完善稅收抵免制度助推企業(yè)“走出去”*

張?jiān)迫A 任言和（安徽大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)政系 安徽 合肥 230601）

完善稅收抵免制度助推企業(yè)“走出去”*

張?jiān)迫A 任言和（安徽大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)政系 安徽 合肥 230601）

本文針對(duì)現(xiàn)行境外企業(yè)所得稅收抵免制度存在的問(wèn)題，建議我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)實(shí)行“分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法”與“綜合限額抵免法”選擇制，簡(jiǎn)化境外應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)規(guī)程，調(diào)整和修正境外投資間接抵免的限制條件，實(shí)施“區(qū)別對(duì)待、雙邊磋商”的稅收饒讓抵免制等，以消除國(guó)際重復(fù)征稅，有效貫徹十八屆三中全會(huì)促進(jìn)企業(yè)“走出去”的發(fā)展戰(zhàn)略。

“走出去” 克服重復(fù)征稅 稅收抵免

黨的十八屆三中全會(huì)明確提出：“適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化新形勢(shì)，必須推動(dòng)對(duì)內(nèi)對(duì)外開(kāi)放相互促進(jìn)、引進(jìn)來(lái)和走出去更好結(jié)合，促進(jìn)國(guó)際國(guó)內(nèi)要素有序自由流動(dòng)、資源高效配置、市場(chǎng)深度融合，加快培育參與和引領(lǐng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作競(jìng)爭(zhēng)新形勢(shì)，以開(kāi)放促改革”。鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”已成為我國(guó)的發(fā)展戰(zhàn)略。從稅收制度來(lái)看，2008年開(kāi)始實(shí)施的企業(yè)所得稅法改變了過(guò)去只允許企業(yè)辦理外國(guó)稅收直接抵免的做法，允許企業(yè)進(jìn)行多層間接抵免，從而有效緩解了部分“走出去”企業(yè)遭受的雙重征稅問(wèn)題。但是，隨著我國(guó)企業(yè)“走出去”形式的多樣化和復(fù)雜化，現(xiàn)行境外所得稅收抵免制度已越來(lái)越不能適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要，執(zhí)行中的一些不盡合理之處亟待解決。

一、完善境外稅收抵免制度，實(shí)行“分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法”與“綜合限額抵免法”選擇制

我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定對(duì)于企業(yè)境外所得采取“分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法”，要求企業(yè)先將境外不同性質(zhì)所得合并一起按不同國(guó)家計(jì)算抵免限額，然后再匯總納稅。該方法理論上兼顧了“走出去”企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益與投資國(guó)的稅收利益，但手續(xù)繁瑣，實(shí)際操作比較困難。尤其對(duì)那些境外投資國(guó)家分布較廣的“走出去”企業(yè)，需要按國(guó)別一一計(jì)算其抵免限額，無(wú)疑增加了工作量，加大了納稅遵從成本。另外，該法使某些企業(yè)在不同稅率國(guó)家投資時(shí)，由于各國(guó)的抵免限額不能相互調(diào)劑使用，容易增加企業(yè)全球稅負(fù)，從而違背企業(yè)資本輸出中性原則，造成投資行為的扭曲。

針對(duì)“分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法”的復(fù)雜性，為了增強(qiáng)稅制對(duì)境外投資的吸引力，當(dāng)今一些國(guó)家紛紛以免稅法取代稅收抵免法，或者引入混合免稅制，即對(duì)境外積極投資所得的一部分給予免稅。例如，澳大利亞從2008年7月1日開(kāi)始放棄稅收抵免法，對(duì)本國(guó)公司在境外分公司取得的積極投資所得和從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的分公司取得的資本利得實(shí)行免稅，同時(shí)對(duì)本國(guó)公司

從參股比例達(dá)到10%或以上的外國(guó)公司取得的股息、紅利所得也給予免稅。①The 2010 Worldwide Corporate Tax Guide，April 2010，Ernst & Young，www.ey.com.日本規(guī)定從2009年4月1日開(kāi)始，如果一個(gè)日本公司對(duì)外國(guó)子公司持有25%或者更多的流通股或者股票權(quán)，并連續(xù)持有至少6個(gè)月以上，對(duì)企業(yè)來(lái)自外國(guó)的股息的95%不計(jì)入應(yīng)稅所得。②中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì).2009 世界稅收發(fā)展研究報(bào)告[M]，中國(guó)稅務(wù)出版社，2010.越來(lái)越多的國(guó)家青睞于免稅法表明更多的國(guó)家希望利用免稅法的資本輸出非中性來(lái)鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”。這一改革趨勢(shì)應(yīng)當(dāng)引起我國(guó)的關(guān)注，特別是在“走出去”成為我國(guó)發(fā)展戰(zhàn)略的大背景下，免稅法應(yīng)當(dāng)是鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”的一個(gè)備選政策。當(dāng)然，免稅法的實(shí)施將對(duì)我國(guó)的稅收收入產(chǎn)生重大的影響，很多企業(yè)也會(huì)利用免稅法偷逃或規(guī)避稅收，造成我國(guó)國(guó)際稅收的流失。所以在近期，我國(guó)實(shí)行免稅法的時(shí)機(jī)尚不成熟。

那么能否以“綜合限額抵免法”解決“分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法”中抵免限額不能相互調(diào)劑的弊端呢？這要結(jié)合我國(guó)“走出去”企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況具體分析。從納稅人的角度，如果其設(shè)在幾個(gè)東道國(guó)的分支機(jī)構(gòu)均盈利，采用“綜合限額抵免法”比較有利。但如果其設(shè)在幾個(gè)東道國(guó)的分支機(jī)構(gòu)存在既有盈利又有虧損的情況時(shí)，采用“綜合限額抵免法”反而對(duì)納稅人不利。實(shí)際上，我國(guó)企業(yè)“走出去”的步伐才剛剛開(kāi)始，許多“走出去”企業(yè)在發(fā)展初期盈利能力有限，有盈有虧的情況居多，選擇“分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法”對(duì)于納稅人而言比較有利。而考慮到“分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法”的弊端，現(xiàn)階段我國(guó)可以借鑒20世紀(jì)60至70年代美國(guó)所實(shí)行的“分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法”與“綜合限額抵免法”的選擇制，規(guī)定納稅人可以選擇其中一種辦法進(jìn)行稅收抵免，辦法一經(jīng)選定，需經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的審批方可更改。這種“選擇制”既體現(xiàn)了稅收管理的靈活性，考慮了不同納稅人的實(shí)際需要和切身利益，也為“分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法”轉(zhuǎn)為“綜合限額抵免法”設(shè)立了一個(gè)過(guò)渡期。目前，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)石油企業(yè)在境外從事油（氣）資源開(kāi)采所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2011］23號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)23號(hào)文）已經(jīng)允許石油企業(yè)實(shí)行這種“選擇制”，規(guī)定石油企業(yè)可以選擇“分國(guó)不分項(xiàng)”或者“不分國(guó)不分項(xiàng)”等辦法就來(lái)源于境外特定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所得計(jì)算其抵免限額和境外已納稅額，方法一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變?；谥С制髽I(yè)“走出去”的國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略，這種抵免限額計(jì)算的“選擇制”應(yīng)當(dāng)及時(shí)地推廣到各類(lèi)“走出去”的國(guó)內(nèi)企業(yè)。

二、簡(jiǎn)化境外應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)規(guī)程

當(dāng)納稅人有來(lái)源于境內(nèi)和境外所得時(shí)，其發(fā)生的各種成本、費(fèi)用和損失在境內(nèi)和境外所得之間準(zhǔn)確地分?jǐn)?，?duì)于正確計(jì)算外國(guó)稅收抵免限額十分重要。然而，現(xiàn)行稅法缺少對(duì)相關(guān)成本費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偹罁?jù)的外方憑證資料和扣除標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一規(guī)定，對(duì)境外發(fā)票、報(bào)表資料的認(rèn)證以及境內(nèi)外機(jī)構(gòu)間的費(fèi)用分?jǐn)傄?guī)則也未作說(shuō)明，部分成本費(fèi)用需經(jīng)境外稅務(wù)部門(mén)或機(jī)構(gòu)核實(shí)等。這不僅加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管難度和工作量，也對(duì)稅務(wù)人員提出了更高的要求。另外，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]125號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)125號(hào)文）規(guī)定對(duì)于居民企業(yè)來(lái)源于境外所得的確認(rèn)要根據(jù)中國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度進(jìn)行調(diào)整，不能按外國(guó)稅法口徑確認(rèn)的應(yīng)稅所得計(jì)算抵免限額。這就需要征納雙方十分了解所得來(lái)源國(guó)和我國(guó)之間的稅法差異，并在計(jì)算抵免限額時(shí)及時(shí)調(diào)整境外應(yīng)稅所得。這項(xiàng)工作十分復(fù)雜，尤其當(dāng)企業(yè)在多個(gè)國(guó)家進(jìn)行投資時(shí)，需要承擔(dān)巨大的財(cái)務(wù)調(diào)整工作量。而從實(shí)際情況看，稅務(wù)機(jī)關(guān)目前對(duì)企業(yè)境外所得的申報(bào)審核只停留在審核申報(bào)資料是否齊全上，其真實(shí)性和準(zhǔn)確性難以得到有效保證。

由于存在國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，各國(guó)企業(yè)所得稅制從結(jié)構(gòu)、計(jì)稅原則和制度設(shè)計(jì)上都表現(xiàn)為一定程度上的趨同性。我國(guó)自2008年采用新企業(yè)所得稅法后，與許多國(guó)家的企業(yè)所得稅制也有很多相似的地方，境外所得按我國(guó)稅收法律調(diào)整后計(jì)算我國(guó)的應(yīng)納稅額和抵免限額實(shí)際上意義不大，只會(huì)加大納稅人的成本。因此，解決這種復(fù)雜性應(yīng)遵循管理從簡(jiǎn)的原則，不要求國(guó)內(nèi)企業(yè)從境外取得的經(jīng)營(yíng)所得按我國(guó)稅法口徑重新調(diào)整，而以東道國(guó)的稅法和會(huì)計(jì)制度為依據(jù)計(jì)算企業(yè)的成本費(fèi)用和損失，進(jìn)而確定境外應(yīng)納稅所得額。同時(shí)，要求企業(yè)已作調(diào)整的境外應(yīng)納稅所得額應(yīng)經(jīng)過(guò)東道國(guó)本

地或者我國(guó)具有一定資質(zhì)以上的會(huì)計(jì)、稅務(wù)、律師等中介機(jī)構(gòu)的審核和認(rèn)證，并明確中介機(jī)構(gòu)的認(rèn)證法律責(zé)任；對(duì)于某些重要收入或成本費(fèi)用確認(rèn)可要求企業(yè)提供全球公認(rèn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的鑒定報(bào)告。這種簡(jiǎn)化境外應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)規(guī)程的做法可減輕征納雙方核查納稅憑證和調(diào)整納稅申報(bào)表的工作量，降低征納雙方的稅收成本，同時(shí)也繁榮了稅務(wù)中介市場(chǎng)。

三、調(diào)整和修正境外投資間接抵免的限制條件

（一）增加允許間接抵免的層級(jí)

根據(jù)125號(hào)文規(guī)定，企業(yè)境外所得間接承擔(dān)的稅額可以享受最多三層的間接抵免，即國(guó)內(nèi)的母公司可以用其境外子公司、孫公司和重孫公司負(fù)擔(dān)的東道國(guó)所得稅抵免其在中國(guó)應(yīng)納稅額。由于我國(guó)目前外匯管制較嚴(yán)、東道國(guó)投資管理限制條件較多以及企業(yè)自身戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)管理的需要等原因，越來(lái)越多的企業(yè)在境外設(shè)立多層法人公司，而且往往是從低稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)依次投資到高稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)。如果一刀切地規(guī)定只辦理境外三層的間接抵免，許多“走出去”企業(yè)最先允許抵免的稅負(fù)較輕，而承擔(dān)較高稅負(fù)的境外企業(yè)由于超過(guò)了三層則不能獲得間接抵免的稅收待遇，這增加了企業(yè)以多層公司形式開(kāi)展跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅收負(fù)擔(dān)。所以，當(dāng)前應(yīng)在仔細(xì)權(quán)衡企業(yè)“走出去”的實(shí)際需要與稅收管理水平之間矛盾的基礎(chǔ)上做出一個(gè)合理的判斷。目前23號(hào)文已經(jīng)給石油企業(yè)境外五層的間接抵免待遇，從稅收公平的角度也應(yīng)給予其他企業(yè)這一待遇。

（二）放寬允許間接抵免的持股比例和規(guī)定持股時(shí)間

我國(guó)允許間接抵免的直接或間接持股比例應(yīng)超過(guò)20%（在與部分國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中，持股比例限定為10%），即境內(nèi)的母公司想要進(jìn)行境外三層間接抵免，每一層的直接持股比例均達(dá)到20%以上，并且母公司持有境外各層附屬公司的持股比例按照連乘法計(jì)算也要達(dá)到20%或以上（但沒(méi)有持股比例時(shí)間上的限制）。①朱青.中國(guó)企業(yè)“走出去”面臨的稅收問(wèn)題[J].國(guó)際稅收,2013(6).該持股比例的規(guī)定對(duì)那些規(guī)模不大、融資比較困難的民營(yíng)企業(yè)“走出去”是不利的。因?yàn)槠髽I(yè)在國(guó)際化進(jìn)

程中，尤其是對(duì)國(guó)際資本較高的知名公司進(jìn)行參股時(shí)，持股比例的多少不一定由我方控制，一旦持股比例達(dá)不到 20%的要求，企業(yè)的境外投資所得就不能享受間接抵免。盡管我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定一般都規(guī)定允許間接抵免的持股比例為10%，但并不是所有國(guó)家都與我國(guó)簽訂了稅收協(xié)定；而且，稅收協(xié)定允許辦理的只是母子公司之間的一層抵免。因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度出發(fā)，為了徹底消除“走出去”企業(yè)被重復(fù)征稅的現(xiàn)象，使企業(yè)能靈活地選擇“走出去”的投資方式，在征管條件許可的情況下，放寬允許間接抵免的持股比例，降低本國(guó)企業(yè)辦理間接抵免的門(mén)檻很有必要。對(duì)此，美國(guó)的做法值得借鑒。①郝昭成.中國(guó)居民企業(yè)對(duì)外投資與勞務(wù)稅收研究報(bào)告[M].北京:中國(guó)稅務(wù)出版社,2012.美國(guó)居民納稅人境外已繳企業(yè)所得稅要想獲得抵免需要滿(mǎn)足最低股權(quán)要求，即美國(guó)母公司必須擁有第一層外國(guó)子公司至少10%的有表決權(quán)的股份；多層抵免的規(guī)定是每一外國(guó)公司必須直接擁有下層外國(guó)公司至少10%的股票表決權(quán)，且美國(guó)母公司間接擁有外國(guó)附屬公司（從第二層到第六層）的股權(quán)必須至少為5%；多層的間接持股比例由各層級(jí)持股比例連乘計(jì)算求得。此外，第四、第五、第六層的附屬公司必須屬于外國(guó)受控公司，且美國(guó)母公司必須被視為每一層級(jí)的“美國(guó)股東”。我國(guó)可以考慮將抵免的持股門(mén)檻從每一層級(jí)之間持股20%降為10%，并附加我國(guó)母公司對(duì)外國(guó)附屬公司間接持股比例連乘結(jié)果不能低于5%的要求。當(dāng)然，為了防止由于持股比例門(mén)檻的降低而被納稅人從事投機(jī)性活動(dòng)以規(guī)避稅收，還應(yīng)規(guī)定允許辦理間接抵免的連續(xù)持股時(shí)間。美國(guó)的做法是，就普通股和多數(shù)優(yōu)先股而言，如果按月付息，在31天期間至少持有16天；在超過(guò)366天的期間，要求開(kāi)始的45天必須持有。按照我國(guó)的具體情況，可以規(guī)定允許間接抵免的連續(xù)持股時(shí)間至少在12個(gè)月以上②The 2010 Worldwide Corporate Tax Guide，April 2010，Ernst & Young，［EB/OL］.www.ey.com。。

（三）完善境外完稅憑證管理模式

我國(guó)“走出去”企業(yè)被要求全面提供境外合格完稅憑證方可獲得稅收抵免。事實(shí)上，各國(guó)稅制及征管辦法差別較大，“走出去”企業(yè)受限于當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況，很難獲取完整并符合我國(guó)稅法要求的有效完稅憑證。大致上分兩種情況：一是無(wú)法取得憑證。這主要發(fā)生在一些稅制建設(shè)比較滯后、稅收征管水平偏低的欠發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū)。二是取得的完稅憑證不規(guī)范。很多企業(yè)在一些國(guó)家取得的憑證并不是由稅務(wù)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一監(jiān)制核發(fā)，也沒(méi)有相應(yīng)的簽章，或者僅由相關(guān)稅務(wù)人員出具并簽字，在采取代扣代繳方式征稅時(shí)只能獲得業(yè)主方或代扣代繳方所出具的結(jié)算單據(jù)或代扣稅證明等。此外，由于企業(yè)從各國(guó)取得的完稅憑證在語(yǔ)言、格式、樣式等方面千差萬(wàn)別，造成我國(guó)稅務(wù)部門(mén)對(duì)境外完稅證明鑒定上的困難。為此，125號(hào)文規(guī)定，企業(yè)取得境外所得在提供了必要的憑證之后仍然無(wú)法證明其境外繳納稅款的真實(shí)性和準(zhǔn)確性時(shí)，可以按照境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額。這種簡(jiǎn)易辦法并不適用于無(wú)法取得有效完稅憑證的情況，并且由于東道國(guó)的稅率一般都超過(guò)12.5%，即便能按12.5%進(jìn)行定率抵扣，也會(huì)造成企業(yè)被重復(fù)征稅的情況。因此，應(yīng)完善現(xiàn)行完稅憑證管理模式，加強(qiáng)我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局與各國(guó)稅務(wù)局的聯(lián)系和情報(bào)交換，由目前單純的完稅憑證管理過(guò)渡到信息管理。在中國(guó)“走出去”較為集中的國(guó)家或地區(qū)，可以建立稅收調(diào)查合作機(jī)制，或者在各國(guó)駐外機(jī)構(gòu)中特設(shè)稅收情報(bào)局或特派稅務(wù)專(zhuān)員，專(zhuān)門(mén)搜集并反饋當(dāng)?shù)囟愂談?dòng)態(tài)和稅務(wù)管理狀況。對(duì)于確實(shí)無(wú)法提供合法完稅憑證的納稅人，可選擇核定扣除法，核定扣除的比例應(yīng)結(jié)合納稅人的信用等級(jí)、東道國(guó)的稅收管理水平和其他在同一東道國(guó)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相似行業(yè)的納稅情況在12.5%～25%之間進(jìn)行綜合評(píng)定，盡量保證稅收抵免的真實(shí)性和完全性。

四、實(shí)施“區(qū)別對(duì)待、雙邊磋商”的稅收饒讓抵免制

稅收饒讓抵免制是實(shí)行稅收抵免法的國(guó)家鼓勵(lì)本國(guó)企業(yè)“走出去”，尤其是走向?qū)嵭卸愂諆?yōu)惠國(guó)家的有效措施。我國(guó)目前國(guó)內(nèi)稅法沒(méi)有向“走出去”企業(yè)提供稅收饒讓待遇，僅承認(rèn)稅收協(xié)定中我國(guó)承擔(dān)的稅收饒讓義務(wù)。我國(guó)在較早的稅收協(xié)定談判中，一般主張讓對(duì)方國(guó)家（多為發(fā)達(dá)國(guó)家）給予其投資者稅收饒讓?zhuān)员阕屛覈?guó)的稅收優(yōu)惠措施真正落實(shí)到外國(guó)投資者身上。截至2008年8月，我國(guó)與經(jīng)合組織成員國(guó)簽訂的30個(gè)稅收協(xié)定中有25個(gè)協(xié)定含有稅收饒讓條

款，①朱青.國(guó)際稅收(第五版)[M].北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社,2011.但其中只有與捷克、意大利、韓國(guó)和葡萄牙四國(guó)簽訂的協(xié)定中規(guī)定相互提供稅收饒讓?zhuān)渌麉f(xié)定均為對(duì)方國(guó)家向其投資者提供饒讓?zhuān)覈?guó)不承擔(dān)饒讓義務(wù)。即便近年來(lái)在與發(fā)展中國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中，也有許多我國(guó)并沒(méi)有承擔(dān)稅收饒讓義務(wù)的，特別是我國(guó)企業(yè)投資較多的蘇丹、哈薩克斯坦、墨西哥、阿爾及利亞、委內(nèi)瑞拉等國(guó)與我國(guó)都沒(méi)有稅收饒讓的條款。在這種情況下，我國(guó)企業(yè)“走出去”，即使可以得到當(dāng)?shù)氐乃枚悆?yōu)惠，其海外利潤(rùn)或股息、紅利還是要按我國(guó)的稅率進(jìn)行補(bǔ)稅。此外，在我國(guó)企業(yè)投資的東道國(guó)與我國(guó)簽訂的協(xié)定中即使有稅收饒讓條款，在辦理饒讓時(shí)，也存在諸如東道國(guó)給予的免稅或減稅是否符合協(xié)定中稅收饒讓的范圍，需要提供哪些憑證資料才能被認(rèn)定適用稅收饒讓條款等問(wèn)題。如果東道國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局不能提供切實(shí)的幫助，國(guó)內(nèi)企業(yè)就很難享受到稅收饒讓待遇。

因此，為鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”，現(xiàn)階段應(yīng)遵循“區(qū)別對(duì)待，雙方磋商”的原則完善我國(guó)稅收饒讓制度?！皡^(qū)別對(duì)待”是指總體上對(duì)不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的國(guó)家采取不同的稅收饒讓政策?？紤]到我國(guó)目前到發(fā)達(dá)國(guó)家的投資較少，且發(fā)達(dá)國(guó)家的稅負(fù)一般較高，很少有稅收優(yōu)惠，在與發(fā)達(dá)國(guó)家談簽稅收協(xié)定時(shí)原則上仍堅(jiān)持對(duì)方給予我國(guó)饒讓。對(duì)于發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)作為資本輸出國(guó)，不應(yīng)主動(dòng)提出將稅收饒讓條款寫(xiě)進(jìn)稅收協(xié)定中。但是，從鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”的角度應(yīng)拓寬東道國(guó)稅收饒讓范圍，尤其應(yīng)將國(guó)家支持發(fā)展的某些重點(diǎn)項(xiàng)目所在國(guó)納入?！半p方磋商”的原則規(guī)定是否給予稅收饒讓?zhuān)Q于締約國(guó)雙方是否將饒讓條款寫(xiě)進(jìn)稅收協(xié)定中。為滿(mǎn)足廣大“走出去”企業(yè)的需求，當(dāng)前應(yīng)在“雙方磋商”方式下適當(dāng)擴(kuò)大稅收饒讓范圍。同時(shí)，對(duì)于我國(guó)鼓勵(lì)企業(yè)積極投資的國(guó)家或地區(qū)，政府應(yīng)加強(qiáng)與該國(guó)家或者地區(qū)談判磋商，給予該國(guó)或地區(qū)稅收饒讓政策。例如，我國(guó)為了優(yōu)化國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，將一些失去成本優(yōu)勢(shì)并具有過(guò)剩產(chǎn)能的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到其他國(guó)家以延伸比較優(yōu)勢(shì)的，應(yīng)當(dāng)給予這些國(guó)家稅收饒讓?zhuān)环粗瑢?duì)于我國(guó)目前不鼓勵(lì)或者限制其投資的國(guó)家或地區(qū)（尤其是一些被世界公認(rèn)的“避稅港”），不應(yīng)給予其稅收饒讓政策，以限制我國(guó)企業(yè)為規(guī)避稅收對(duì)這些國(guó)家或地區(qū)進(jìn)行投資。

[1] 朱青.國(guó)際稅收(第五版)[M].北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社,2011.

[2] 中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì). 中國(guó)居民企業(yè)對(duì)外投資與勞務(wù)稅收研究報(bào)告[R].北京:中國(guó)稅務(wù)出版社,2010.

[3] 劉磊,趙德芳.企業(yè)境外所得稅收抵免制度研究[J].涉外稅務(wù),2011(7).

[4] 孫麗.我國(guó)企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定中存在的問(wèn)題及對(duì)策[J].涉外稅務(wù),2010(4).

[5] Hines, James R. Altered states: Taxes and the Location of Foreign Direct Investment in America, American Economic Review 86, p.1076-1094, 1996.

[6] Morck R.,B.Yeung, and M.Y. Zhao. Perspectives on China's Outward Foreign Direct Investment. Journal of International Business Studies 39(3):337-350, 2008.

責(zé)任編輯：王 平

圖/李鴻翔

Improving Tax Credit System and Promoting Enterprises “Going-out”

Yunhua Zhang & Yanhe Ren

Taking into account the existing problem in the current tax credit system of foreign enterprise income tax, this paper puts forward some suggestions to avoid international double taxation and implement the strategy of promoting enterprise "going out" by the 3rdPlenary Session of 18thCPC Central Committee, including adopting the alternative system of "per-country other than item-by-item limitation method" and "overall limitation credit method", simplifying the procedures of confirming foreign taxable income, adjusting the limitation conditions on the indirect credit applicable to foreign investment and implementing the tax sparing system adhering to the principle of“treating differently and negotiating bilaterally".

“Going-out” Avoid double taxation Tax credit

F810.42

A

2095-6126(2015)05-0072-06

* 本文獲得安徽大學(xué)博士科研啟動(dòng)經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目資助（項(xiàng)目代碼02303319）、安徽省教育廳人文社科研究項(xiàng)目資助（項(xiàng)目代碼06071140）和國(guó)家稅務(wù)總局2013年委托課題“境外所得稅收抵免問(wèn)題研究”資助。