新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則下對(duì)控制的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的邏輯梳理

（中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東青島266100）

財(cái)政部于2014年7月1日修訂并執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱CAS 33（2014））對(duì)控制做出了修正性的定義，并通過(guò)CAS 33（2014）應(yīng)用指南提供了控制實(shí)務(wù)判斷標(biāo)準(zhǔn)上的指引。修訂后的控制定義及其職業(yè)判斷在邏輯上與2006年頒布的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱CAS 33（2006））相比有較大出入，筆者通過(guò)對(duì)CAS 33（2014）和應(yīng)用指南的學(xué)習(xí)，結(jié)合自己的理解，對(duì)控制的職業(yè)判斷進(jìn)行了邏輯上的梳理。

一、控制的定義及特征

（一）CAS 33（2014）中控制的定義及特征。我國(guó)CAS 33（2014）對(duì)控制進(jìn)行了如下定義：控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。從該定義能夠看出控制具有兩個(gè)特征：首先，控制具有權(quán)力、可變回報(bào)、權(quán)力和回報(bào)之間的關(guān)聯(lián)三個(gè)要素，缺一不可。其次，該定義中三要素內(nèi)部之間具有一定關(guān)聯(lián)，控制定義首次強(qiáng)調(diào)了權(quán)力和回報(bào)之間的聯(lián)系。三要素對(duì)控制定義的詮釋及其相互之間的聯(lián)系見圖1。最后，控制的界定本質(zhì)上是根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式而不是形式上的控制。

圖1 三要素及其之間的關(guān)系

（二）CAS 33（2006）中控制的定義及特征。 CAS 33（2014）對(duì)控制的修訂是基于 CAS 33（2006）中控制相關(guān)內(nèi)容的基礎(chǔ)之上的，出于篇幅限制，筆者不再繼續(xù)向前追溯。CAS 33（2006）規(guī)定：“控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力”。從該階段下的定義可以看出：首先，控制是投資企業(yè)的一種權(quán)力，其能利用該權(quán)力在被投資單位的經(jīng)營(yíng)管理中進(jìn)行獲利形式的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。其次，該階段下我國(guó)對(duì)控制的界定是以實(shí)質(zhì)性控制作為依據(jù)，其控制范圍涵蓋了被控制單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。

（三）CAS 33（2014）對(duì)控制修訂的原因。主要有以下兩方面：

1.國(guó)際上的外在壓力。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2011年5月發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱IFRS 10）對(duì) 《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)》（以下簡(jiǎn)稱IAS 27，我國(guó)CAS 33（2006）中控制的定義趨同于IAS 27）中控制的定義進(jìn)行了修訂，創(chuàng)新性地提出了控制定義的三要素。此次修訂不僅解決了IAS 27與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)常設(shè)解釋委員會(huì)（SIC）解釋公告12號(hào)（以下簡(jiǎn)稱SIC 12）關(guān)于控制的分歧，還完善了IAS 27中控制的范圍局限、權(quán)力和回報(bào)沒有建立關(guān)系等不足。對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，我國(guó)財(cái)政部早在2010年發(fā)布的《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》中明確表示，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同。持續(xù)趨同的規(guī)定為我國(guó)CAS 33的修訂提供了動(dòng)力。

2.我國(guó)的內(nèi)在動(dòng)力。改革開放以來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段已經(jīng)由追求“量”的發(fā)展過(guò)渡到“調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)”階段，我國(guó)的財(cái)富和投融資較以往都發(fā)生了很大的變化，更多的企業(yè)集團(tuán)奉行“走出去”政策，在國(guó)際上廣泛建立子公司。這就要求會(huì)計(jì)核算要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不斷完善控制的相關(guān)理論，在權(quán)力和回報(bào)之間建立起關(guān)系，為我國(guó)跨國(guó)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和財(cái)富的積累提供理論支持。

二、控制定義及其職業(yè)判斷的變化

（一）控制定義的變化。相比于CAS 33（2006）中控制的定義，變化主要有三點(diǎn)：

1.表述上邏輯更加清晰、層次分明，有條理地明確提出三個(gè)要素，并突出了要素相互之間的聯(lián)系。

2.相關(guān)用詞更加精準(zhǔn)，例如：用“可變回報(bào)”代替之前的“利益”?！盎貓?bào)”的范圍更加廣泛，除“利益”外，還涵蓋了資金流動(dòng)性、聲譽(yù)、知識(shí)資本等。同時(shí)顯示了回報(bào)是可變的這一特點(diǎn)，凸顯了回報(bào)可變是由于權(quán)力的運(yùn)用；再如：用“參與被投資企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)”代替了之前的“決定被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策”，在涵蓋范圍上突破了財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的限制。相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。通常，相關(guān)活動(dòng)與財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策并無(wú)差異，但是涉及到特殊目的實(shí)體時(shí)，用財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策不利于控制的判斷。

3.明確規(guī)定了權(quán)力和可變回報(bào)兩個(gè)要素之間的關(guān)系，更加切合控制的實(shí)際情況，對(duì)控制的職業(yè)判斷能起到很強(qiáng)的指導(dǎo)作用。同時(shí)，這一關(guān)聯(lián)很好地詮釋了基于委托代理理論下的控制理論。相比于委托人，代理人擁有的權(quán)力并不能使其享有相應(yīng)的可變回報(bào)，該可變回報(bào)被委托人享有。因而，實(shí)質(zhì)意義上的控制方是委托人而不是代理人?？傊?，控制定義的變化更加注重“實(shí)質(zhì)性控制”、更加符合市場(chǎng)總的實(shí)際情況，對(duì)合并事務(wù)中會(huì)計(jì)處理的影響也隨之加大。

（二）控制職業(yè)判斷的變化。我國(guó)CAS 33（2006）和應(yīng)用指南沒有對(duì)控制的職業(yè)判斷進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，僅提供了實(shí)務(wù)操作中控制的兩種具體情形：（1）投資企業(yè)直接或間接擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)。（2）投資企業(yè)雖然擁有50%以下的表決權(quán)，但是有其他情形能夠表明投資企業(yè)實(shí)質(zhì)上仍然控制被投資企業(yè)。這一規(guī)定體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)控制的職業(yè)判斷是從數(shù)量和質(zhì)量?jī)蓚€(gè)維度進(jìn)行的。其數(shù)量維度主要體現(xiàn)在職業(yè)判斷依據(jù)是出于表決權(quán)這一數(shù)量特征來(lái)考慮的；其質(zhì)量維度主要體現(xiàn)在準(zhǔn)則還規(guī)定了表決權(quán)不足時(shí)的其他種種實(shí)質(zhì)上屬于控制的情形。相比于CAS 33（2006），修訂后的準(zhǔn)則內(nèi)容在職業(yè)判斷上的主要變化有：（1）控制的判斷不再僅僅局限于表決權(quán)，而是根據(jù)控制的三要素依次進(jìn)行判斷，形成了邏輯清晰的職業(yè)判斷流程；（2）委托代理關(guān)系下控制判斷的新規(guī)定，彌補(bǔ)了CAS 33（2006）的空白。該種情況在實(shí)務(wù)中較為常見，代理人代表委托方行使對(duì)被控制方的權(quán)力，此時(shí)，代理人對(duì)被控制方的約束并不是出于自己的意愿，本質(zhì)上是委托人的意愿。因此，委托人授予代理人的控制權(quán)應(yīng)視為委托人自身享有。

三、控制的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷邏輯梳理

CAS 33（2014）應(yīng)用指南中明確提出，在對(duì)控制做出職業(yè)判斷時(shí)，要綜合考慮所有的有關(guān)情形和事實(shí)，依據(jù)控制定義中的三要素做出職業(yè)判斷。筆者對(duì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了整理與分析，認(rèn)為控制的職業(yè)判斷應(yīng)該依據(jù)圖2所示的邏輯來(lái)進(jìn)行。需要注意的是，控制的職業(yè)判斷是持續(xù)的而非一次性的，應(yīng)該貫穿于企業(yè)的各個(gè)經(jīng)營(yíng)期間，根據(jù)變化的環(huán)境和情形，重新按照該流程圖評(píng)估投資方是否依然享有對(duì)被投資單位的控制權(quán)，流程圖中任何一項(xiàng)的改變或缺失都代表控制不再存在。

圖2 控制的職業(yè)判斷邏輯圖

（一）評(píng)估投資方對(duì)被投資單位是否擁有權(quán)力。在識(shí)別被投資單位的基礎(chǔ)上，控制的職業(yè)判斷的第一步是要確定投資方對(duì)被投資單位是否擁有權(quán)力，權(quán)力方面的評(píng)估結(jié)果直接關(guān)系到企業(yè)是否有能力主導(dǎo)被投資單位。對(duì)權(quán)力的評(píng)估主要關(guān)注以下三方面的事實(shí)和情況是否發(fā)生變化：

1.被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)。權(quán)力因素的評(píng)估需要結(jié)合被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)。對(duì)被投資方這兩方面的評(píng)估有利于確定被投資單位的哪些活動(dòng)可以稱之為相關(guān)活動(dòng)，相關(guān)活動(dòng)是如何決策的，投資企業(yè)參與了哪些相關(guān)活動(dòng)，所有投資方中誰(shuí)才是真正的能夠享有可變回報(bào)的主導(dǎo)者。這些問(wèn)題的識(shí)別和評(píng)估是后續(xù)控制的職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。

2.識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制。相關(guān)活動(dòng)是指在所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)中能夠?qū)Ρ煌顿Y單位的回報(bào) （包括經(jīng)濟(jì)回報(bào)和其他形式的回報(bào)）產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。相關(guān)活動(dòng)的識(shí)別是為了判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力。主要內(nèi)容包括：產(chǎn)品與勞務(wù)的購(gòu)進(jìn)和出售、企業(yè)研發(fā)活動(dòng)、投資與籌資、各類資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)管理與處置等。權(quán)力要素的評(píng)估不僅與相關(guān)活動(dòng)有關(guān)系，還需要考慮這些相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制。決策機(jī)制應(yīng)該考慮兩個(gè)問(wèn)題：相關(guān)活動(dòng)是權(quán)力機(jī)構(gòu)決策還是其他合同約定的方式來(lái)決策？該決策機(jī)制如何運(yùn)行、如何決策？

3.確定投資方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)力。被投資單位從事的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制將使投資方擁有 “權(quán)力”。如果投資方單獨(dú)現(xiàn)時(shí)享有主導(dǎo)被投資方的權(quán)力，此時(shí)投資方擁有權(quán)力，強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)時(shí)權(quán)力，而不論其是否真正實(shí)施該權(quán)力；如果兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方分別現(xiàn)時(shí)享有主導(dǎo)被投資方的權(quán)力，則能夠?qū)Ρ煌顿Y單位的回報(bào)起到主導(dǎo)決策作用的一方擁有權(quán)力。在評(píng)估權(quán)力時(shí)需注意：應(yīng)該根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，只考慮與被投資單位相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)力而不是保護(hù)性權(quán)力。實(shí)質(zhì)性權(quán)力的兩個(gè)構(gòu)成要件是：權(quán)力持有人對(duì)該權(quán)力“有實(shí)際的行使能力”、該權(quán)力是可執(zhí)行的。

（二）評(píng)估投資方是否享有可變回報(bào)。投資方通過(guò)參與被投資單位相關(guān)活動(dòng)而享有的回報(bào)會(huì)隨著被投資單位業(yè)績(jī)的變動(dòng)而變動(dòng)，因而稱這種回報(bào)為可變回報(bào)，其數(shù)量上可能是正的，也可能是負(fù)的，可變回報(bào)的最普遍表現(xiàn)形式是股利。除此之外，可變回報(bào)還有以下表現(xiàn)形式：因向被投資方提供服務(wù)而獲取的報(bào)酬、投資方對(duì)被投資單位投資的投資價(jià)值增減變動(dòng)，以及其他形式。需要注意的是，在對(duì)回報(bào)的可變性進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實(shí)質(zhì)而不是法律形式。例如，投資方持有的對(duì)被投資單位的交易性債券，雖然該利率是固定不變的，但該利率是基于可變的債券的信用及違約風(fēng)險(xiǎn)而決定的，因而，此時(shí)固定利率決定的回報(bào)本質(zhì)上也是可變回報(bào)。

（三）評(píng)估投資方擁有的權(quán)力與享有的回報(bào)是否有聯(lián)系。前文論述了控制職業(yè)判斷的權(quán)力和可變回報(bào)兩個(gè)要素，只有同時(shí)滿足兩個(gè)要素且兩要素有一定關(guān)聯(lián)——投資方有能力運(yùn)用其權(quán)力影響可變回報(bào)，才能最終評(píng)估為“控制”。為了判斷兩要素之間是否有此種聯(lián)系，首先需要評(píng)估投資方如何參與被投資單位的決策，是作為主要責(zé)任人對(duì)決策起主導(dǎo)作用，還是作為代理人參與其中。委托代理模式下，代理人所行使的決策權(quán)只是代替委托人代理實(shí)施，決策權(quán)本質(zhì)意義上仍然屬于委托人。

四、結(jié)語(yǔ)

CAS 33（2014）更加強(qiáng)調(diào)控制的實(shí)質(zhì)，為控制的判斷提供了更詳細(xì)的指導(dǎo)，初步形成了控制職業(yè)判斷的流程體系，弱化了財(cái)務(wù)人員或企業(yè)管理人員判斷時(shí)的主觀性，利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性。同時(shí)也應(yīng)該注意到，修訂后的控制概念在某種程度上會(huì)導(dǎo)致企業(yè)合并范圍的擴(kuò)大，但是這能夠更好地契合企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，更加實(shí)際地反映主體的控制權(quán)益。修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的良好踐行需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)準(zhǔn)則和指南的要求，結(jié)合控制的三要素進(jìn)行職業(yè)判斷。