淺談“營改增”后增值稅納稅籌劃

海南職業(yè)技術(shù)學(xué)院　汪逸帆

Forum學(xué)術(shù)論壇

淺談“營改增”后增值稅納稅籌劃

海南職業(yè)技術(shù)學(xué)院汪逸帆

摘 要：截至2015年10月，我國已陸續(xù)在交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)等行業(yè)實(shí)行營業(yè)稅改征增值稅，并計(jì)劃于2015年底全面實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅。本文介紹了我國已實(shí)行的“營改增”內(nèi)容，并結(jié)合相關(guān)稅收政策，提出了“營改增”后增值稅納稅籌劃的一些思路。

關(guān)鍵詞：營改增 納稅籌劃

1　2013年起全國范圍內(nèi)實(shí)施的“營改增”沿革

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文)，自2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的營改增試點(diǎn)。根據(jù)該辦法，對(duì)部分行業(yè)一般納稅提供勞務(wù)規(guī)定的增值稅稅率為：提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%；提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)(有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外)，稅率為6%；國際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)以及財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他應(yīng)稅服務(wù)，稅率為零。小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值各稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文)，自2014年1月1日起，在全國范圍內(nèi)開展鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)“營改增”試點(diǎn)，一般納稅人稅率為11%。

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2014]43號(hào)文)，自2014年6 月1日起，在全國境內(nèi)對(duì)提供電信業(yè)服務(wù)的單位和個(gè)人，改征增值稅，其中：提供基礎(chǔ)電信服務(wù)，一般納稅人稅率為11%；提供增值電信服務(wù)，一般納稅人稅率為6%。

根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的部署，其余幾個(gè)尚在征繳營業(yè)稅的行業(yè)：建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)也將適時(shí)納入“營改增”試點(diǎn)。

2　“營改增”后增值稅征稅內(nèi)容和特點(diǎn)

自2013年起全國范圍內(nèi)實(shí)施的營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后，增值稅征稅內(nèi)容出現(xiàn)了以下特點(diǎn)。

2.1 增值稅征稅范圍擴(kuò)大

增值稅原來的征稅范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物，“營改增”后，征稅范圍已延伸到交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)提供的服務(wù)。

2.2 稅率檔次有所變化

增值稅原來的比例稅率為17%和13%，征收率有3%、4%、6%幾檔?！盃I改增”后，增加了6%、11%兩檔低稅率，同時(shí)自2014年7月1日起，兼并和統(tǒng)一增值稅征收率，將6%和4%的增值稅征收稅統(tǒng)一調(diào)整為3%。這樣一來，我國目前增值稅稅率體系包括17%、13%、11%、6%的多檔稅率(一般納稅人適用)以及3%的征收率(小規(guī)模納稅人適用)。

2.3 進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣來源范圍擴(kuò)大

隨著更多的行業(yè)改征增值稅，對(duì)原有征收增值稅的企業(yè)來講，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的來源范圍擴(kuò)大，如企業(yè)中常見的接受電信服務(wù)、廣告服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)等，隨著電信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)改征增值稅，已進(jìn)入企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的來源范圍。

3　“營改增”后增值稅納稅籌劃思路

隨著增值稅的改革漸進(jìn)，增值稅的稅收政策正處于不斷的變化中，這既給企業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，也為有關(guān)企業(yè)增值稅納稅籌劃帶來了空間。

3.1 增值稅納稅人身份的籌劃

“營改增”行業(yè)納稅人按照應(yīng)稅服務(wù)年銷售額大小的不同，超過500萬元的納稅人為一般納稅人；未超過500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人。一般納稅人根據(jù)行業(yè)不同，有17%、11%、6%幾檔稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；小規(guī)模納稅人按3%的征收率征收增值稅，沒有進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。增值稅納稅人身份的籌劃，主要是通過對(duì)比兩類納稅人的稅負(fù)，為納稅人身份的選擇提供參考依據(jù)。對(duì)于一些服務(wù)行業(yè)的企業(yè)而言，因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額較少，則可以通過分立、分設(shè)企業(yè)的方式，轉(zhuǎn)換增值稅納稅人身份。

例如“營改增”后應(yīng)繳納增值稅的某會(huì)計(jì)師事務(wù)所預(yù)計(jì)2015年?duì)I業(yè)額為600萬元(含稅)，其中審計(jì)鑒證服務(wù)450萬元，會(huì)計(jì)咨詢和代理記賬業(yè)務(wù)150萬元；全年可抵后進(jìn)項(xiàng)稅額5萬元。如果事務(wù)所認(rèn)定為增值稅一般納稅人，鑒證咨詢業(yè)務(wù)稅率為6%，預(yù)計(jì)全年應(yīng)交增值稅為：600÷(1+6%)×6%-5(進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣)=28.96萬元；如通過籌劃，分立會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計(jì)鑒證服務(wù)、財(cái)務(wù)代理公司負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)咨詢和代理記賬業(yè)務(wù)，則兩公司都可認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人，預(yù)計(jì)全年應(yīng)交增值稅為：600÷(1+3%)×3%=17.48萬元。此例中僅就增值稅應(yīng)交稅額而言，可通過籌劃分立企業(yè)的方式，減低增值稅稅負(fù)。但需要注意的是，不同行業(yè)的一般納稅人稅率不同，由于行業(yè)特點(diǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅額的大小特點(diǎn)也不同，進(jìn)行納稅人身份籌劃測(cè)算的時(shí)候需要考慮這些因素；此外，還需考慮上游企業(yè)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的要求。

3.2 銷項(xiàng)稅額的納稅籌劃

3.2.1 促銷方式的納稅籌劃

企業(yè)選擇促銷手段時(shí)，既要考慮提高銷售量、增加銷售額，也要考慮不同促銷方式下企業(yè)稅負(fù)的差異。

例如“營改增”后繳納增值稅的某電信企業(yè)，營銷中采用“預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)”或“購機(jī)送話費(fèi)”等策略，不論是無償贈(zèng)送貨物還是無償贈(zèng)送話費(fèi)等電信服務(wù)，都屬于視同銷售或視同提代應(yīng)稅服務(wù)行為，應(yīng)繳納增值稅。以購價(jià)值3000元手機(jī)送600元話費(fèi)(假設(shè)600元均為基礎(chǔ)電信服務(wù))為例，單筆業(yè)務(wù)增值稅銷項(xiàng)稅額為3000÷(1+17%)×17%+600÷(1 +11%)×11%=495.36元；如通過稅務(wù)籌劃采用折扣銷售的方式，折扣后凈額為手機(jī)2500元，話費(fèi)500元，單筆業(yè)務(wù)增值稅銷項(xiàng)稅額為2500÷(1+17%)×17%+500÷(1+11%)×11%= 412.80元，比籌劃前可少繳增值稅82.56(495.36-412.80)元。但需注意的是，企業(yè)在與客戶簽訂合約時(shí)就要約定折扣銷售的形式，并且要在開具發(fā)票時(shí)將營業(yè)額3600元和折扣額600元在同一張發(fā)票上注明，才符合稅法有關(guān)折扣銷售的規(guī)定。

3.2.2 混業(yè)收入的納稅籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定，增值稅納稅人兼有不同稅率或征收率的銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的營業(yè)額；未分別核算的，從高適用稅率。

在“營改增”涉稅企業(yè)中，有些行業(yè)的企業(yè)就普遍存在兼營不同稅率業(yè)務(wù)的情況：如物流企業(yè)，提供的運(yùn)輸服務(wù)適用交通運(yùn)輸業(yè)稅目，稅率為11%，提供的倉儲(chǔ)、裝卸搬運(yùn)等物流輔助服務(wù)則適用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅目，稅率為6%；電信業(yè)提供的基礎(chǔ)電信服務(wù)，稅率為11%，增值電信服務(wù)，稅率為6%。以某物流企業(yè)(為一般納稅人)為例，2015年?duì)I業(yè)額500萬元，包含運(yùn)輸服務(wù)和倉儲(chǔ)服務(wù)收入，如未對(duì)兩種不同性質(zhì)的收入分別核算，全年增值稅的銷項(xiàng)稅額為500÷(1+11%)×11%=49.55萬元；如能核算運(yùn)輸服務(wù)和倉儲(chǔ)服務(wù)收入分別為400萬元和100萬元，則全年增值稅銷項(xiàng)稅額為400÷(1+11%)×11%+100÷(1+6%)×6%=45.30萬元，在進(jìn)項(xiàng)稅額不變的情況下可少繳增值稅4.25萬元(49.55-45.30)。由此可見，涉及兼有提供不同稅率勞務(wù)的企業(yè)就應(yīng)健全會(huì)計(jì)制度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，分別核算不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)收入，從而避免多交不必要的稅款。

3.2.3 進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅籌劃

對(duì)于增值稅一般納稅人來講，進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅籌劃主要在于將進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣部分扣實(shí)、扣足。購進(jìn)的原材料、商品、低值易耗品、水電等商品，接受維修等服務(wù)行業(yè)，以往就是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的行業(yè)；“營改增”后，接受交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)(包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù))提供的服務(wù)，也可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

企業(yè)采購物品或接受應(yīng)繳增值稅行業(yè)勞務(wù)時(shí)，應(yīng)充分考慮不同情況下可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的金額。以企業(yè)需要的運(yùn)輸服務(wù)為例，可采用接受外部運(yùn)輸企業(yè)服務(wù)的方式或自營運(yùn)輸車輛的方式，如采用接受外部運(yùn)輸企業(yè)服務(wù)的方式，可按運(yùn)費(fèi)的11%(提供服務(wù)方為一般納稅人)或3%(提供服務(wù)方為小規(guī)模納稅人且由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；如采用自營運(yùn)輸車輛的方式，則購進(jìn)運(yùn)輸車輛、配件、日常油料等項(xiàng)目可按買價(jià)的17%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。企業(yè)可綜合測(cè)算不同情況的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅情況，并綜合考慮相關(guān)業(yè)務(wù)成本、資金占用、人員配置等其他情況，做好進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅籌劃。

參考文獻(xiàn)

[1] 彭新媛.“營改增”后物流企業(yè)的納稅籌劃[J].財(cái)會(huì)月刊,2013(7).

[2] 邱海菊,李承霖.“營改增”后現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅納稅籌劃的研究[J].當(dāng)代會(huì)計(jì),2015(5).

中圖分類號(hào)：F810.422

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298(2015)09(a)-156-03

作者簡(jiǎn)介：汪逸帆(1973-),女，漢族，海南職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院講師，高級(jí)會(huì)計(jì)師，主要從事會(huì)計(jì)、稅務(wù)方面的研究。