，與此相對(duì)應(yīng)，提高直接稅比重、完善個(gè)人所得稅、開(kāi)征房產(chǎn)稅甚至遺產(chǎn)稅等陸續(xù)被提上稅制改革的議程。再比如，面對(duì)不斷惡化的環(huán)境狀況，燃油類(lèi)消費(fèi)稅的改革、環(huán)境稅的出臺(tái)也成為稅制改革的重點(diǎn)?？梢?jiàn)，我國(guó)稅制體系的重構(gòu)已經(jīng)從單純的效率目標(biāo)發(fā)展到效率和公平雙重目標(biāo)的權(quán)衡，并最終擴(kuò)展到公平、效率、環(huán)保等多重目標(biāo)。

五是稅收征管的環(huán)境發(fā)生變化，利弊并存。新形勢(shì)下，征管技術(shù)、征管強(qiáng)度、征管對(duì)象等構(gòu)成的征管環(huán)境發(fā)生了變化，從而征稅能力也受到影響，利弊并存。具體表現(xiàn)在：一方面，隨著征管技術(shù)和條件的不斷改善，先進(jìn)的稅收管理技術(shù)大幅提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅能力，為稅收規(guī)模的提高和稅制改革創(chuàng)造了條件。另一方面，企業(yè)組織形式、經(jīng)營(yíng)方式、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不斷創(chuàng)新，經(jīng)濟(jì)外向度高帶來(lái)的國(guó)家稅收安全等，導(dǎo)致現(xiàn)代稅收管理的復(fù)雜性、專(zhuān)業(yè)性和綜合性問(wèn)題日益突出，征管強(qiáng)度和征管難度不斷加大。以所轄納稅人的數(shù)量為例，我國(guó)市場(chǎng)主體逐年增加(如圖2所示)，稅務(wù)人員的工作量大幅提高，人均管戶(hù)由幾十戶(hù)增加到現(xiàn)在的200～500戶(hù)。

圖2 我國(guó)市場(chǎng)主體發(fā)展情況

資料來(lái)源：《2013年全國(guó)市場(chǎng)主體發(fā)展分析》，載http：//www.saic.gov.cn/zwgk/tjzl/zhtj/xxzx/201402/P020140227616783687760.pdf。

(二)當(dāng)前稅制與稅收能力不兼容的表現(xiàn)

當(dāng)前我國(guó)的稅制具有以下總體特點(diǎn)：稅制結(jié)構(gòu)上以商品稅為主，納稅人以企業(yè)納稅人為主，稅收形式上以出廠稅和從價(jià)稅為主。這一稅制體系與稅收能力的不兼容日趨明顯。

1.稅收收入高度集中，納稅能力覆蓋不足，收入風(fēng)險(xiǎn)加大

表1統(tǒng)計(jì)了2004—2013年我國(guó)商品稅、所得稅、資源稅、財(cái)產(chǎn)稅以及其他稅的稅收收入占比。從中可以看出，近年來(lái)我國(guó)的稅收呈現(xiàn)出商品稅和所得稅兩大稅類(lèi)并重發(fā)展的趨勢(shì)。但是，稅收的高度集中屬性和內(nèi)部失衡問(wèn)題依然嚴(yán)重，表現(xiàn)為：第一，稅收總體上倚重商品稅，所得類(lèi)稅收的比重相對(duì)較低，既遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家(一般為40%，甚至高達(dá)60%)，也低于部分發(fā)展中國(guó)家。第二，所得類(lèi)稅收中過(guò)分倚重企業(yè)所得稅，個(gè)人所得稅的比重極低，不僅遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家，而且低于轉(zhuǎn)軌國(guó)家，甚至低于發(fā)展中國(guó)家。第三，商品稅中過(guò)分倚重增值稅和營(yíng)業(yè)稅，具有較強(qiáng)調(diào)控功能的消費(fèi)稅比重較低。第四，財(cái)產(chǎn)稅中倚重對(duì)土地稅和城市經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)稅進(jìn)行的課征，導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)稅基本來(lái)源于法人或企業(yè)納稅人的稅收收入。

表1 2004—2013年我國(guó)稅種收入占比情況 單位：%

數(shù)據(jù)來(lái)源：《中國(guó)稅務(wù)年鑒》2005—2014年度數(shù)據(jù)。

這樣一種收入高度集中的稅制體系難以覆蓋納稅人的納稅能力，表現(xiàn)為對(duì)自然人納稅人、個(gè)人所得和財(cái)產(chǎn)以及特殊消費(fèi)(如奢侈消費(fèi)等)課征不足，對(duì)于具備經(jīng)濟(jì)納稅能力的納稅人(如高收入階層和財(cái)富集聚者)稅收課及度較低，稅收潛力不足。同時(shí)，由于稅收集中于增值稅和企業(yè)所得稅，也會(huì)使稅收與產(chǎn)品銷(xiāo)售率和企業(yè)利潤(rùn)率高度相關(guān)，具有很大的稅收波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。因此，稅制重構(gòu)要充分關(guān)注稅源的變動(dòng)，把握個(gè)人收入和個(gè)人財(cái)產(chǎn)等新的稅收增長(zhǎng)點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)稅收和稅源的一致性。

2.納稅人以企業(yè)為主，不利于國(guó)家治理

城市更新是一項(xiàng)綜合的系統(tǒng)的工程，各種利益主體在此過(guò)程中博弈。根據(jù)當(dāng)前多重利益主體的發(fā)育狀況來(lái)看，中國(guó)的城市更新模式總體上是一種自上而下式的更新。這種模式反映了政府力量的強(qiáng)大以及居民和社區(qū)力量的薄弱，從總體上體現(xiàn)了行政力量對(duì)城市更新項(xiàng)目和過(guò)程的推動(dòng)力。

目前，我國(guó)共計(jì)征收20種稅收，稅負(fù)和納稅人分布表現(xiàn)為以下4種關(guān)聯(lián)關(guān)系：一是納稅人和負(fù)稅人統(tǒng)一集中于非經(jīng)營(yíng)性的自然人，主要是個(gè)人所得稅、個(gè)人承擔(dān)的車(chē)船稅和契稅；二是納稅人和負(fù)稅人統(tǒng)一集中于經(jīng)營(yíng)性的自然人，如房產(chǎn)稅；三是納稅人、負(fù)稅人分離，納稅人為法人，通過(guò)商品銷(xiāo)售將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給居民，如大部分的商品稅及其附加；四是納稅人相對(duì)集中于法人，但可能會(huì)通過(guò)費(fèi)用核算、利潤(rùn)分配等實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，如企業(yè)所得稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等。通過(guò)上述分類(lèi)，我們不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)自然人納稅人自行繳納的稅收占比很少(如表1所示)。

以法人為納稅人的稅制體系在國(guó)家治理方面的負(fù)面效應(yīng)是非常明顯的。首先，納稅人、負(fù)稅人高度分離，不利于提升納稅意識(shí)、強(qiáng)化稅收監(jiān)控。當(dāng)前我國(guó)居民納稅人參與稅制改革和稅收管理的意識(shí)相對(duì)淡薄，其中一個(gè)重要原因就是目前中國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)是以間接稅為主體。在這種稅制結(jié)構(gòu)下，絕大部分居民通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)相應(yīng)的稅負(fù)，缺乏直接的負(fù)稅感，從而也就較少關(guān)注稅收政策的制定和稅收收入的最終使用。其次，商品稅在我國(guó)稅收收入中占據(jù)重要地位，大部分商品稅通過(guò)價(jià)格轉(zhuǎn)嫁給社會(huì)公眾來(lái)承擔(dān)，因此當(dāng)前我國(guó)稅收與商品價(jià)格之間的關(guān)系十分密切，稅收變動(dòng)對(duì)商品價(jià)格的影響非常直接，稅制的變動(dòng)極易抬高價(jià)格水平，容易從整體上推動(dòng)通貨膨脹，不利于發(fā)揮價(jià)格機(jī)制的調(diào)節(jié)作用。再次，在目前我國(guó)的分稅制財(cái)政體制下，商品稅比例過(guò)高，會(huì)鼓勵(lì)政府(特別是地方政府)追求GDP，而不是提高居民收入，從而不利于拉動(dòng)消費(fèi)和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式。[2]最后，直接稅比重過(guò)低，社會(huì)公眾對(duì)于直接稅變革所引發(fā)的稅負(fù)痛苦感受過(guò)強(qiáng)，從而會(huì)加大直接稅改革的難度，不利于對(duì)稅制進(jìn)行的調(diào)整，這也是導(dǎo)致目前房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅改革的推進(jìn)極其艱難的重要原因。

3.注重對(duì)消費(fèi)的課稅，不利于實(shí)現(xiàn)收入公平分配的目標(biāo)

對(duì)應(yīng)于經(jīng)濟(jì)要素的流動(dòng)性，公平分配包括收入、消費(fèi)和財(cái)產(chǎn)三個(gè)層次。稅收參與公平分配的作用點(diǎn)分別是日常消費(fèi)、個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)存量。但是由于邊際消費(fèi)傾向的降低，中性原則下的商品稅具有很強(qiáng)的累退性，事實(shí)上對(duì)收入公平分配會(huì)起到逆向調(diào)節(jié)效應(yīng)，公平效應(yīng)更強(qiáng)的稅收主要是對(duì)個(gè)人收入征收的個(gè)人所得稅和對(duì)累積財(cái)富征收的財(cái)產(chǎn)稅。

近年來(lái)，中國(guó)的收入分配失衡，分配差距擴(kuò)大，越來(lái)越引起社會(huì)的普遍關(guān)注。從稅收的角度看，之所以存在逆向調(diào)節(jié)效應(yīng)，是因?yàn)槲覈?guó)當(dāng)前以商品稅為主的稅制結(jié)構(gòu)對(duì)于調(diào)節(jié)收入分配有著“先天”的不足，表現(xiàn)在：具有調(diào)節(jié)職能的個(gè)人所得稅、消費(fèi)稅目前在稅收收入中占比太低；居民財(cái)產(chǎn)稅基本處于缺位狀態(tài)。所以說(shuō)，在商品稅為主的稅制體系下，無(wú)法充分實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的收入分配職能。在現(xiàn)行稅制體系下不進(jìn)行稅制重構(gòu)的大動(dòng)作，僅僅通過(guò)稅制要素的改革，例如調(diào)整個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、改變個(gè)人所得稅征收模式，是很難發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的作用的。

三、基于納稅能力的稅制重構(gòu)：稅制改革的內(nèi)容

在國(guó)家治理的視野中重構(gòu)稅制，不僅有利于增強(qiáng)國(guó)家的財(cái)政實(shí)力，而且關(guān)乎經(jīng)濟(jì)體制改革乃至政治、社會(huì)、文化、生態(tài)、外交等方面。就內(nèi)容而言，稅制重構(gòu)必須強(qiáng)調(diào)稅收的“為”與“不為”：一方面要在稅制體系重構(gòu)中確保稅收中性，減少對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和市場(chǎng)配置的消極影響，讓市場(chǎng)在資源配置中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用；另一方面，必須讓稅收在宏觀調(diào)控中發(fā)揮積極的作用，在收入分配、環(huán)境保護(hù)等方面發(fā)揮積極作用。根據(jù)國(guó)家治理的目標(biāo)，稅制重構(gòu)要求擴(kuò)大對(duì)自然人納稅人的直接征收，強(qiáng)化社會(huì)治理；根據(jù)稅基結(jié)構(gòu)變化捕捉稅源，增加對(duì)個(gè)人收入和存量財(cái)產(chǎn)的征稅；根據(jù)生產(chǎn)組織環(huán)節(jié)的變化擴(kuò)大差額征稅、下移征稅環(huán)節(jié)。

(一)改革和完善商品稅，降低商品稅比重和稅負(fù)的累退性

1.全面推進(jìn)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅

如前所述，隨著經(jīng)營(yíng)形式的變化，生產(chǎn)的縱向分工和專(zhuān)業(yè)合作不斷擴(kuò)大，為了減少總量課稅的負(fù)面效應(yīng)，應(yīng)該擴(kuò)大增值稅的征收。我國(guó)自2012年開(kāi)始實(shí)施“營(yíng)改增”，通過(guò)計(jì)征原理的改變消除重復(fù)征稅，逐步從結(jié)構(gòu)上改變了商品稅中增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行的制度體系，同時(shí)從規(guī)模上降低商品稅的比重，實(shí)現(xiàn)了稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，適應(yīng)了生產(chǎn)的分散化和分工的專(zhuān)業(yè)化。今后，應(yīng)按照分步實(shí)施、循序漸進(jìn)的思路，實(shí)施增值稅的進(jìn)一步“擴(kuò)圍”改革，逐步擴(kuò)大增值稅的征收范圍，最終全面實(shí)行增值稅。增值稅征稅范圍貫穿于商品生產(chǎn)和流通的全過(guò)程，不僅可以避免征收抵扣鏈條的中斷，還能充分體現(xiàn)增值稅稅制簡(jiǎn)化、稅收中性的優(yōu)點(diǎn)。[3]同時(shí)，出于降低低收入者實(shí)際增值稅負(fù)擔(dān)的考慮，建議擴(kuò)大增值稅低稅率的征收范圍，將醫(yī)保類(lèi)藥品、公用事業(yè)( 如電、煤氣和水)、調(diào)味品、洗衣粉、肥皂等邊際消費(fèi)傾向較低、消費(fèi)需求彈性較小的生活必需品納入低稅率范圍甚至實(shí)行免稅，以保障低收入階層的基本生活需求，弱化增值稅的累退效應(yīng)。

消費(fèi)稅改革的主要目的是調(diào)整消費(fèi)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)社會(huì)公平，同時(shí)由于消費(fèi)稅一般實(shí)行高稅政策，也可以提高稅收收入。消費(fèi)稅改革的方向是在商品稅稅制體系中保持普遍征收和特殊調(diào)節(jié)相結(jié)合的架構(gòu)，并不斷進(jìn)行優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)從財(cái)政意義到調(diào)控意義的轉(zhuǎn)換。具體的改革措施包括：(1)有退有進(jìn)地調(diào)整征稅范圍。根據(jù)收入分配目標(biāo)，需要擴(kuò)大奢侈品征稅的范圍，將高檔的消費(fèi)、娛樂(lè)、健身等行為納入征稅范圍，并對(duì)化妝品、酒精等一般消費(fèi)品停止課征消費(fèi)稅；根據(jù)環(huán)保節(jié)能政策導(dǎo)向，將不利于節(jié)約資源和環(huán)境保護(hù)的資源性、污染性產(chǎn)品逐步納入征稅范圍。(2)結(jié)合調(diào)控目標(biāo)細(xì)化稅目，對(duì)酒類(lèi)、污染性產(chǎn)品、成品油等應(yīng)稅消費(fèi)品進(jìn)一步進(jìn)行細(xì)化，使消費(fèi)檔次劃分得更加明顯和科學(xué)。(3)科學(xué)確定稅率標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)。根據(jù)調(diào)控意圖，適當(dāng)拉大不同稅目的稅率差距。參照國(guó)際水平，可以對(duì)煙、酒、石油制品以及奢侈品等實(shí)行重稅政策。(4)改革計(jì)征方式，減少稅收流失。可以考慮將消費(fèi)稅價(jià)內(nèi)征收改為價(jià)外征收，強(qiáng)化消費(fèi)者的納稅意識(shí)，并將納稅環(huán)節(jié)向后推移到零售環(huán)節(jié)，以求減少惡意避稅、增加稅收收入。

(二)完善所得稅制，提高所得稅比重，促進(jìn)收入公平分配

我國(guó)的企業(yè)所得稅在2008年進(jìn)行了重大改革，稅制相對(duì)合理，改革距今不久，大幅度改革的必要性不大。但是隨著我國(guó)“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施，納稅人(尤其是企業(yè)納稅人)的跨國(guó)收入增加，因此應(yīng)高度關(guān)注國(guó)際稅收的課征，推進(jìn)雙邊和多邊稅收協(xié)定的簽署和國(guó)際稅收合作，從避免雙重征稅轉(zhuǎn)到避免雙重不征稅。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)公眾的收入水平不斷提高，且當(dāng)前存在較大的收入差距，因此個(gè)人所得稅存在改革的基礎(chǔ)和必要，是所得稅改革中的重點(diǎn)。為了與納稅人的納稅能力相一致，實(shí)現(xiàn)籌集收入和公平分配的目標(biāo)，應(yīng)提高個(gè)人所得稅的規(guī)模。但是從稅收效率的角度看，過(guò)高的個(gè)人所得稅稅率所帶來(lái)的巨額效率損失又會(huì)影響經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。為了降低效率損失，鼓勵(lì)資本和勞動(dòng)力的投入，提高我國(guó)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，個(gè)人所得稅的改革應(yīng)在拓寬稅基的基礎(chǔ)上轉(zhuǎn)變模式、降低邊際稅率，并縮減稅率級(jí)次。尤其需要注意的是，個(gè)稅改革不僅要在稅制上下力氣，更要盡快建設(shè)全民征信系統(tǒng)，利用大數(shù)據(jù)平臺(tái)全面獲取個(gè)人收入信息，提高征管質(zhì)量。

(三)逐步擴(kuò)大個(gè)人財(cái)產(chǎn)稅課征范圍，促進(jìn)財(cái)富公平分配，強(qiáng)化地方公共治理

我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅在稅收體系中的收入規(guī)模偏小，不能適應(yīng)當(dāng)前居民性財(cái)產(chǎn)收入激增、差距不斷擴(kuò)大的社會(huì)現(xiàn)實(shí)。同時(shí)，我國(guó)目前財(cái)產(chǎn)稅主要涉及房產(chǎn)、車(chē)船、土地，土地使用稅是其中的重要內(nèi)容，其財(cái)產(chǎn)稅主體地位在一段時(shí)期內(nèi)不能被替代。如果要提高財(cái)產(chǎn)稅的比重，突破口就集中于房地產(chǎn)稅制上。因此，要擴(kuò)大房產(chǎn)稅的征收，將課征范圍從城市經(jīng)營(yíng)性用房擴(kuò)大到城鄉(xiāng)居民生活用住宅，這有利于在財(cái)富保有環(huán)節(jié)促進(jìn)公平分配。同時(shí)，居民財(cái)產(chǎn)稅與地方公共品的提供高度相關(guān)，稅收課征有利于提高公眾參與的積極性，加快民主化進(jìn)程，強(qiáng)化地方公共治理。

另外，隨著我國(guó)超高收入群體的不斷擴(kuò)大，基于社會(huì)意義大于財(cái)政意義的考慮，可以按照低稅率、窄范圍、簡(jiǎn)征收的基本原則設(shè)計(jì)和推出遺產(chǎn)稅。稅制設(shè)計(jì)的基本要點(diǎn)是：采用總遺產(chǎn)稅模式，統(tǒng)一規(guī)定免征額，簡(jiǎn)化稅制；從簡(jiǎn)確定課稅對(duì)象，先行將銀行儲(chǔ)蓄存款和不動(dòng)產(chǎn)納入征收范圍，降低征收成本；從高確定起征點(diǎn)*據(jù)統(tǒng)計(jì)，2013年我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)擁有量在500萬(wàn)元以上的約占總?cè)丝诘?%，因此我國(guó)遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)應(yīng)不低于500萬(wàn)元人民幣。另外，考慮到遺產(chǎn)稅的課稅對(duì)象主要為銀行存款和房產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)，在遺產(chǎn)稅開(kāi)征初期，可以進(jìn)一步調(diào)高起征點(diǎn)至800萬(wàn)～1 000萬(wàn)元人民幣。，減少征收阻力；實(shí)行低檔超額累進(jìn)稅率，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)和簡(jiǎn)化征收的雙重目標(biāo)。

(四)完善資源環(huán)境類(lèi)稅制，促進(jìn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)

1.擴(kuò)大資源稅計(jì)征范圍，改革計(jì)征方式

我國(guó)當(dāng)前的資源稅實(shí)行選擇性征收，征收范圍僅僅涉及礦產(chǎn)品和鹽7個(gè)稅目，且多數(shù)實(shí)行從量定額征收，稅收規(guī)模有限，不能有效實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的目的。改革的基本方向是擴(kuò)圍增稅。一方面，要將再生周期較長(zhǎng)、破壞嚴(yán)重的自然資源，如水資源、森林資源、草場(chǎng)資源，盡快納入資源稅課征范圍[4]，并逐步擴(kuò)展到地?zé)帷┩康绕渌匀毁Y源；另一方面，要加快推進(jìn)煤炭、鐵礦石、銅礦石等金屬礦石及稀缺性、戰(zhàn)略性資源品(如磷礦、稀土)的從價(jià)計(jì)征改革，實(shí)現(xiàn)資源價(jià)格和稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)聯(lián)變動(dòng)。

2.適時(shí)開(kāi)征環(huán)境稅

從國(guó)際上看，以歐盟為代表的OECD多數(shù)國(guó)家都開(kāi)征了廣義上的環(huán)境稅。而我國(guó)在這一稅種上還是空白。因此，我國(guó)應(yīng)進(jìn)行環(huán)境稅稅收立法，大力推進(jìn)費(fèi)改稅，實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)。建議將該稅種的課征對(duì)象確定為直接污染環(huán)境的行為和在消費(fèi)過(guò)程中造成環(huán)境污染的產(chǎn)品。根據(jù)我國(guó)的環(huán)境狀況，目前可以將對(duì)環(huán)境污染嚴(yán)重的工業(yè)廢氣、廢水和固體廢物即“三廢”的排放首先納入課征范圍，排放污染物或廢棄物和生產(chǎn)有預(yù)期污染的產(chǎn)品的企業(yè)、單位和個(gè)人是環(huán)境稅的納稅人，稅負(fù)在宏觀上應(yīng)以滿(mǎn)足政府為消除納稅人所造成的污染而支付的全部費(fèi)用，即補(bǔ)償其外部成本為最低限度，在微觀上應(yīng)高于企業(yè)為治理污染采取技術(shù)措施的預(yù)期邊際成本。

四、基于征稅能力的稅制重構(gòu)路徑：稅制改革的進(jìn)程

如前所述，稅制重構(gòu)要兼容稅收能力，不僅要考慮納稅能力、實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理目標(biāo)，更要考慮到我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，尤其是征稅能力，據(jù)實(shí)操作。根據(jù)我國(guó)社會(huì)環(huán)境和征稅能力，我國(guó)稅制重構(gòu)的路徑應(yīng)該由易到難，改革方略上需要逐步推進(jìn)。

(一)盡快完成商品稅制的改革

商品稅制改革，包括全面完成營(yíng)業(yè)稅改征增值稅、優(yōu)化消費(fèi)稅，這既符合經(jīng)濟(jì)體制改革的方向，也有利于實(shí)現(xiàn)收入公平和引導(dǎo)消費(fèi)的目標(biāo)，同時(shí)，商品稅稅負(fù)結(jié)構(gòu)性調(diào)整也有利于穩(wěn)定國(guó)家的財(cái)政收入。由于我國(guó)當(dāng)前的稅收征管模式從稅類(lèi)角度看適應(yīng)于商品稅和間接稅，從納稅人角度看主要針對(duì)企業(yè)，所以商品稅的改革在短期內(nèi)不會(huì)對(duì)稅收征管提出更高的要求，易于推行。從改革經(jīng)驗(yàn)的角度看，增值稅征管經(jīng)過(guò)了30年的探索，相對(duì)完善，同時(shí)，“營(yíng)改增”經(jīng)歷了分行業(yè)、分地區(qū)試點(diǎn)和部分行業(yè)的全國(guó)試行，方向和進(jìn)程已經(jīng)明確，今后全面推進(jìn)的社會(huì)預(yù)期很強(qiáng)，這一改革的難度較小，推進(jìn)過(guò)程可以加快。

(二)加快以資源稅和環(huán)境稅為主要內(nèi)容的稅制改革

我國(guó)資源匱乏和環(huán)境惡化問(wèn)題日益嚴(yán)重，社會(huì)公眾對(duì)政府的環(huán)境治理普遍寄予厚望，認(rèn)同資源環(huán)境稅的財(cái)政效應(yīng)和倍加紅利效應(yīng)，對(duì)完善資源稅和開(kāi)征環(huán)境稅具有較高的接受度。我國(guó)1982年就批準(zhǔn)發(fā)布并實(shí)施《征收排污費(fèi)暫行辦法》，2008年相關(guān)部委開(kāi)始著手研究環(huán)境稅開(kāi)征工作，如果采取對(duì)法人或生產(chǎn)者征收環(huán)境稅，征收成本較低。所以，資源環(huán)境稅的改革具備相應(yīng)的基礎(chǔ)，也有助于實(shí)現(xiàn)政府的職能目標(biāo)。改革的難度不大，主要是因?yàn)楦母锏膬?nèi)容相對(duì)簡(jiǎn)單：擴(kuò)大資源稅的征收范圍并改變計(jì)征方式，將資源稅的比重提高到與中國(guó)資源大國(guó)相適應(yīng)的水平，實(shí)現(xiàn)財(cái)政、環(huán)保和節(jié)能的多重目標(biāo)；采取費(fèi)改稅、低稅率的改革模式開(kāi)征獨(dú)立的環(huán)境稅，隨著征管水平和治污技術(shù)的進(jìn)步，逐步擴(kuò)大征稅范圍并提高稅率。

(三)適時(shí)推進(jìn)個(gè)人所得稅制改革

我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展為稅制重構(gòu)奠定了基礎(chǔ)，同時(shí)收入差距的不斷擴(kuò)大也提出了完善直接稅制的要求。因此直接稅，尤其是針對(duì)自然人的直接稅改革勢(shì)在必行?？紤]到征管水平和社會(huì)接受程度，與個(gè)人密切相關(guān)的直接稅制改革需要擇機(jī)進(jìn)行。這種擇機(jī)需要考慮以下幾個(gè)問(wèn)題：首先并長(zhǎng)期的工作是著力推進(jìn)涉稅信息管理能力，強(qiáng)化部門(mén)間配合，持續(xù)地加強(qiáng)征管，這是個(gè)稅改革的支撐點(diǎn)。其次是考慮到我國(guó)納稅人眾多，收入日趨多元化，納稅人的遵從度較低，全面監(jiān)管難度較大，目前尚不具備全面實(shí)施綜合征收模式的充分條件，建議按照控管能力對(duì)所得進(jìn)行區(qū)分，實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合的小綜合征收模式。具體而言，對(duì)于已經(jīng)具有控管經(jīng)驗(yàn)和易于控管的收入實(shí)行綜合征收，如工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬等勞動(dòng)所得項(xiàng)目，而特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、偶然所得等項(xiàng)目宜實(shí)行分類(lèi)所得征稅。這一簡(jiǎn)化的征收模式既有利于解決征管中的稅源流失問(wèn)題，又有利于實(shí)現(xiàn)稅收政策的公平。最后才是在前期改革的基礎(chǔ)上，通過(guò)完善申報(bào)方式、引入特殊費(fèi)用扣除并優(yōu)化稅收征管體系，進(jìn)一步使個(gè)人所得稅制精細(xì)化。

(四)穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革

由于我國(guó)代際傳承的傳統(tǒng)理念根深蒂固，而現(xiàn)階段房?jī)r(jià)過(guò)高、居民購(gòu)置房產(chǎn)難度很大，因此社會(huì)公眾對(duì)于房產(chǎn)稅的開(kāi)征認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一。滬、渝地區(qū)的試點(diǎn)也顯示出房產(chǎn)稅的收入效應(yīng)微弱，但征管成本較高。所以，我國(guó)房產(chǎn)稅短期內(nèi)擴(kuò)圍的基礎(chǔ)不牢固，應(yīng)加強(qiáng)宣傳和論證，盡可能達(dá)成共識(shí)；立法先行，即加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革。從房地產(chǎn)稅系出發(fā)調(diào)整稅負(fù)，實(shí)行清費(fèi)立稅，適當(dāng)減輕建設(shè)、交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，增加保有環(huán)節(jié)的稅收。[5]在推廣初期應(yīng)實(shí)行低稅率制度，主要針對(duì)多套住房、高檔住房在保有環(huán)節(jié)進(jìn)行征收。此后在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、征管優(yōu)化、社會(huì)接受度提高的基礎(chǔ)上，可以進(jìn)一步擴(kuò)大房地產(chǎn)稅的課稅范圍，并提高稅負(fù)，以使房地產(chǎn)稅更具有財(cái)政意義，并建立與地方居民受益高度關(guān)聯(lián)的財(cái)政管理機(jī)制。

[1] 《2013全球財(cái)富報(bào)告：美國(guó)、日本、中國(guó)財(cái)富總值居世界前三位》，載《中國(guó)對(duì)外貿(mào)易》，2013(1)。

[2] 安體富：《中國(guó)稅制改革頂層設(shè)計(jì)問(wèn)題研究》，載《財(cái)經(jīng)理論研究》，2014(12)。

[3] 樊勇、袁荻雅：《借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn) 進(jìn)一步完善我國(guó)增值稅制度》，載《涉外稅務(wù)》，2012(3)。

[4] 楊曉萌：《完善我國(guó)環(huán)境稅收制度的思考》，載《財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究》，2003(10)。

[5] 羅紅：《以深化財(cái)稅改革加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度》，載《山東行政學(xué)院學(xué)報(bào)》，2014(11)。

(責(zé)任編輯 武京閩)

Reconstruction of Tax System under the Top-level Design： From the Perspective of Compatible Tax Capacity

LI Hua，GONG Ya-zhou

(School of Economics，Shandong University，Jinan，Shandong 250100)

With the steady development of economy and society，the reform of tax system needs the top-level design，which means a reconstruction of tax system，taking tax capacity into full consideration.Tax capacity involves three aspects，namely the ability of tax payment，tax collection and national governance.The reconstruction of tax system should be compatible with tax capacity.China’s current tax capacity has changed in space，organization form，tax base composition，governance objectives and environment，which result in the incompatibility between tax system and tax capacity.The orientation for reconstruction，based on the capability of tax payment，is proposed as follows：expand the direct collection of natural person taxpayers and strengthen social governance；capture tax source in accordance with the change of tax base and increase the tax on personal income and property；expand the differential tax and pull tax payment stages backward in accordance with the changes of production organization.Given China’s social environment and tax capacity，reconstruction of tax system should proceed from easy to difficult，with reform strategies promoted in a steady manner.

tax reform；tax capacity；reconstruction of tax system

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“收入分布、政策偏向與再分配制度改革研究”(15BJY142)；教育部人文社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“收入倍增與公平分配：稅收激勵(lì)均衡政策優(yōu)化研究”(13YJA790046)；國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目“深化收入分配制度改革的財(cái)稅機(jī)制與制度研究”(13&ZD031)

李華：經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授；龔亞洲：山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院碩士研究生(山東 濟(jì)南 250100)