破解預(yù)算管理突出問題的探討

蔣穎　吳拓華

【摘 要】 企業(yè)面臨的國際和國內(nèi)經(jīng)營環(huán)境激變，預(yù)算管理在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境暴露出一些突出問題，面臨多方質(zhì)疑和批評。文章從企業(yè)預(yù)算管理模式、人的因素、預(yù)算增值與資源配置、預(yù)算管理工具以及預(yù)算管理文化等多角度進(jìn)行分析，運用系統(tǒng)論和權(quán)變理論，對企業(yè)破解預(yù)算管理突出問題進(jìn)行探討，提出解決的總體思路，并從預(yù)算管理文化、預(yù)算診斷改善、作業(yè)價值鏈增值、預(yù)算優(yōu)化整合和企業(yè)信息化系統(tǒng)集成五個方面提出具體建議，以期對我國企業(yè)預(yù)算管理提升有所裨益。

【關(guān)鍵詞】 預(yù)算管理； 預(yù)算管理文化； 價值鏈漏斗； 信息化集成

中圖分類號：F275.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0016-03

隨著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)型和國際地緣政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境不確定性、復(fù)雜性的加劇，面對互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)對企業(yè)管理模式的新挑戰(zhàn)，我國企業(yè)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生急劇變化，企業(yè)在預(yù)算管理中暴露出了一些突出問題，學(xué)界和實務(wù)界對預(yù)算管理的效果提出了不少質(zhì)疑和批評，預(yù)算管理面臨困局。深刻分析產(chǎn)生的原因，積極探索解決預(yù)算管理存在的突出問題的途徑和方法有著極為迫切的現(xiàn)實意義。

一、問題的提出

企業(yè)預(yù)算管理起于收支預(yù)計，移植自政府預(yù)算，逐步成熟于20世紀(jì)20年代美國通用電氣、杜邦化學(xué)等公司的管理實踐，并在組織行為學(xué)等管理學(xué)科思想的影響下，不斷完善而風(fēng)靡全球。20世紀(jì)90年代初預(yù)算管理引入國內(nèi)與我國管理實踐結(jié)合，逐步吸收了目標(biāo)管理、作業(yè)成本法、平衡計分卡等管理工具的優(yōu)點，成為不少國內(nèi)大型企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行管理控制、資源配置和績效評價的核心。

在我國推進(jìn)預(yù)算管理的二十年中，大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)實行了預(yù)算管理，顯著地提升了管理水平，但由于各種原因，不少企業(yè)實施預(yù)算管理的效果并不理想。根據(jù)國務(wù)院國資委課題組調(diào)查，國有企業(yè)預(yù)算管理實施的效果不理想。國際上，有人把預(yù)算視為企業(yè)管理的“毒藥”和“誘發(fā)員工說慌的游戲”，尤其近幾年，預(yù)算管理飽受詬病。

二、我國企業(yè)預(yù)算管理突出問題分析

（一）企業(yè)預(yù)算管理突出問題的表象

2004年國際特許管理會計師公會指出現(xiàn)行預(yù)算管理存在的一系列突出問題：預(yù)算很少聚焦戰(zhàn)略并經(jīng)常與之抵觸；預(yù)算加強(qiáng)了組織垂直管控，強(qiáng)化了部門藩籬，遏制信息共享；預(yù)算關(guān)注成本降低而不是價值創(chuàng)造；預(yù)算目標(biāo)被人為扭曲低估，預(yù)算鼓勵博弈和不正當(dāng)?shù)男袨椋活A(yù)算假設(shè)和預(yù)測結(jié)果荒謬或脫離實際；預(yù)算編制費時費力，幾乎不增加價值；預(yù)算更新過于滯后，不能使企業(yè)快速響應(yīng)市場。

在國內(nèi)，不少企業(yè)預(yù)算管理問題突出表現(xiàn)在：預(yù)算編制依據(jù)片面，預(yù)算編制方法和標(biāo)準(zhǔn)不當(dāng)，預(yù)算編制過程費時費力，常用“一刀切”來減少費用或成本，造成預(yù)算與實際脫節(jié)，適用性差。預(yù)算短視，年度預(yù)算目標(biāo)設(shè)定與企業(yè)長期戰(zhàn)略脫節(jié)，月度目標(biāo)與年度目標(biāo)脫節(jié)，過多注重財務(wù)指標(biāo)和財務(wù)結(jié)果，過多關(guān)注成本減少、費用降低，不積極進(jìn)行價值創(chuàng)造。預(yù)算管理不能及時適應(yīng)環(huán)境變化，過時的預(yù)算信息極大地降低了預(yù)算管理的效果，甚至導(dǎo)致預(yù)算管理失效。預(yù)算指標(biāo)體系缺陷，邏輯不清，指標(biāo)關(guān)聯(lián)度差，預(yù)算控制乏力。預(yù)算松弛，預(yù)算管理各層之間信息不對稱，下級操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，忽略預(yù)算過程管理和分析評價，不能支撐企業(yè)業(yè)務(wù)管控和管理決策。傳統(tǒng)預(yù)算構(gòu)筑了部門管理藩籬，強(qiáng)化了垂直領(lǐng)導(dǎo)和部門既得利益，阻礙了部門協(xié)同和信息共享。預(yù)算管理的信息化水平不高，將落后觀念引到先進(jìn)的預(yù)算信息化管理系統(tǒng)中，甚至出現(xiàn)預(yù)算管理倒退。預(yù)算管理沒有產(chǎn)生價值增值，反復(fù)討價還價，加大了內(nèi)部管理交易成本，降低了管理效率，進(jìn)行消極平衡，不能為資源配置提供科學(xué)依據(jù)。預(yù)算管理的人員素質(zhì)良莠不齊，依照經(jīng)驗行事，“歪嘴和尚念錯了經(jīng)”。強(qiáng)調(diào)集權(quán)決策機(jī)制，形成了鞭打快牛，抑制創(chuàng)新的負(fù)面氛圍等。

（二）預(yù)算突出問題分析

不同企業(yè)預(yù)算突出問題表現(xiàn)形式不一，嚴(yán)重程度不一，緊迫程度不一樣，本文從上述表象中選取了人的因素、預(yù)算管理模式的選擇、預(yù)算價值增值與配置資源、預(yù)算管理過程與預(yù)算組織、預(yù)算管理工具運用五個方面對預(yù)算管理突出問題的具體表現(xiàn)進(jìn)行重點分析。

1.人是預(yù)算管理的核心。預(yù)算管理涉及人員包括預(yù)算決策人員、預(yù)算執(zhí)行人員、專業(yè)技術(shù)人員和外部利益相關(guān)者，每個角色在不同的組織中，在預(yù)算管理的不同階段，管理職能都會進(jìn)行轉(zhuǎn)換。無論從“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”還是從“人的需求層次”來看，預(yù)算管理需要充分調(diào)動和發(fā)揮人的積極性，使其個人目標(biāo)與組織預(yù)算目標(biāo)高度趨同。在實際管理中，預(yù)算涉及人員一般不會主動給自己套上預(yù)算的“枷鎖”，即使進(jìn)行了預(yù)算管理，也不能實現(xiàn)預(yù)算管理上級組織目標(biāo)與自身管理目標(biāo)的高度一致。另一方面，由于預(yù)算管理人員對預(yù)算管理理念、方法、工具、流程等理解不透，選用預(yù)算方法不當(dāng)，形成預(yù)算邏輯混亂，流程不暢，預(yù)算編制費時費力，準(zhǔn)確度低，反應(yīng)速度慢。此外，一把手的管理風(fēng)格對預(yù)算模式、預(yù)算管理文化和預(yù)算執(zhí)行等影響較大。

2.預(yù)算管理模式的選擇。每一種管理工具都有其優(yōu)勢和不足，不能“包治百病”。在企業(yè)創(chuàng)建期、發(fā)展期、成熟期、衰退期和重組期等不同階段，預(yù)算管理的重點各不相同，選擇的預(yù)算管理模式也有差別，同時，因預(yù)算實施的主導(dǎo)部門不同，選擇的預(yù)算編制、控制、評價和考核的方法也不同，例如針對側(cè)重于決策支持，側(cè)重于業(yè)務(wù)控制或側(cè)重于戰(zhàn)略管控，所采用的預(yù)算模式也截然不同。因此，企業(yè)應(yīng)綜合考慮企業(yè)發(fā)展的階段、業(yè)務(wù)管控類型等因素，選擇適應(yīng)性強(qiáng)、適用性好、交易成本低的預(yù)算管理模式來進(jìn)行預(yù)算管理。

3.預(yù)算價值增值與配置資源。預(yù)算工作的意義在于通過資源配置，實現(xiàn)管理增值。傳統(tǒng)預(yù)算方法是將企業(yè)生產(chǎn)活動中的各項消耗歸集到各項成本費用中，按照費用要素進(jìn)行歸集，關(guān)注資源的消耗費用多，對非財務(wù)指標(biāo)中涉及到企業(yè)增值的指標(biāo)關(guān)注不夠。借鑒作業(yè)成本原理，以價值增值為導(dǎo)向，運用價值鏈原理分析建立價值漏斗，對需要配置資源的作業(yè)進(jìn)行篩選，剔除非增值環(huán)節(jié)，提高資源配置和使用效率。

4.預(yù)算管理過程與預(yù)算組織。預(yù)算管理過程是按照一定預(yù)算邏輯和流程，由不同預(yù)算組織實施的一系列管理，由確定預(yù)算目標(biāo)、確定預(yù)算方案、預(yù)算執(zhí)行調(diào)整、預(yù)算分析報告、預(yù)算評價考核、預(yù)算改善組成的閉環(huán)。由于預(yù)算管理跨組織跨專業(yè)，預(yù)算管理活動按照流程在不同專業(yè)和部門之間承接，將業(yè)務(wù)量計劃轉(zhuǎn)化為價值量進(jìn)行預(yù)算。在一些大型企業(yè)業(yè)務(wù)劃分“碎片化”、組織臃腫、管理流程冗長等“大企業(yè)病”突出，基于責(zé)任鏈的不同預(yù)算主體之間，由于組織職能的劃分形成組織壁壘，造成預(yù)算信息不對稱，上下層之間的管理沖突。

5.預(yù)算管理工具。隨著預(yù)算管理工具日益豐富，在傳統(tǒng)的目標(biāo)成本管理法、盈虧平衡點、固定預(yù)算法之外又出現(xiàn)了零基預(yù)算、混合滾動預(yù)算等預(yù)算方法，同時作業(yè)成本法、標(biāo)桿管理法、項目管理等方法也被廣泛采用，較好地適應(yīng)了經(jīng)營環(huán)境快速變化，提高了預(yù)算的準(zhǔn)確度和適應(yīng)性。許多企業(yè)由于預(yù)算業(yè)務(wù)復(fù)雜，涉及預(yù)算單位多，甚至跨地域管理，選用先進(jìn)的預(yù)算信息化管理工具也可以較好地提高預(yù)算管理的準(zhǔn)確度、適應(yīng)性和管理效率，提高預(yù)算管理工作的標(biāo)準(zhǔn)化水平。

（三）預(yù)算管理共識與最佳實踐

由于預(yù)算管理涉及企業(yè)多項管理職能，要綜合運用多種管理方法，加之我國的預(yù)算工具從西方引進(jìn)，在認(rèn)識上存在一定程度的混亂，厘清預(yù)算管理的核心理念十分必要。

目前，企業(yè)預(yù)算管理基本形成了共識：是為了實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃和經(jīng)營目標(biāo)，以價值增值為導(dǎo)向，以業(yè)務(wù)計劃為基礎(chǔ)，以預(yù)算的方式對預(yù)計期間內(nèi)的經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動和財務(wù)活動進(jìn)行規(guī)劃、預(yù)計和測算，對其執(zhí)行過程與結(jié)果進(jìn)行計量、控制、調(diào)整、核算、分析、報告、考評和激勵等一系列活動，包含預(yù)算目標(biāo)設(shè)定、預(yù)算編制、預(yù)算審定下達(dá)、預(yù)算分解執(zhí)行、預(yù)算控制調(diào)整、預(yù)算分析與報告、預(yù)算考評以及績效激勵改善等主要環(huán)節(jié)，是目標(biāo)管理與過程管理相結(jié)合的現(xiàn)代企業(yè)的科學(xué)管理機(jī)制。預(yù)算管理以價值增值為導(dǎo)向，在預(yù)算期間內(nèi)有效配置資源，實現(xiàn)事權(quán)和財權(quán)的匹配統(tǒng)一，持續(xù)改善企業(yè)運營效率和降低交易成本，實現(xiàn)共同的經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)。

2013年安永會計師事務(wù)所對國內(nèi)某大型企業(yè)進(jìn)行了為期3個月的全面預(yù)算管理診斷，結(jié)合診斷報告，本文在分析采掘業(yè)、重化工、裝配制造業(yè)、金融保險業(yè)和郵政速遞業(yè)的典型預(yù)算管理案例后，認(rèn)為預(yù)算管理成效顯著的企業(yè)一般具有以下最佳實踐特征：高層領(lǐng)導(dǎo)強(qiáng)力支持，各級預(yù)算管理人員協(xié)調(diào)能力和專業(yè)技能強(qiáng)；預(yù)算管理模式適用，體系健全；各層次預(yù)算管理機(jī)構(gòu)的職責(zé)和權(quán)利清晰明確，預(yù)算流程優(yōu)化順暢；預(yù)算管理制度涵蓋預(yù)算目標(biāo)設(shè)定、預(yù)算編制、預(yù)算控制、預(yù)算分析、預(yù)算考核等各個環(huán)節(jié)，流程設(shè)置合理；采用事前、事中和事后雙向互饋控制；約束手段和激勵機(jī)制并行互用，有利于企業(yè)價值創(chuàng)造，預(yù)算作業(yè)細(xì)則清晰明了，具有很強(qiáng)的可操作性；公司各層級執(zhí)行有力，預(yù)算能夠與業(yè)務(wù)充分融合，預(yù)算和核算口徑一致，預(yù)實分析可靠，預(yù)算管理方法正確，管理工具先進(jìn)，為戰(zhàn)略制定和高績效運營提供決策支持。

三、預(yù)算管理突出問題的解決

（一）總體思路

目前，國內(nèi)企業(yè)在沒有其他可行的管理方法來替代預(yù)算管理的條件下，采用改良預(yù)算管理的途徑現(xiàn)實可行。

（二）實現(xiàn)途徑

1.兼容并蓄，建設(shè)高度認(rèn)同的預(yù)算管理文化

傳統(tǒng)預(yù)算管理和近年出現(xiàn)的超越預(yù)算分別來自于美國和歐洲，其產(chǎn)生的文化土壤分別是責(zé)任文化、信任文化和契約文化，這與我國的儒家和道家管理文化不同。建設(shè)高度認(rèn)同的預(yù)算管理文化，科學(xué)合理確定預(yù)算目標(biāo)，充分溝通，積極調(diào)動參與預(yù)算管理的各個基層的主動性，形成上下一致的預(yù)算管理認(rèn)同，結(jié)合責(zé)任文化，夯實預(yù)算執(zhí)行文化，保證預(yù)算執(zhí)行的剛性。預(yù)算管理是企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)者管理哲學(xué)和管理藝術(shù)的具體體現(xiàn)，結(jié)合建立責(zé)任文化基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)預(yù)算文化，使其協(xié)調(diào)互補(bǔ)，形成具有東方管理文化特色的預(yù)算管理風(fēng)格，可較好地破解預(yù)算管理本位主義和反復(fù)討價還價等問題。預(yù)算管理是一種團(tuán)隊行為，對團(tuán)隊預(yù)算目標(biāo)的高度認(rèn)同感，可以顯著減少討價還價和管理成本，在預(yù)算目標(biāo)設(shè)定時，減少“強(qiáng)壓式預(yù)算”，加大員工參與度，適度授權(quán)，可以減少預(yù)算松弛。

2.有的放矢，形成持續(xù)改善的預(yù)算“自愈”診斷機(jī)制

科學(xué)診斷預(yù)算存在的問題，對預(yù)算管理失效因素進(jìn)行評估，對影響程度大、迫切、出現(xiàn)頻繁的問題重點解決，提升預(yù)算管理績效。企業(yè)可針對預(yù)算管理體系、管理制度、管理流程、預(yù)算管理有效性、預(yù)算管理工具以及與之相關(guān)的項目進(jìn)行整體診斷和專項診斷，有針對性地進(jìn)行預(yù)算改進(jìn)。同時，重點建立健全預(yù)算管理的監(jiān)督、審計和仲裁機(jī)制，對預(yù)算管理進(jìn)行全過程管理監(jiān)督，強(qiáng)化重點預(yù)算項目審計和風(fēng)險評估，及時對預(yù)算管理中出現(xiàn)的爭議進(jìn)行裁決，尤其是對年度預(yù)算管理進(jìn)行后評價，促使預(yù)算管理及時進(jìn)行“回頭看”，認(rèn)真總結(jié)年度預(yù)算管理中的亮點和不足，不斷完善和改進(jìn)預(yù)算管理制度體系，持續(xù)改善預(yù)算“自愈”管理機(jī)制。

3.增值導(dǎo)向，構(gòu)建預(yù)算作業(yè)鏈價值增值的管理流程

運用權(quán)變理論，企業(yè)可以從領(lǐng)導(dǎo)權(quán)變理論、人性權(quán)變理論和組織結(jié)構(gòu)權(quán)變理論等不同角度，根據(jù)企業(yè)生命周期、企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、財務(wù)戰(zhàn)略類型，明確預(yù)算管理目的，選擇適宜的預(yù)算管理模式，實施預(yù)算管理?；趦r值創(chuàng)造的預(yù)算管理模式可以較好地解決內(nèi)部交易成本增加、效率低下和資源配置不合理的問題。以價值鏈增值為導(dǎo)向，對增值的業(yè)務(wù)和活動給予資源配置，采用價值漏斗模型來篩選、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，按照預(yù)算管理實施的必要性，適時成立項目矩陣化的預(yù)算管理組織，將預(yù)算指標(biāo)分解到組織內(nèi)部的各個層面，進(jìn)行調(diào)整、實施、控制和業(yè)績評價，減少部門藩籬對預(yù)算的影響。

4.多措并舉，實現(xiàn)預(yù)算管理體系的整合優(yōu)化

運用系統(tǒng)論原理對預(yù)算管理流程進(jìn)行優(yōu)化，積極引進(jìn)先進(jìn)的預(yù)算管理理念和方法，進(jìn)行系統(tǒng)整合，破解預(yù)算面臨的目標(biāo)不一致、效率低下和執(zhí)行效果較差的問題，破解緊盯局部利益和強(qiáng)化部門壁壘而忽視整體目標(biāo)等突出問題。運用滾動預(yù)算管理方法可以將戰(zhàn)略目標(biāo)、年度目標(biāo)、月度目標(biāo)和局部與整體目標(biāo)結(jié)合起來，提高預(yù)算準(zhǔn)確度和適應(yīng)性。運用平衡計分卡法，實現(xiàn)預(yù)算管理指標(biāo)體系、預(yù)算分析評價體系與績效管理體系的融合協(xié)同，提高預(yù)算執(zhí)行力，改善預(yù)算績效和組織績效。運用客戶關(guān)系管理模式充分結(jié)合內(nèi)部和外部環(huán)境的變化，及時調(diào)整預(yù)算管理，降低內(nèi)外部交易成本，增加客戶讓渡價值，提高客戶滿意度和對環(huán)境快速反應(yīng)的能力。

5.四流合一，強(qiáng)化信息化管理手段，削弱組織壁壘的影響

積極借助信息化管理手段，實現(xiàn)預(yù)算管理與ERP系統(tǒng)人、財、物、銷售、項目管理、生產(chǎn)、設(shè)備和財務(wù)支付等業(yè)務(wù)系統(tǒng)的有效集成，以信息技術(shù)為基礎(chǔ)，對業(yè)務(wù)價值鏈進(jìn)行全過程管理，實現(xiàn)物流、資金流、單據(jù)流和數(shù)據(jù)流四流合一，實現(xiàn)高效、準(zhǔn)確編制與調(diào)整預(yù)算。國內(nèi)實務(wù)界已在這方面進(jìn)行多年嘗試，取得了有益的探索經(jīng)驗，例如采用國際市場領(lǐng)先的海波龍（Hyperion）預(yù)算軟件，可以整合業(yè)務(wù)預(yù)算、投資預(yù)算、籌資預(yù)算和財務(wù)預(yù)算，在與ERP系統(tǒng)集成后，實現(xiàn)實時預(yù)算管理預(yù)實分析、預(yù)算與業(yè)務(wù)融合的全程控制和預(yù)算管理信息的實時共享。

結(jié) 語

預(yù)算管理暴露的突出問題是一系列問題的集合，是多個復(fù)雜因素交織的結(jié)果。預(yù)算的功能是籌劃，預(yù)算的過程是博弈，預(yù)算的結(jié)果是平衡，預(yù)算的手段是將業(yè)務(wù)量計劃轉(zhuǎn)化為基于會計語言的價值量表述，預(yù)算的目標(biāo)是實現(xiàn)組織的預(yù)算期間目標(biāo)。預(yù)算在時間上包括了事前預(yù)測、事中預(yù)算控制和事后預(yù)算評價，在橫向管理上涉及企業(yè)所有預(yù)算單位，在縱向管理上貫穿了業(yè)務(wù)所有環(huán)節(jié)。本文選取了導(dǎo)致預(yù)算困局的常見的問題進(jìn)行探討，運用系統(tǒng)論和控制論方法，結(jié)合范式分析和實證分析，從預(yù)算管理文化、作業(yè)價值鏈增值、預(yù)算診斷完善、預(yù)算優(yōu)化整合、企業(yè)信息化系統(tǒng)集成等不同角度做了探索，提出了解決思路和途徑，對企業(yè)預(yù)算改善有一定借鑒意義。

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