全面依法治國進程中的稅收法制建設(shè)

中國國際稅收研究會會長 王 力

全面依法治國進程中的稅收法制建設(shè)

中國國際稅收研究會會長 王 力

一、《立法法》第八條修改意義重大

2014年10月，黨的十八屆四中全會做出全面依法治國的戰(zhàn)略決策后，稅收法治的一件大事，就是《立法法》第八條的修改。

《立法法》于2000年頒布實施，是關(guān)于國家立法制度的一部重要法律，被稱為“管法的法”。根據(jù)黨的十八大和十八屆三中、四中全會關(guān)于完善中國特色社會主義法律制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求，《立法法》修訂被列入本屆人大常委會立法規(guī)劃。

全國人大常委會就《立法法》修改廣泛聽取各方面的意見時，部分人大常委會委員、地方領(lǐng)導(dǎo)、專家學(xué)者和社會公眾對法律的專屬立法權(quán)中的稅收基本制度問題高度關(guān)注，紛紛提出應(yīng)當作進一步明確和細化。根據(jù)這些意見，全國人大常委會經(jīng)2014年8月、10月兩次審議，在《立法法》修正案中對第八條“下列事項只能制定法律”作了重大修改，專門增加一項作為第九項：“稅種、納稅人、征收對象、計稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度。”

2015年3月，第十二屆全國人大三次會議討論審議了《立法法》修正案，其中社會各界十分關(guān)注、代

表們討論也很熱烈的一個焦點，就是關(guān)于稅收基本制度的問題。對審議稿中將增設(shè)的這一項修改為“稅種的設(shè)立和稅收征收管理的基本制度”，許多代表和專家學(xué)者提出了不同意見。如曾兩次領(lǐng)銜提出相關(guān)議案的趙冬岺代表認為，稅率是整個稅收基本制度的核心，必須在法中加以規(guī)定。北京大學(xué)教授劉劍文提出，稅率調(diào)整應(yīng)在法律范圍內(nèi)由全國人大主導(dǎo)進行，避免頻繁調(diào)整，影響政府公信力，損害稅法權(quán)威。全國人大會議主席團根據(jù)討論情況，采納了各方意見，最后在《立法法》第八條“下列事項只能制定法律”之下，對稅收法律制度在第六項作出規(guī)定，修改為：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等基本制度”，增加了關(guān)于稅率調(diào)整由法律規(guī)定的內(nèi)容。

《立法法》第八條的修訂意義重大——

首先，其修訂過程充分反映了全國人大在立法中對民主立法、科學(xué)立法的自覺踐行，是依法治國方略在稅收法制建設(shè)上的完整體現(xiàn)。

其次，稅收法定原則得到進一步落實。依法治國就是依憲治國。稅收法定是《憲法》確立的基本原則，落實稅收法定原則是黨的十八屆三中全會提出的重要改革任務(wù)。修訂后的《立法法》，將稅收基本制度單獨列為一條，并作了重大修改，使稅收法定原則有了更為堅實的法律保障。

第三，為“重大改革于法有據(jù)”提供了法律基礎(chǔ)。習(xí)近平總書記在中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第二次會議上指出，凡屬重大改革都要于法有據(jù)。2014年6月，中央政治局審議通過了《深化財稅體制改革總體方案》，提出了深化財稅體制改革的時間表和路線圖。新一輪財稅體制改革是一場關(guān)系國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的深刻變革。它的一個顯著特點，就是要牢固樹立法治理念，通過完善立法，做到依法理財，依法治稅。修改后的《立法法》，為財稅改革提供了重要的法律基礎(chǔ)。如關(guān)于稅收制度改革提出的優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、改進稅收征管體制等任務(wù)，都需要按照《立法法》的要求，通過將現(xiàn)行稅收條例上升到法律，以及對相關(guān)稅收實體法、程序法的修改完善，使改革做到于法有據(jù)，順利實現(xiàn)改革的目標要求。

二、稅收立法面臨新的歷史使命

（一）單行稅收條例立法任務(wù)艱巨

眾所周知，在改革開放初期，我國稅收實體法大多根據(jù)全國人大的授權(quán)，由國務(wù)院以稅收暫行條例的形式發(fā)布。目前，除《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》和《車船稅法》三部法律外，其余15個稅種仍按稅收條例征收。

根據(jù)十八屆三中全會提出的“落實稅收法定原則”的要求，全國人大常委會法工委于2015年3月出臺了貫徹實施意見，要求必須按照法律規(guī)定設(shè)稅、征稅、治稅，明確提出在2020年以前，要將現(xiàn)行稅收條例都上升為法律，實現(xiàn)所有稅種的設(shè)立、征收、管理均由法律來加以規(guī)范，并相應(yīng)廢止相關(guān)授權(quán)決定的改革要求和時間表。

以上任務(wù)，簡單地說，就是“立、改、廢、釋”。立法：即將增值稅、消費稅等稅種由稅收條例上升為法律；改革：即將現(xiàn)行房產(chǎn)稅改為房地產(chǎn)稅，環(huán)保收費改為環(huán)境保護稅，并積極研究將社保收費改為社會保障稅；廢止：即“營改增”后廢止現(xiàn)行營業(yè)稅，以及其他需要廢止的稅種。另外，改革任務(wù)完成后，適當時候廢止全國人大的授權(quán)決定；釋法：即稅收法律制定后，及時出臺實施條例及配套規(guī)章和規(guī)范性文件，做好稅法的細化和解釋工作。

要在今后五年多時間里，完成全面落實稅收法定原則的工作任務(wù)，無疑是一項十分艱巨的系統(tǒng)工程。需要凝聚共識，齊心協(xié)力，按照積極、穩(wěn)妥、有序、先易后難的原則，堅持科學(xué)立法、民主立法，力爭在預(yù)定的時間內(nèi)完成這一目標任務(wù)。

與此同時，已有的實體法也需要修改完善，如《個人所得稅法》改革已列入本屆人大立法計劃，將按照綜合與分類相結(jié)合的方向，對稅制進一步完善。

（二）《稅收征管法》修訂應(yīng)更具改革前瞻性

李克強總理在2015年人大 《政府工作報告》 中提出：“提請修訂《稅收征管法》”。國務(wù)院法制辦已就《稅收征管法修訂草案》征求社會意見，標志著這項工作取得實質(zhì)性進展。

近年來，全國人大代表和社會各界多次就修訂《稅收征管法》進行呼吁，現(xiàn)在能有如此進展，十分令人可喜。然而，在全面深化改革和依法治國的大背景下，《稅收征管法》的修訂應(yīng)當與稅收改革的目標銜接更緊密，更具改革前瞻性。

除已有修改內(nèi)容外，還應(yīng)考慮增加或強調(diào)以下內(nèi)

容：首先，應(yīng)增加納稅人識別號的內(nèi)容；其次，應(yīng)規(guī)定第三方包括相關(guān)政府部門提供涉稅信息的法定義務(wù)；第三，應(yīng)當明確注冊稅務(wù)師的法律地位；同時，為履行我國對金融賬戶涉稅信息自動交換的國際承諾，并在國際應(yīng)對中掌握主動，還應(yīng)在修訂后的《稅收征管法》中，明確相關(guān)金融機構(gòu)涉稅信息報送義務(wù)。

（三）重要經(jīng)濟立法中的稅收問題值得關(guān)注

除了稅收法律的“立、改、廢、釋”以外 ，全國人大及其常委會制定或修改的重要經(jīng)濟法律，有相當部分與稅收密切相關(guān)，也值得引起重視和關(guān)注。如列入本屆人大五年立法計劃的電子商務(wù)法立法，已經(jīng)召開了多次立法研討會。對于稅收是否入法，各方專家和有關(guān)部門眾說紛紜，意見不一。

我認為，稅收不是一般意義上的政府監(jiān)管手段，而是市場經(jīng)濟條件下信用體系建設(shè)的重要組成部分，是體現(xiàn)市場公平和維護交易誠信的一個極為重要的保證。例如，對于在網(wǎng)絡(luò)零售交易中出現(xiàn)的靠虛假“刷單”來累積交易規(guī)模、制造虛假信譽的現(xiàn)象，無論造假的交易額有多大，只要達到征稅標準，就必須按交易額繳納“真金白銀”的稅收，從而戳破虛擬世界形成的“泡沫”，使虛假的“信用”現(xiàn)出原形。因而，在《電子商務(wù)法》的立法中，稅收的位置是不能缺失的。

同時，應(yīng)當看到，隨著經(jīng)濟全球化和基于國際互聯(lián)網(wǎng)的跨境電子商務(wù)的飛速發(fā)展，大多數(shù)發(fā)達國家和相關(guān)國際組織在電子商務(wù)立法中均有稅收的內(nèi)容或規(guī)定。如英國的《電子商務(wù)法》、美國的《市場公平法案》以及日本、澳大利亞、德國、韓國、印度等均在法律法規(guī)中對電子商務(wù)稅收做出規(guī)定。2013年歐盟電子商務(wù)新指令明確對電商征收增值稅，OECD公布的方案中把電子商務(wù)收入分為26類，分別歸屬為服務(wù)性營業(yè)利潤和特許權(quán)使用費，適用有關(guān)稅收規(guī)定。我國新制定的《電子商務(wù)法》也應(yīng)考慮與國際通行做法接軌，以利于對跨境電子商務(wù)的稅收征管和國際合作。

三、做國際稅收規(guī)則制定的積極參與者和引領(lǐng)者

（一）提高G20稅改的中國話語權(quán)

2014年11月，習(xí)近平主席在澳大利亞舉行的20國集團（G20）領(lǐng)導(dǎo)人第九次峰會上指出：“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力。”2014年12月，習(xí)近平主席針對加快實施自由貿(mào)易區(qū)戰(zhàn)略進一步指出，中國應(yīng)積極參與國際經(jīng)貿(mào)規(guī)則制定，爭取全球經(jīng)濟治理制度性權(quán)利，不能只當旁觀者、跟隨者，而是要做參與者、引領(lǐng)者。

G20稅改是近百年來最大規(guī)模的國際稅改，也是對國際稅收規(guī)則的完善和重塑。按照習(xí)主席的要求，我們不僅做規(guī)則的遵從者、跟隨者，更要成為積極參與者和引領(lǐng)者。

提高我國在G20 的話語權(quán)和影響力，主要應(yīng)體現(xiàn)在G20推動的國際稅制改革的三個方面：應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃、《多邊征管互助公約》（以下簡稱《公約》）和金融賬戶信息自動交換（CRS）。

2013年以來，我國以O(shè)ECD合作伙伴身份參與BEPS行動計劃，國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司司長擔任BEPS指導(dǎo)委員會委員，直接參與各行動方案的設(shè)計、監(jiān)督和審議。積極參與相關(guān)會議，向OECD提交我國立場性文件，及時把我國反避稅、非居民稅收管理、征管協(xié)作中的有效做法和理念滲透到行動計劃中，為該項目取得階段性成果做出了重要貢獻，也為維護我國和發(fā)展中國家及新興經(jīng)濟體的稅收利益發(fā)揮了積極作用。

《公約》是由G20戛納峰會推動簽署的，目前已有69個國家簽署，45個國家生效執(zhí)行。2013年8月，我國成為《公約》簽署國，將報全國人大批準后生效。我國作為世界第二大經(jīng)濟體，加入《公約》后能夠更加有效地加強與國際間的稅收征管協(xié)作，提升對跨境納稅人的稅收服務(wù)與征管水平，更好維護我國稅收權(quán)益。

美國于2010年推出《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）后，我國于2014年由中國人民銀行牽頭與美草簽了政府間協(xié)議。與此同時，2013年G20圣彼得堡峰會委托OECD制定金融賬戶信息交換全球新標準，并于2014年提交G20峰會領(lǐng)導(dǎo)人背書。我國已經(jīng)承諾于2018年9月前實施新標準。國家稅務(wù)總局積極參與OECD制定該《標準》的實施手冊，并在此過程中呼吁充分考慮發(fā)展中國家的立法和征管現(xiàn)狀，建議國際組織和發(fā)達國家?guī)椭l(fā)展中國家進行能力建設(shè)并提供技術(shù)支持，得到各方的積極回應(yīng)。

明年，我國將承辦稅收征管論壇（FTA）大會。這是全球稅收征管領(lǐng)域合作范圍最廣、層次最高的國際

平臺。屆時，將為我國稅務(wù)機關(guān)提供一個很好的平臺，充分發(fā)揮東道主的優(yōu)勢，推動落實G20稅改的成果，加強各國稅收征管領(lǐng)域的合作，維護發(fā)展中國家利益。同時需要指出的是，我國在參與未來國際稅收規(guī)則制定時，需要充分考慮我國即將成為資本凈輸出國的現(xiàn)實（2014年如果包括我國企業(yè)在境外再投資和通過第三地的投資，我國實際上已是資本凈輸出國），以利于“走出去”戰(zhàn)略的實施，適應(yīng)我國新時期構(gòu)建大開放格局的需要。

（二）為打擊國際逃避稅提供法律支撐

過去國際稅收合作的主題是避免雙重征稅，現(xiàn)在已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)楸苊怆p重不征稅，打擊國際逃避稅。我國要在全球稅收合作和打擊國際逃避稅中發(fā)揮重要作用，除了勇于擔當?shù)姆e極態(tài)度和高效有力的工作舉措以外，還需要抓緊完善稅收法律法規(guī)，為反避稅提供法律支撐。

目前，我國的主要稅收法律法規(guī)均已引入反避稅基本條款，使反避稅各項工作有法可依。尤其是2008年開始實施的《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”，是我國第一次較為全面的反避稅立法，不僅包括我國實踐多年的轉(zhuǎn)讓定價和預(yù)約定價，而且借鑒國際前沿的成果和經(jīng)驗，前瞻性地引入了成本分攤協(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)、一般反避稅規(guī)則和反避稅調(diào)整補稅加收利息等規(guī)定，符合國際反避稅的發(fā)展趨勢，在發(fā)展中國家也處于較為領(lǐng)先的水平。

2008年以來，我國貫徹實施《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，又陸續(xù)出臺了《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》、《一般反避稅管理辦法（試行）》以及《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅問題的公告》等規(guī)章和規(guī)范性文件，共同形成了涵蓋各個法律層次的反避稅法律框架和管理指南。我國這些法律法規(guī)總體上遵循《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》所確定的原則和方法，同時針對發(fā)展中國家的特殊問題，提出了成本節(jié)約、市場溢價等維護發(fā)展中國家利益的理念和方法，并在反避稅調(diào)查和對外磋商的實踐中成功運用，得到了國際社會的認可。

在下一步的《稅收征管法》和《個人所得稅法》等實體法修訂中，有必要增補反避稅條款，使反避稅立法的范圍進一步覆蓋和拓展。同時，借鑒國際最新理念、規(guī)則，與我國反避稅實踐經(jīng)驗相結(jié)合，對《特別納稅調(diào)整實施辦法》等規(guī)定進行修訂，完善我國反避稅操作制度體系。

（三）實施“一帶一路”戰(zhàn)略需要稅收法律保障

“一帶一路”是我國實施全方位對外開放，建立多邊合作的國際經(jīng)濟新格局的重大戰(zhàn)略舉措。在稅源跨境流動，全球加強稅收合作的大背景下，實施這一戰(zhàn)略，應(yīng)當從以下幾方面為之提供稅收法律保障：

一是完善以稅收協(xié)定為基礎(chǔ)的稅收法律網(wǎng)絡(luò)。絲綢之路經(jīng)濟帶涉及13個國家，21世紀海上絲綢之路涉及52個國家，應(yīng)當以服務(wù) “一帶一路”戰(zhàn)略為宗旨，把沿線這65個國家作為談簽或修訂稅收協(xié)定的重點，為前往投資的我國企業(yè)創(chuàng)造更為有利的稅收環(huán)境，為企業(yè)“走出去”更好地保駕護航。

二是加強與沿線國家的稅收合作。要與沿線國家稅務(wù)機關(guān)加強信息互換、監(jiān)管互認、執(zhí)法互助，為我國和沿線國家企業(yè)的投資便利化、貿(mào)易自由化創(chuàng)造良好稅收環(huán)境。建設(shè)各類產(chǎn)業(yè)園區(qū)是我國企業(yè)“走出去”的重要平臺，要通過與沿線國家的稅收合作機制，為我國企業(yè)在產(chǎn)業(yè)園區(qū)享受政策優(yōu)惠和便捷辦理手續(xù)創(chuàng)造條件，提供保障。

三是健全稅收爭端處理機制。充分運用稅收協(xié)定項下相互協(xié)商程序，通過稅務(wù)主管當局之間的磋商，保護我國企業(yè)在投資國的合法權(quán)益，避免或消除國際重復(fù)征稅，確保企業(yè)享受應(yīng)有的協(xié)定優(yōu)惠待遇或非歧視待遇。

四是優(yōu)化境外稅收法律服務(wù)與宣傳。以“便民辦稅春風(fēng)行動”為載體，加大稅收協(xié)定知識普及和宣傳力度。收集掌握“一帶一路”沿線國家稅收法律與征管規(guī)定，為“走出去”企業(yè)提供涉稅服務(wù)和咨詢輔導(dǎo)，引導(dǎo)企業(yè)自覺遵從東道國法律法規(guī)。

五是規(guī)范境外稅收管理。通過建立更加全面的境外投資和經(jīng)營申報制度，健全稅收風(fēng)險管理機制，重點遏制以避稅為目的的資本外流和在境外累積利潤行為，維護我國稅收權(quán)益和公平的國際稅收秩序。

責(zé)任編輯：高 陽

圖 / 李鴻翔