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    “營改增”后中小企業(yè)融資性售后回租業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理差異研究

    2015-05-30 00:49:59唐弢
    2015年29期
    關(guān)鍵詞:稅務(wù)處理融資租賃營改增

    唐弢

    摘要:“營改增”后,融資性售后回租業(yè)務(wù)作為“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”納入了稅改范圍,實行差額征稅,在會計和稅務(wù)處理上產(chǎn)生了新的不同。本文從ABC公司融資性售后回租業(yè)務(wù)的發(fā)生開始,系統(tǒng)地分析了該業(yè)務(wù)的會計處理和稅務(wù)處理流程,發(fā)現(xiàn)了兩者之間的具體不同之處。

    關(guān)鍵詞:融資租賃;售后回租;稅務(wù)處理;營改增

    一、引言

    隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷完善,中小企業(yè)在近幾年發(fā)展迅速,更是對于我國國民經(jīng)濟的發(fā)展起到了至關(guān)重要的作用。根據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計,到2017年全國將會產(chǎn)生20多萬家中小企業(yè),但是中小企業(yè)融資困難也是困擾這些企業(yè)發(fā)展的一大難題。在這樣的背景下融資租賃售后回租這種融資方式便應(yīng)運而生,已經(jīng)成為了除銀行貸款外的第二大的融資工具。截止2014年二季度,全國融資租賃企業(yè)超過1350家,一大批融資租賃公司為中小企業(yè)提供售后回租業(yè)務(wù),為迅猛發(fā)展中的中小企業(yè)解決燃眉之急。而2013年《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》出臺后,融資性售后回租業(yè)務(wù)會計與稅務(wù)處理又有了新的不同。所以,區(qū)分清楚其中的差異對于會計計量與納稅的準(zhǔn)確性是至關(guān)重要的。

    根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則21號——租賃》第七章“售后回租交易”交易的規(guī)定,如果售后回租交易被認(rèn)定為融資租賃,那么,這種交易實質(zhì)上是轉(zhuǎn)移了買主(即出租人——租賃公司)所保留的與該項租賃資產(chǎn)的所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的,是出租人提供資金并以該項資產(chǎn)作為擔(dān)保。因此,售價與資產(chǎn)的賬面價值之間的差額(無論是高于或者低于)在會計均未實現(xiàn),其實質(zhì)是,售價高于資產(chǎn)的賬面價值實際上是在出售時高估了資產(chǎn)的價值,而售價低于資產(chǎn)的賬面價值實質(zhì)上在出售時低估了資產(chǎn)的價值,賣主(即承租人——中小企業(yè))應(yīng)將其售價與賬面價值的差額(無論是高于或者低于賬面價值)予以遞延,借記或貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后回租損益”科目,并按該項資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?,作為折舊費用調(diào)整。按折舊進(jìn)度分?jǐn)偩褪侵冈趯υ擁椯Y產(chǎn)折舊時,按與該項資產(chǎn)計提折舊所采用的折舊率相同的比例對為實現(xiàn)的售后回租損益進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

    二、案例分析

    ABC公司是一家高科技中小企業(yè),主營業(yè)務(wù)是研發(fā)生產(chǎn)銷售電子產(chǎn)品。2014年12月31日,該公司購進(jìn)一臺數(shù)控設(shè)備,取得增值稅專用發(fā)票注明的不含稅價為26萬元,增值稅4.42萬元。2015年1月1日,ABC公司又以32萬元的價格把該生產(chǎn)設(shè)備銷售給XYZ租賃公司。同時,又與XYZ租賃公司簽訂了一份融資租賃業(yè)務(wù)協(xié)議將設(shè)備租回(仍用于生產(chǎn)),租期3年,每年年末支付租金12萬元,分三年于2017年12月31日前付清,期滿后該設(shè)備歸ABC公司所有。根據(jù)ABC公司測算該業(yè)務(wù)的實際利率(內(nèi)涵報酬率)為8%(即銀行同期貸款利率)。稅法規(guī)定電子設(shè)備折舊期為3年,該設(shè)備尚可使用年限為3年,ABC公司按平均年限法折舊,無殘值。

    現(xiàn)對該項業(yè)務(wù)的會計處理做如下分析:

    1.2015年12月31日,取得該數(shù)控設(shè)備會計處理:

    借:固定資產(chǎn)26萬元

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)4.42萬元

    貸:銀行存款30.42萬元

    2.2015年1月1日結(jié)轉(zhuǎn)出售該數(shù)控設(shè)備成本會計處理:

    借:固定資產(chǎn)清理32萬元

    貸:固定資產(chǎn)32萬元

    3.計算未實現(xiàn)售后租回收益

    由于買價為26萬元,賣價為32元,差額計入遞延收益的金額則為6萬元,每年的攤銷額則為2萬元(6萬元/3年)。

    4.2015年1月1日向XYZ租賃公司出售數(shù)控設(shè)備會計處理:

    借:銀行存款32萬元

    貸:固定資產(chǎn)清理26萬元

    遞延收益——未實現(xiàn)售后回租損益(融資租賃)6萬元

    5.2015年1月31日至2017年12月31日每月末應(yīng)分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后回租損益為1666.67元(2萬/12個月)。

    借:遞延收益——未實現(xiàn)售后回租損益(融資租賃)1666.67元

    貸:制造費用——折舊費1666.67元

    6.確定最低租賃付款額現(xiàn)值=120000*(P/A,8%,3)=309252元,低租賃付款額的現(xiàn)值為309252元大于租賃資產(chǎn)公允價值的百分之九十,即288000元,滿足融資租賃確認(rèn)條件,應(yīng)確認(rèn)為融資租賃。

    根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則21號——租賃》第七章“售后回租交易”交易的規(guī)定,最低租賃付款額的現(xiàn)值為309252元小于其公允價值32萬元。按照孰低原則,租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為309252元。則未確認(rèn)融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=360000-309252=50748元。固定資產(chǎn)年折舊額=309252/3=103084元。

    7.2015年1月1日融資租入固定資產(chǎn)會計處理:

    借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)309252元

    未確認(rèn)融資費用50748元

    貸:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款360000元

    8.2015年12月31日支付第一期租金及折舊會計處理:

    借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款120000元

    貸:銀行存款120000元

    借:財務(wù)費用24740.16元

    貸:未確認(rèn)融資費用24740.16元

    借:制造費用——折舊費103084元

    貸:累計折舊103084元

    9.2016年12月31日支付第二期租金及折舊會計處理:

    借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款120000元

    貸:銀行存款120000元

    借:財務(wù)費用17119.37元

    貸:未確認(rèn)融資費用17119.37元

    借:制造費用——折舊費103084元

    貸:累計折舊103084元

    10.2017年12月31日支付第三期租金及折舊會計處理:

    借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款120000元

    貸:銀行存款120000元

    借:財務(wù)費用8888.47元

    貸:未確認(rèn)融資費用8888.47元

    借:制造費用——折舊費103084元

    貸:累計折舊103084元

    11.2017年12月31日租賃期屆滿,設(shè)備歸還ABC公司會計處理:

    借:累計折舊309252元

    貸:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)309252元

    三、會計處理與稅務(wù)處理的差異

    根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》規(guī)定:租賃期間,承租人支付的屬于融資利息的部分,作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。而《21號準(zhǔn)則》規(guī)定,未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人?yīng)當(dāng)采取實際利率法計算確認(rèn)當(dāng)期的融資費用。所以《公告》允許承租人(中小企業(yè))支付的高于售價部分的融資利息作為財務(wù)費用一次性扣除,而《21號準(zhǔn)則》要求用實際利率法計算融資利息費用,并且要在租賃期內(nèi)分?jǐn)?。這樣在就可以使中小企業(yè)在融資租賃當(dāng)年減少應(yīng)交所得稅額,緩解資金壓力。具體到本案例中,2015年ABC公司對于此項業(yè)務(wù)的財務(wù)費用為24740.16元,而可以稅前扣除的財務(wù)費用為40000元,應(yīng)納稅調(diào)增15259.84元,減少所得稅繳納3914.96元(15259.84*25%)。;2016年和2017年,ABC公司應(yīng)當(dāng)在會計利潤基礎(chǔ)上納稅分別調(diào)減17119.37元、8888.47元。

    《公告》還規(guī)定“承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊”而《21號準(zhǔn)則》則規(guī)定“在租賃期開始日,承租人(中小企業(yè))應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值,其差額作為未確認(rèn)融資費用”??梢钥闯觥豆妗分袥]有將最低租賃付款額的現(xiàn)值作為計稅基礎(chǔ),而是直接使用賬面價值作為計稅基礎(chǔ)。在本案例中會計上是按最低付款金額的現(xiàn)值309252元進(jìn)行折舊的,但稅法上要求用原賬面價值260000進(jìn)行折舊,則年折舊額86666.67元,所以2015年到2017年應(yīng)納稅調(diào)減16417.33元。

    四、結(jié)論

    中小企業(yè)融資性售后回租業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理差異主要體現(xiàn)在兩個各方面:1.融資租金計入財務(wù)費用進(jìn)行稅前抵扣的方式不同;2.固定資產(chǎn)折舊的計稅基礎(chǔ)不同。這兩者的差異會影響中小企業(yè)當(dāng)期損益,應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。2015年ABC公司通過融資性售后回租融資6萬元,解決了該企業(yè)資金鏈緊張的燃眉之急。所以,對于中小企業(yè),融資性售后回租不失為一種優(yōu)秀的融資方式。(作者單位:重慶理工大學(xué)會計學(xué)院)

    參考文獻(xiàn):

    [1]潘虹.融資性售后回租會計處理思考[J].財會月刊,2014.

    [2]黃子俊.融資性售后回租交易會計及稅務(wù)處理淺析[J].時代金融,2013.

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