企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示

宋濤

摘要：為了適應(yīng)生產(chǎn)經(jīng)營管理的要求，企業(yè)需要建立和完善內(nèi)部控制制度。在現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理制度中，內(nèi)部控制制度是其中的重要組成部分。內(nèi)部控制制度健全，企業(yè)才能更好地實(shí)現(xiàn)自身的發(fā)展。眾所周知，內(nèi)部控制制度不僅僅涉及企業(yè)滿足經(jīng)營目標(biāo)、而且還會涉及遵守法律法規(guī)以及財務(wù)報表合規(guī)等方面。本文擬從內(nèi)部控制制度理論出發(fā)并結(jié)合相關(guān)內(nèi)部控制整體概念框架，主要從內(nèi)部控制環(huán)境的角度分析目前我國企業(yè)內(nèi)控存在的諸多不足，并提出相關(guān)建議，從而完善我國內(nèi)部控制理論。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 ?整體框架 ?內(nèi)控環(huán)境

1 內(nèi)部控制制度進(jìn)展

1.1 國際進(jìn)展 COSO委員會1992年提出關(guān)于《內(nèi)部控制——整體框架》的報告，并且在1994年對其進(jìn)行增補(bǔ)。COSO委員會指出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為了達(dá)成營運(yùn)的效率效果、確保財務(wù)報告的可靠性，以及遵守相關(guān)的法令等目標(biāo)，進(jìn)而在一定程度上提供合理的保證。結(jié)合傳統(tǒng)的內(nèi)控概念，這一定義的貢獻(xiàn)在于把內(nèi)部控制當(dāng)作一個不斷發(fā)展的動態(tài)過程而非僅僅是靜態(tài)的制度，不是把員工看作另一種“機(jī)器”，而是把他們看作促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的一種動力，從而調(diào)動企業(yè)的員工積極性，促使其在各項經(jīng)營管理中實(shí)現(xiàn)效率、效益，而不僅僅是單純?yōu)槟繕?biāo)而工作。這個概念體現(xiàn)了現(xiàn)代意義上的適時、全程的控制觀念。在現(xiàn)代企業(yè)持續(xù)發(fā)展的過程中，內(nèi)部控制作為重要的組成部分，主要包括：

①控制環(huán)境（control environment）。對于任何企業(yè)來說，員工是基礎(chǔ)。企業(yè)的發(fā)展依賴員工及其活動。環(huán)境會影響人的活動，同時人也會影響環(huán)境。良好的控制環(huán)境離不開員工自身約束，具備良好職業(yè)操守、價值觀和能力的員工有利于良好控制環(huán)境的建設(shè)。企業(yè)通過員工的自身發(fā)展創(chuàng)造一種良性環(huán)境氛圍，這種環(huán)境氛圍就是影響企業(yè)整體層面的控制環(huán)境。在企業(yè)發(fā)展中，環(huán)境要素是引擎，同時也是其他一切要素的核心。②風(fēng)險評估（risk appraisal）。企業(yè)需要制定戰(zhàn)略目標(biāo)，通常情況下，該目標(biāo)與銷售、生產(chǎn)、行銷、財務(wù)等活動相互結(jié)合。企業(yè)沒有目標(biāo)，就失去了發(fā)展的方向。因此，制定相應(yīng)的風(fēng)險管理機(jī)制，進(jìn)而在一定程度上熟悉、了解自身面臨的經(jīng)營風(fēng)險，并對其進(jìn)行處理，這是企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)促進(jìn)自身發(fā)展的必然要求。也就是說，企業(yè)通過風(fēng)險評估結(jié)合自身經(jīng)營環(huán)境可以更好地確定經(jīng)營目標(biāo)。③控制活動（control activity）。對于與內(nèi)部控制相關(guān)的政策和程序，企業(yè)需要進(jìn)行合理地設(shè)計，同時要加以貫徹并認(rèn)真執(zhí)行，促使管理階層保證“為保證其控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，其用以辨認(rèn)并用以處理風(fēng)險所必須采取的行動業(yè)已有效落實(shí)。”企業(yè)的控制活動包括授權(quán)、職責(zé)分離、實(shí)物保管、信息處理等方面。企業(yè)通過內(nèi)部控制活動可以從業(yè)務(wù)層面來評價企業(yè)的具體運(yùn)作情況。④信息和溝通（informationandcommunication）。內(nèi)部控制制度離不開信息與溝通系統(tǒng)。信息的有效、正確、及時地溝通對企業(yè)的發(fā)展無疑具有重要意義。通過信息與溝通系統(tǒng)，管理層的指令傳達(dá)給員工，在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中，員工取得他們所需的信息，同時對這些信息進(jìn)行交換。⑤監(jiān)督（monitoring）。通過監(jiān)督進(jìn)一步調(diào)整、修正整個內(nèi)部控制的過程，從而達(dá)到預(yù)期的內(nèi)部控制結(jié)果。沒有自身監(jiān)督，企業(yè)就無法更準(zhǔn)確地掌握企業(yè)自身運(yùn)作情況，也就無法及時發(fā)現(xiàn)、糾正問題，甚至?xí)率蛊髽I(yè)破產(chǎn)。COSO委員會認(rèn)為，企業(yè)發(fā)展需要以目標(biāo)為方向，而實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的必備條件就是內(nèi)部控制的組成要素，兩者之間相互聯(lián)系。每一個組成要素都對應(yīng)著一個目標(biāo)，同時也適用于所有的目標(biāo)類別。對于任何企業(yè)或企業(yè)中的任何部門，內(nèi)部控制是企業(yè)良性發(fā)展的必不可少的組成部分。

1.2 國內(nèi)進(jìn)展 對內(nèi)部控制的認(rèn)識，目前我國會計界主要集中在內(nèi)部會計與管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制成分三個方面，這三個方面可以在不同程度上體現(xiàn)內(nèi)部控制理論不同的發(fā)展階段。

①內(nèi)部會計與管理控制。對于內(nèi)部控制來說，從劃分注冊會計師審計責(zé)任的角度，通常情況下可以將其分為內(nèi)部會計控制、管理控制。其中，內(nèi)部會計控制由注冊會計師負(fù)責(zé)審查，審查內(nèi)容主要包括：與財產(chǎn)安全和會計信息可靠性相關(guān)的授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)績評價等，并且在一定程度上需要提出審計建議。②內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。與內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制相比，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念發(fā)生顯著的變化：一是把內(nèi)控稱為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，建立一個整體的概念框架，從而更能體系化發(fā)展;二是指出控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三部分共同構(gòu)成內(nèi)部控制。其中，內(nèi)部控制稱為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，借助內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)進(jìn)一步對內(nèi)部控制的性質(zhì)、結(jié)構(gòu)等進(jìn)行反映。沒有內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，企業(yè)內(nèi)部控制就會過于分散，沒有凝聚力，也就缺乏執(zhí)行力，不利于企業(yè)自身發(fā)展。將內(nèi)部控制環(huán)境視為內(nèi)控重要組成部分，從而擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍，同時在內(nèi)部控制中突出人的地位。③內(nèi)部控制成分。在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論的基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制成分概念是縱深發(fā)展的成果，更清晰地表明了內(nèi)控的要素性，內(nèi)部控制不能孤立于企業(yè)而存在，即只有將內(nèi)部控制不斷融入企業(yè)經(jīng)營管理體制中，需要與企業(yè)業(yè)務(wù)活動的環(huán)節(jié)、程序等進(jìn)行融合，進(jìn)而在一定程度上體現(xiàn)內(nèi)部控制的內(nèi)在價值。

2 企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

2.1 尚未形成良好的內(nèi)控環(huán)境 控制環(huán)境作為內(nèi)控框架中的一個重要組成部分，對其他內(nèi)控要素的發(fā)揮也具有重要影響。對于企業(yè)來說，良好的環(huán)境氛圍在一定程度上可以影響企業(yè)成員自覺實(shí)施內(nèi)部控制，同時塑造良好的企業(yè)文化，而良好的企業(yè)文化為企業(yè)的持續(xù)發(fā)展、永續(xù)經(jīng)營奠定基礎(chǔ)。通常情況下，多種因素影響企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，在各種因素中，管理層的管理風(fēng)格，以及自身的品德最為重要。

2.2 內(nèi)控審計人員素質(zhì)不高、審計成果利用率較低 現(xiàn)階段，我國很多企業(yè)都組織成立了內(nèi)審部門，但是企業(yè)內(nèi)控審計效率比較低，根本沒有充分發(fā)揮作用。無論是人員專業(yè)能力、機(jī)構(gòu)設(shè)置，還是相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)等，都沒有與企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的需求相適應(yīng)。首先，內(nèi)控審計人員有的素質(zhì)高有的素質(zhì)低，現(xiàn)有職員普遍缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識和工作經(jīng)驗(yàn)，無法適應(yīng)崗位的需要。其次，目前事后監(jiān)督與檢查依然是我國企業(yè)實(shí)施內(nèi)控審計的側(cè)重點(diǎn)，其工作沒有得到管理層的重視和認(rèn)可。最后，與內(nèi)控審計相關(guān)的法律法規(guī)有待完善，相關(guān)法律法規(guī)的缺失使內(nèi)審人員在執(zhí)業(yè)過程中無法可依，內(nèi)審部門與其它職能部門一樣，缺乏獨(dú)立性，進(jìn)一步喪失了內(nèi)審部門的意義，一方面在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)設(shè)計方面存在漏洞，另一方面影響企業(yè)內(nèi)控的有效實(shí)施。

2.3 企業(yè)內(nèi)部控制跟不上信息化的發(fā)展速度 信息管理系統(tǒng)應(yīng)用信息化技術(shù)將財務(wù)管理和經(jīng)營管理融為一體，提高企業(yè)經(jīng)營管理效率的同時，也使企業(yè)內(nèi)控面臨一些新的問題，內(nèi)控方式有待完善。比如，企業(yè)財務(wù)軟件不能與內(nèi)部較好地銜接，數(shù)據(jù)兼容性差、可靠性低等問題，在企業(yè)實(shí)施會計電算化的過程中普遍存在著。在企業(yè)實(shí)施內(nèi)控時，在一定程度上增加了難度。同時，在檔案保管、系統(tǒng)維護(hù)等方面存在安全隱患。

3 完善企業(yè)內(nèi)部控制的措施

3.1 完善企業(yè)的控制環(huán)境 建設(shè)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境是加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和前提。通過建設(shè)控制環(huán)境，進(jìn)一步培育優(yōu)秀的企業(yè)文化，影響企業(yè)員工的自覺意識，同時也會影響其他控制要素的效力，進(jìn)而在一定程度上從整體層面促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

3.2 進(jìn)行全面的風(fēng)險評估 沒有環(huán)境控制和風(fēng)險評估，就無法不斷提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率。伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展，企業(yè)之間競爭越來越激烈，從而使企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險和管理風(fēng)險不斷提高，這就要求企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部控制的建設(shè)。

3.3 設(shè)立良好的控制活動 通過控制活動設(shè)計政策，從而評價管理層的指令的執(zhí)行情況。眾所周知，控制活動離不開政策和程序。政策規(guī)定應(yīng)該做什么，程序則使政策產(chǎn)生效果，兩者相互影響、相得映彰。不管政策是書面規(guī)定，或者僅僅是個口頭的指令，都應(yīng)該前后一貫地、徹底地加以執(zhí)行。

3.4 加強(qiáng)信息流動與溝通 信息系統(tǒng)一方面需要對企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的信息進(jìn)行處理，另一方面需要處理與外部的事項、活動及環(huán)境等相關(guān)的信息。

3.5 加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督 要確保內(nèi)部控制制度被切實(shí)地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好、內(nèi)部控制能夠隨時適應(yīng)新情況等，內(nèi)部控制就必須被監(jiān)督。監(jiān)督可通過日常的、持續(xù)的監(jiān)督活動來完成，也可以通過進(jìn)行個別的、單獨(dú)的評估來實(shí)現(xiàn)，或兩者結(jié)合。

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