對交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益會計處理的異議

宮風(fēng)杰

摘 要 針對對交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益的會計處理與會計報表數(shù)據(jù)的不對稱提出了自己的處理意見。

關(guān)鍵詞 交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動損益 異議 資本公積

準(zhǔn)則規(guī)定，處置交易性金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認為投資收益，原先列入公允價值變動損益的部分也要轉(zhuǎn)入投資收益。筆者認為此會計處理欠妥。

在持有交易性金融資產(chǎn)不跨會計年度的前提下，該會計處理實現(xiàn)了把交易性金融資產(chǎn)整個持有過程中涉及到的損益都轉(zhuǎn)入投資收益中，即持有交易性金融資產(chǎn)時，公允價值變動損益屬于未實現(xiàn)的損益，處置交易性金融資產(chǎn)時，將未實現(xiàn)的損益轉(zhuǎn)入已實現(xiàn)的損益中，不影響后續(xù)的結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤、利潤分配結(jié)轉(zhuǎn)的會計處理，報表使用者得到的有關(guān)企業(yè)損益的會計信息是客觀真實的;若在持有交易性金融資產(chǎn)跨會計年度的前提下，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益按照準(zhǔn)則處理就存在以下問題：

1、跨年度進行公允價值變動損益調(diào)整的會計處理與年末利潤結(jié)轉(zhuǎn)分配相悖。

2、在財務(wù)報表中，公允價值變動損益屬于未實現(xiàn)的收益或損失卻計入當(dāng)期損益，從而虛增利潤，進而影響到利潤分配——未分配利潤數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，最終導(dǎo)致會計信息失真。

舉例說明：某公司從市場上購入債券作為交易性金融資產(chǎn)，有關(guān)情況如下：2009年1月1日購入某公司債券，共支付價款2000萬元（假定不考慮債券應(yīng)該發(fā)放的利息及交易費用）。該債券面值為2000萬元，于2008年1月1日發(fā)行，4年期，票面利率為5%，每年1月2日付息，到期時歸還本金和最后一次利息。

1、2009年12月31日，該債券的公允價值為1980萬元（不含利息）;

借：公允價值變動損益？20

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動？20

借：應(yīng)收利息100

貸：投資收益 100

2、2010年1月2日，收到該債券2009年利息;

借：銀行存款100

貸：應(yīng)收利息 100

3、2010年3月31日，該公司將該債券以2010萬元價格售出，款項已存入銀行。

借：應(yīng)收利息25

貸：投資收益25

借：銀行存款 2010

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動20

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 2000

應(yīng)收利息25

投資收益5

借：投資收益20

貸：公允價值變動損益20

由上例不難看出“公允價值變動損益”賬戶最后發(fā)生額借貸平衡，但是事實上并非如此，2009年12月31日年末，會計要進行年末結(jié)賬，即“公允價值變動損益”賬戶要結(jié)清，發(fā)生額20萬的損失要轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶核算損益，最終轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤”，此時，反映在報表上的公允價值變動損益屬于未實現(xiàn)的損益，導(dǎo)致會計報表數(shù)據(jù)的虛增;而由于“公允價值變動損益”賬戶要結(jié)清，在新的年度，處置交易性金融資產(chǎn)時，將未實現(xiàn)的損益轉(zhuǎn)入已實現(xiàn)的損益中的會計處理就顯得極其不合理。

為了解決上述矛盾，筆者建議：設(shè)置“資本公積——公允價值變動損益”臨時性過渡賬戶，對跨會計年度交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益進行處理。具體會計處理如下：

資產(chǎn)負債表日，“公允價值變動損益”賬戶的年末累計發(fā)生數(shù)轉(zhuǎn)至“資本公積——公允價值變動損益”臨時賬戶。不再把“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)至“本年利潤”核算損益，因為此時公允價值變動損益屬于未實現(xiàn)的損益，存在不確定性，進而也不必進行所得稅納稅調(diào)整。

借：資本公積——公允價值變動損益20

貸：公允價值變動損益 20

新的會計年度期初，再將“資本公積——公允價值變動損益”臨時賬戶期初余額轉(zhuǎn)至“公允價值變動損益”賬戶，此時“資本公積——公允價值變動損益”臨時賬戶結(jié)清。

借：公允價值變動損益 20

貸：資本公積——公允價值變動損益 20

其他會計處理不變。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2007.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.2011年度注冊會計師會計教材[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2011.