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    淺析新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)
    ——公允價(jià)值計(jì)量》

    2015-09-17 01:55:36四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院四川成都610101
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2015年4期
    關(guān)鍵詞:公允參與者負(fù)債

    □(四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院 四川成都610101)

    2006版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”)存在公允價(jià)值界定不夠清晰、時(shí)點(diǎn)不夠確定的問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)于2011年5月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》(IFRS 13),我國(guó)出于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“趨同、等效”的原則,于2012年5月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量(征求意見稿)》。在征求意見期間,財(cái)政部與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、香港會(huì)計(jì)師公會(huì)、國(guó)內(nèi)實(shí)務(wù)界等多次召開座談會(huì)展開討論。2014年1月29日,財(cái)政部正式頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”),于2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行,鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。

    新準(zhǔn)則是新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中唯一一個(gè)規(guī)范計(jì)量的準(zhǔn)則,具有相當(dāng)大的亮點(diǎn)和特色。眾所周知,會(huì)計(jì)的核算職能包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告。新準(zhǔn)則適用于其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量或披露的情形,包括如何計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值,披露哪些公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)信息,其關(guān)鍵點(diǎn)在于“計(jì)量”。至于是否應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債、何時(shí)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量、公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益還是其他綜合收益,新準(zhǔn)則不予規(guī)范。

    一、新準(zhǔn)則明確了公允價(jià)值的定義

    新準(zhǔn)則下,公允價(jià)值是指“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中,出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格”,即脫手價(jià)格。舊準(zhǔn)則指出,公允價(jià)值是指“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。

    (一)市場(chǎng)參與者?!笆袌?chǎng)參與者”是指在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)(或最有利市場(chǎng))中,同時(shí)具備下列特征的買方和賣方:(1)強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)相互獨(dú)立,不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系;(2)熟悉情況,對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債以及交易具備合理認(rèn)知;(3)有能力并自愿進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易。

    (二)有序市場(chǎng)。“有序交易”是指在主要市場(chǎng)中進(jìn)行的資產(chǎn)、負(fù)債交易。而“主要市場(chǎng)”是指企業(yè)在計(jì)量日能夠進(jìn)入的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易市場(chǎng)中,交易量最大和交易活躍程度最高的市場(chǎng)。企業(yè)應(yīng)在每一個(gè)計(jì)量日根據(jù)可以合理獲取的信息重新估計(jì)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)。計(jì)量日,當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債不存在主要市場(chǎng)的,有序交易就是在最有利市場(chǎng)中進(jìn)行的資產(chǎn)負(fù)債交易。最有利市場(chǎng)是指在考慮交易費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用后,能夠以最高金額出售相關(guān)資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移相關(guān)負(fù)債的市場(chǎng)。

    二、新準(zhǔn)則規(guī)定了公允價(jià)值的計(jì)量要求

    公允價(jià)值的估值技術(shù)有三種方法:市場(chǎng)法、收益法、成本法。

    (一)市場(chǎng)法。市場(chǎng)法是指利用相同或類似的資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)格或資產(chǎn)和負(fù)債的組合價(jià)格以及其他市場(chǎng)交易信息進(jìn)行估值的技術(shù)。這也是公允價(jià)值最可采信的估值技術(shù)。

    例:A企業(yè)在2×13年11月5日從二級(jí)市場(chǎng)上以43.96元/股的價(jià)格購(gòu)入“中國(guó)石油”10 000股,到2×13年12月31日,該股份的市價(jià)為30.96元/股。則A企業(yè)在2×13年12月31日的會(huì)計(jì)處理為:

    借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 130 000

    貸:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)損益130 000

    到2×14年12月31日,該股份的市價(jià)為10.17元/股,A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為:

    借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 208 000

    貸:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)損益208 000

    因此,金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量,以及投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)的計(jì)量一般采用市場(chǎng)法。

    (二)收益法。收益法是將未來(lái)金額轉(zhuǎn)換成單一現(xiàn)值的估值技術(shù)。例如分期收款銷售商品的收入計(jì)量,會(huì)計(jì)上認(rèn)為收款時(shí)間在3年以上都具有融資性質(zhì),因此,分期收款收入等于商品銷售交易收入+融資交易收入。

    例如,2×14年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備,合同約定的銷售價(jià)格為1 000萬(wàn)元,分四次于每季度末等額收取。該大型設(shè)備的成本為800萬(wàn)元。假定該銷售商品符合收入確認(rèn)的條件,同期銀行季度貸款利率為2%,不考慮其他條件,則甲公司2×14年1月1日應(yīng)確認(rèn)的銷售商品收入就應(yīng)該是每一年收到的250萬(wàn)元折成現(xiàn)值,即(P/A,2%,4)×250=951.75(萬(wàn)元)。

    (三)成本法。成本法是反映當(dāng)前要求重置相關(guān)資產(chǎn)服務(wù)能力所需金額的估值。例如,企業(yè)對(duì)于持有待售的固定資產(chǎn),停止計(jì)提折舊,并調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值,使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值 (重置成本)減去預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額,但不得超過(guò)符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值,原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值的差額,應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)重置成本的估值步驟為:確定重購(gòu)價(jià)格,再確定資產(chǎn)成新率和綜合調(diào)整系數(shù),計(jì)算重置成本(重構(gòu)價(jià)格×成新率×綜合調(diào)整系數(shù))。因此,公允價(jià)值有時(shí)等于歷史成本,有時(shí)等于現(xiàn)值,有時(shí)等于重置成本,但它們都不是公允價(jià)值。

    以上三種估值技術(shù)無(wú)優(yōu)劣和應(yīng)用順序之分,服務(wù)于不同科目或事項(xiàng)需求。估值技術(shù)一經(jīng)確定,不得隨意變更,否則屬于會(huì)計(jì)政策變更。

    公允價(jià)值的輸入值是指市場(chǎng)參與者在給相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè),包括可觀察輸入值和不可觀察輸入值??梢允褂脭?shù)學(xué)模型:

    Y=f(x)

    其中,Y是資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值,f是估值技術(shù),X是輸入值。因此,公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次,取決于估值技術(shù)的輸入值,而不是估值技術(shù)本身。

    可觀察輸入值,是指能夠從市場(chǎng)數(shù)據(jù)中取得的輸入值。該輸入值反映了市場(chǎng)參與者在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)。不可觀察輸入值,是指不能從市場(chǎng)數(shù)據(jù)中取得的輸入值。該輸入值應(yīng)當(dāng)根據(jù)可獲得的市場(chǎng)參與者在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用假設(shè)的最佳信息確定。公允價(jià)值估值過(guò)程中使用的輸入值分三個(gè)層次:第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的市價(jià);第二層次輸入值是類似品市價(jià),除市價(jià)之外其他可觀察的輸入值;第三層次輸入值是內(nèi)部的數(shù)據(jù),使用內(nèi)部假設(shè)。

    企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量非金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)考慮市場(chǎng)參與者將該資產(chǎn)用于最佳用途產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力,或者將該資產(chǎn)出售給能夠用于最佳用途的其他市場(chǎng)參與者產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。最佳用途,是指市場(chǎng)參與者實(shí)現(xiàn)一項(xiàng)非金融資產(chǎn)或其所屬的資產(chǎn)和負(fù)債組合的價(jià)值最大化時(shí)該非金融資產(chǎn)的用途。在確定非金融資產(chǎn)最佳用途時(shí),企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)考慮:(1)法律上是否允許;(2)實(shí)物上是否可能;(3)財(cái)務(wù)上是否可行。計(jì)量非金融資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)應(yīng)注意企業(yè)應(yīng)當(dāng)從市場(chǎng)參與者的角度確定非金融資產(chǎn)的最佳用途。通常情況下,企業(yè)對(duì)非金融資產(chǎn)的現(xiàn)行用途可以視為最佳用途,除非市場(chǎng)因素或者其他因素表明市場(chǎng)參與者按照其他用途使用該資產(chǎn)可以實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。企業(yè)有可能不以最佳用途使用某項(xiàng)資產(chǎn)(例如,出于防御性目的持有某項(xiàng)資產(chǎn)以防止其他方使用),在這種情況下,企業(yè)應(yīng)繼續(xù)基于該資產(chǎn)的最佳用途計(jì)量其公允價(jià)值。

    企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債的,應(yīng)當(dāng)假定在計(jì)量日將該負(fù)債轉(zhuǎn)移給其他市場(chǎng)參與者,而且該負(fù)債在轉(zhuǎn)移后繼續(xù)存在,由作為受讓方的市場(chǎng)參與者履行義務(wù)。企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量自身權(quán)益工具,應(yīng)當(dāng)假定在計(jì)量日將該自身權(quán)益工具轉(zhuǎn)移給其他市場(chǎng)參與者,而且該自身權(quán)益工具在轉(zhuǎn)移后繼續(xù)存在,并由作為受讓方的市場(chǎng)參與者取得與該工具相關(guān)的權(quán)利、承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。

    三、新準(zhǔn)則改進(jìn)了公允價(jià)值的披露

    新準(zhǔn)則幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠合理評(píng)價(jià)公允價(jià)值計(jì)量所使用的估值技術(shù)和輸入值,并且能夠了解重大不可觀察輸入值在持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量中對(duì)當(dāng)期損益或其他綜合收益的影響。

    對(duì)所有以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債和不以公允價(jià)值計(jì)量但需要披露其公允價(jià)值的資產(chǎn)負(fù)債都需要按規(guī)定進(jìn)行公允價(jià)值的披露。其中,以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債,企業(yè)還應(yīng)當(dāng)區(qū)分“持續(xù)”的公允價(jià)值計(jì)量(其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許企業(yè)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日持續(xù)以公允價(jià)值進(jìn)行的計(jì)量)和“非持續(xù)”的公允價(jià)值計(jì)量(其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許企業(yè)在特定情況下的資產(chǎn)負(fù)債表中以公允價(jià)值進(jìn)行的計(jì)量)兩種類型進(jìn)行披露。相對(duì)來(lái)說(shuō),“不以公允價(jià)值計(jì)量但需要披露其公允價(jià)值”的資產(chǎn)負(fù)債以及“非持續(xù)”的公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債要求的披露內(nèi)容少一些,持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債要求的披露內(nèi)容多一些。具體如上頁(yè)表所示。

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