我國審計(jì)市場結(jié)構(gòu)研究

韓宇琨 錢欣悅

摘要：本文以2011-2013年會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司的審計(jì)數(shù)據(jù)為依據(jù)，對(duì)我國審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)從審計(jì)市場集中度以及規(guī)模經(jīng)濟(jì)變化兩個(gè)角度進(jìn)行了分析。發(fā)現(xiàn)我國民間審計(jì)市場總體來說呈現(xiàn)出了集中度寡占型的市場結(jié)構(gòu)，“四大”仍占據(jù)我國大型事務(wù)所前列，但我國本土大型事務(wù)所的競爭能力明顯加強(qiáng)，發(fā)展迅猛，呈現(xiàn)出規(guī)模經(jīng)濟(jì)的特征，已打破四大的壟斷格局。本土中小型會(huì)計(jì)事務(wù)所效率較低，發(fā)展較為緩慢。我國本土事務(wù)所的效率仍落后于先進(jìn)水平，審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)有待于進(jìn)一步完善。

關(guān)鍵詞：市場集中度；規(guī)模經(jīng)濟(jì)；效率

1引言

從世界審計(jì)的發(fā)展歷程可以看出，審計(jì)市場的變化可以簡單地概括為：從1986年的“八大”到1989年“六大”到1998年的“五大”最終造假丑聞使安達(dá)信的瓦解，2002年審計(jì)市場形成了“四大”的格局[1]。國際大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷地競爭、合并，審計(jì)市場形成了集中趨勢不斷加強(qiáng)的特點(diǎn)。2002年Sarbanes-Oxley法案的出臺(tái)、SEC對(duì)超大會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的限制、審計(jì)輪換制的實(shí)施使得“四大”對(duì)市場份額控制有所松動(dòng)。

我國審計(jì)市場的建立以1980年財(cái)政部《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》的頒布為標(biāo)志，三十多年來，我國的民間審計(jì)市場經(jīng)歷了從無到有、不斷發(fā)展壯大的過程。由于我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展成立較晚，以及80年代市場經(jīng)濟(jì)改革的特殊歷史背景，使我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未像西方國家一樣經(jīng)歷一個(gè)長期市場培育期，國外大型事務(wù)所從進(jìn)軍我國市場開始，就占據(jù)了較大的市場份額，出于對(duì)本國審計(jì)機(jī)構(gòu)的不自信、與國際接軌、在海外上市等需求，我國中大型上市公司也傾向于聘任“四大”來進(jìn)行審計(jì)。隨著我國證券市場的發(fā)展，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的力量不斷強(qiáng)大，審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)也在不斷變化。

我國審計(jì)市場與成熟的西方審計(jì)市場最大的區(qū)別表現(xiàn)在市場集中度上，從2000年3月24日，財(cái)政部頒布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并暫行管理辦法》開始，政策上推動(dòng)市場集中度提高。2007年開始中注協(xié)發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》等政策法規(guī)，進(jìn)一步推進(jìn)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的發(fā)展目標(biāo)。對(duì)審計(jì)市場結(jié)構(gòu)的分析是了解審計(jì)市場競爭狀況，評(píng)價(jià)市場績效的基礎(chǔ)，目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模分布狀況、集中度以及市場份額，國際“四大”近年來在我國審計(jì)市場的寡占情況是否發(fā)生變化，本文圍繞以上問題，試圖深入探究近年來我國民間審計(jì)市場結(jié)構(gòu)的變化及現(xiàn)狀。

2審計(jì)市場結(jié)構(gòu)研究文獻(xiàn)綜述

最早的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)研究出現(xiàn)在美國，上世紀(jì)七十年代，在美國民間審計(jì)市場上“八大”形成，引起了審計(jì)市場格局的變化，學(xué)術(shù)界希望對(duì)“八大”格局的形成是否形成行業(yè)壟斷的問題做出合理的分析與解答，Zeff和Fossum（1967）[2]認(rèn)為要深入了解審計(jì)市場競爭情況，必須研究事務(wù)所的成長、發(fā)展和自身特性，從而了解其市場行為，他們以1964年美國639家上市公司為樣本，以客戶收入、資產(chǎn)等在總和中的占比推斷事務(wù)所市場份額，發(fā)現(xiàn)“八大”取得了壟斷地位，但各事務(wù)所都呈現(xiàn)出了一定專業(yè)化。后來又有學(xué)者在他們的基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)，選取不同指標(biāo)對(duì)不同事務(wù)所市場份額和專業(yè)性進(jìn)行衡量，大多數(shù)研究都表明審計(jì)市場集中度在不斷地提高，表現(xiàn)出寡頭壟斷的結(jié)構(gòu)，比如：Rhode et al（1974）[3]、Tomzyk和Read（1989）[4]、Pong（1999）[5]等。

我國也有許多學(xué)者對(duì)民間審計(jì)市場結(jié)構(gòu)進(jìn)行了衡量，夏冬林等（2003）[6]以2001年上市公司披露的支付給事務(wù)所的費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)，使用行業(yè)集中度、利潤水平和勞動(dòng)生產(chǎn)率三個(gè)因素評(píng)判審計(jì)市場競爭度，我國審計(jì)市場競爭激烈的結(jié)論。審計(jì)行業(yè)自身的激烈競爭是造成我國事務(wù)所獨(dú)立性不高，違規(guī)操作頻頻出現(xiàn)的原因之一。易琮（2002）[7]通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入資料對(duì)其市場份額進(jìn)行分析，認(rèn)為盡管我國審計(jì)市場集中度相比西方國家仍然較低，但在 1997 - 2000 年，集中度有不斷提高的趨勢。周紅（2002）[8]通過分析認(rèn)為我國大事務(wù)所太小，小事務(wù)所太少，建議在扶持大所發(fā)展的同時(shí)應(yīng)鼓勵(lì)小所發(fā)展，2005年通過分析發(fā)現(xiàn)國際審計(jì)市場的集中度有降低趨勢，并從理論上說明了審計(jì)市場集中度應(yīng)與股票市場集中度相適應(yīng)。胡文霞、逄俊（2005）[9]用“貝恩分類法”對(duì) 2002 年業(yè)務(wù)收入排名前4、 10、 30 位會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)占全行業(yè)總收入、總?cè)藬?shù)的比重分析，認(rèn)為我國審計(jì)市場集中度較低，我國當(dāng)前審計(jì)市場應(yīng)屬于競爭型。葉豐瀅（2007）[10]以審計(jì)收費(fèi)為度量基礎(chǔ)，得出我國A股審計(jì)市場已出具多頭壟斷格局。王敏（2011）[11]對(duì)我國審計(jì)市場2005-2009的結(jié)構(gòu)狀況進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)相比于西方國家，我國審計(jì)市場集中度較低。陳璐（2013）[12]認(rèn)為我國審計(jì)市場發(fā)展較晚，且有著一定的特殊性，我國審計(jì)市場以行政力量占主導(dǎo)、市場化程度不高、市場集中程度較低。她利用審計(jì)市場經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)對(duì)我國審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)和變化的誘因進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)我國審計(jì)市場處于低集中寡占型的市場結(jié)構(gòu)。

國內(nèi)外學(xué)者的諸多研究為本文的研究提供了基礎(chǔ)和借鑒，本文將收集最新的市場數(shù)據(jù)對(duì)我國審計(jì)市場結(jié)構(gòu)進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析。

3實(shí)證研究

由于證監(jiān)會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)后才能披露年報(bào)，在我國，上市公司審計(jì)需求占審計(jì)總需求的絕大部分，且只有具備證券期貨資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所才可能對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，本文主要從2011—2013年上市公司審計(jì)的角度進(jìn)行審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)分析。數(shù)據(jù)主要來源于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)處理使用了EXCEL2007。

本部分先通過對(duì)民間審計(jì)數(shù)據(jù)、參與上市公司年報(bào)審計(jì)的事務(wù)所數(shù)量變化等，總體上分析市場結(jié)構(gòu)變化；再以不同的指標(biāo)為基礎(chǔ)，分析審計(jì)市場集中度，從指標(biāo)角度衡量市場結(jié)構(gòu)特征；最后按事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行分類劃分，分析何種規(guī)模等級(jí)的事務(wù)所效率高，對(duì)目前我國民間審計(jì)領(lǐng)域的競爭狀況進(jìn)行研究評(píng)價(jià)。

31 審計(jì)市場總體結(jié)構(gòu)分析

根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)百強(qiáng)信息，整理得到了2011-2013分別綜合評(píng)價(jià)前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱及其每年的業(yè)務(wù)收入情況。

表1 2011-2013我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前10信息

201120122013

事務(wù)所名稱業(yè)務(wù)收入（萬元）事務(wù)所名稱

業(yè)務(wù)收入（萬元）名稱事務(wù)所業(yè)務(wù)收入（萬元）

普華永道中天

295，67403

普華永道中天

32262922

普華永道中天

335，14101

德勤華永

292，84366

德勤華永

30445093

德勤華永

288，12329

安永華明

227，74933

瑞華

24370908

瑞華

277，59264

畢馬威華振

192，84214

安永華明

22364646

立信

250，91105

立信

150，41840

立信

17735714

安永華明

236，43379

中瑞岳華

131，67216

畢馬威華振

21357574

畢馬威華振

234，71741

天健

90，74628

大信

13655699

天健

134，14563

信永中和

84，13884

天健

11051516

大華

123，78793

國富浩華

88，74794

信永中和

104103

信永中和

117，51718

大華

80，32630

大華

10080752

大信

110，05473

總體來說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入三年來呈遞增趨勢，入圍十強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體變化不大。2011年及以前，國際“四大”的中國分所，在我國審計(jì)市場上穩(wěn)居前四強(qiáng)，且與中國本土所拉開了較大的差距，2012年中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，瑞華在當(dāng)年進(jìn)入行業(yè)前四，改變了國際“四大”在我國的格局，2013年，立信也躋身前四。國際“四大”的壟斷格局被進(jìn)一步打破。說明我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所在近兩年發(fā)展較快。

① 指某行業(yè)中最大幾家企業(yè)市場份額占的市場總份額的比重。數(shù)值越高行業(yè)集中度越高，反之，越低。

② 赫芬達(dá)爾指數(shù)反映行業(yè)中企業(yè)的總數(shù)和規(guī)模分布，是該行業(yè)中所有企業(yè)市場份額平方的總和。美國司法部的《合并指引》指出HHI指數(shù)在實(shí)踐中的運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)：HHI大于1800，市場為高度集中；HHI位于1000一1800間，市場被視為適度集中；HHI小于1000，市場的集中度相對(duì)較低。

③ 信息來自美國審計(jì)總署（GAO）官網(wǎng)

表2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所2011-2013上市公司年報(bào)審計(jì)參與情況

年報(bào)年度201120122013

上市公司總數(shù)236224712534

事務(wù)所參與數(shù)504740

從表2中可以看到，從2011年到2013年，我國上市公司總數(shù)呈現(xiàn)增加趨勢，而參與上市公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所家數(shù)卻不斷減少，說明我國審計(jì)市場集中度在總體上呈現(xiàn)出不斷集中的趨勢。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的信息中可以看出，參與審計(jì)的事務(wù)所數(shù)量減少主要是由于事務(wù)所合并加劇。

表3 “四大”與本土?xí)?jì)師事務(wù)所產(chǎn)出率對(duì)比

年度201120122013

①“四大”師均產(chǎn)出率337543420834820

②其他事務(wù)所師均產(chǎn)出率117151124710311

①/②288304338

為了分析我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人均產(chǎn)出情況，計(jì)算了師均產(chǎn)出率（師均產(chǎn)出率=事務(wù)所總收入/注冊(cè)跨及時(shí)人數(shù)），發(fā)現(xiàn)“四大”的產(chǎn)出效率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，且有差距不斷加大的趨勢。

32 市場集中度研究

321 測算方法與數(shù)據(jù)選擇

集中度能最直觀的體現(xiàn)市場的結(jié)構(gòu)特征。行業(yè)集中率（CRn）①最為常用，但它不能反映出這個(gè)行業(yè)相關(guān)市場中競爭的企業(yè)的總數(shù)；赫芬達(dá)爾指數(shù)（HHI）②具有數(shù)學(xué)上絕對(duì)法和相對(duì)法的優(yōu)點(diǎn)是較理想的市場集中度計(jì)量指標(biāo)，它可以衡量企業(yè)的市場份額對(duì)市場集中度產(chǎn)生的影響。本文同時(shí)選用行業(yè)集中率（CRn）與赫芬達(dá)爾指數(shù)（HHI）反映市場的集中度。

本文從中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站獲得了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司的數(shù)目以及事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的數(shù)據(jù)，分別以這兩個(gè)指標(biāo)為基礎(chǔ)衡量市場份額，對(duì)審計(jì)市場集中率進(jìn)行了描述性分析。

322 研究結(jié)果

表4 2011-2013年以事務(wù)所業(yè)務(wù)總收入為標(biāo)準(zhǔn)市場集中度分析

年度201120122013

CR4（%）411138733720

CR8（%）597361316074

CR20（%）831385388663

HHI597925886057626

根據(jù)貝恩對(duì)美國產(chǎn)業(yè)的壟斷和競爭分析，我國審計(jì)市場目前呈現(xiàn)出中集中度寡占型的市場結(jié)構(gòu)。以事務(wù)所業(yè)務(wù)收入為標(biāo)準(zhǔn)CR4三年來呈下降趨勢，說明業(yè)務(wù)收入前四強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占市場份額有所下降。CR8在60%左右波動(dòng)，CR20呈略微上升趨勢，總體來說以業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)的市場集中度三年來變化不大。

HHI指數(shù)輕微下降，根據(jù)美國司法部的《合并指引》給出的標(biāo)準(zhǔn)，HHI位于1000以下，市場集中度較低。

表5 2011-2013年以審計(jì)上市公司數(shù)目為標(biāo)準(zhǔn)市場集中度分析

年度201120122013

CR4（%）346044944521

CR8（%）521462366267

CR20（%）708184738538

HHI493726817868905

以事務(wù)所審計(jì)上市公司數(shù)目為標(biāo)準(zhǔn)，CRn指標(biāo)都呈現(xiàn)出逐年上升，尤其是2011年—2012年上升非常明顯，與2011年前十大事務(wù)所中中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，二者的客戶數(shù)得到合并有很大的關(guān)系。從HHI指數(shù)來看，市場集中度有所增加但仍然較低。

經(jīng)歷了長時(shí)間的發(fā)展的美國審計(jì)市場已經(jīng)較為成熟，美國審計(jì)市場的集中度非常高，2013年CR8達(dá)到99%③，我國的審計(jì)市場集中程度與美國相比還存在很大差距。

33 規(guī)模經(jīng)濟(jì)變化分析

331 測算方法與數(shù)據(jù)選擇

產(chǎn)業(yè)組織理論中測定規(guī)模經(jīng)濟(jì)的方法主要有：生存競爭法、利潤分析法、統(tǒng)計(jì)成本法和技術(shù)比較法（余東華，2004）[13]由于審計(jì)行業(yè)有成本、利潤等相關(guān)數(shù)據(jù)不易獲得的特殊性，故選擇生存競爭法測算審計(jì)市場的規(guī)模經(jīng)濟(jì)。

生存競爭法最早由施蒂格勒在20世紀(jì)50年代提出。他認(rèn)為，不同規(guī)模的廠商會(huì)通過競爭促使行業(yè)篩選出效率最高的企業(yè)，進(jìn)一步產(chǎn)生該行業(yè)的最佳規(guī)模經(jīng)濟(jì)。具體測定過程為：先按照一定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)對(duì)目標(biāo)行業(yè)的廠商分類，然后計(jì)算不同規(guī)模等級(jí)的廠商在不同時(shí)期內(nèi)所占市場份額比重；若某規(guī)模等級(jí)廠商所占比重呈現(xiàn)增加趨勢，則該等級(jí)的廠商效率較高，存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)；若某規(guī)模等級(jí)廠商所占比重呈現(xiàn)下降趨勢，則該等級(jí)的廠商效率較低，規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)不明顯。

本文在已有研究基礎(chǔ)上，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)作為事務(wù)所規(guī)模的衡量指標(biāo)對(duì)2011-2013年審計(jì)市場進(jìn)行進(jìn)一步研究。將對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模劃分為：國際四大、CPA人數(shù)>1000人、500人

332 研究結(jié)果

表6 2011-2013不同規(guī)模等級(jí)事務(wù)所的市場份額變動(dòng)

事務(wù)所規(guī)模等級(jí)

占事務(wù)所業(yè)務(wù)總收入的份額（%）

差異

2011201220132013—2011

國際四大（4家）4914%4266%3535%

-1379%

CPA人數(shù)>1000人（5家）1762%2364%2985%1223%

500人

1453%1593%222%

CPA人數(shù)<500人（25家）1962%1919%

1921%-041%

圖1 2011-2013不同規(guī)模等級(jí)事務(wù)所的市場份額變動(dòng)圖

表6和圖1對(duì)近三年我國審計(jì)市場上不同規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占市場份額的變化進(jìn)行了直觀的描述，據(jù)此，得出以下結(jié)論：

（1）國際“四大”對(duì)審計(jì)市場的占比最大，但呈現(xiàn)出比較明顯的下降趨勢。

國際“四大”在審計(jì)市場上的占比從2011年的近50%，下降到了2013年的3535%，下降近14%，效率下降，對(duì)市場的壟斷地位已一去不復(fù)返。

（2）國超內(nèi)大所發(fā)展迅猛，規(guī)模經(jīng)濟(jì)提升顯著。

國內(nèi)超大所（CPA人數(shù)>150人）隨著市場的發(fā)展，發(fā)展迅猛，市場份額日益提升，與國際“四大”的市場份額差距在逐年縮小，甚至有趕超“四大”的勢頭，呈現(xiàn)出了一定的規(guī)模經(jīng)濟(jì)特征，這與我國近年推動(dòng)事務(wù)所做大做強(qiáng)的政策引導(dǎo)密不可分，也體現(xiàn)出我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所的競爭能力不斷加強(qiáng)，大型事務(wù)所見競爭加劇。

（3）中小事務(wù)所規(guī)模效率較低，規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。

中小事務(wù)所的效率隨事務(wù)所規(guī)模的減小而遞減，CPA人數(shù)在500—1000人的事務(wù)所所占市場份額略微上升但幾乎沒有變化，CPA人數(shù)小于500的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占市場份額在逐步降低，說明市場需求對(duì)事務(wù)所的規(guī)模要求不斷提高。

4結(jié)論與局限性

我國民間審計(jì)市場總體來說呈現(xiàn)出了“中集中度寡占型”的市場結(jié)構(gòu)，“四大”仍占據(jù)我國大型事務(wù)所前列，但我國本土大型事務(wù)所的競爭能力明顯加強(qiáng)，發(fā)展迅猛，呈現(xiàn)出規(guī)模經(jīng)濟(jì)的特征，已打破四大的壟斷格局。本土中小型會(huì)計(jì)事務(wù)所效率較低，發(fā)展較為緩慢。

從產(chǎn)出水平來看我國本土事務(wù)所與四大間差距還較大。近三年來我國本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展迅速，且出現(xiàn)了一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師超過千人的超級(jí)大所，雖然事務(wù)所總收益較高，但人均收入較低。整體效率仍然遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于先進(jìn)水平。政府在制定政策的時(shí)候應(yīng)更加注意事務(wù)所總體質(zhì)量和水平的提升，不只是一味地求大。當(dāng)然，我國審計(jì)市場還不夠完善，仍有很長的路要走。

本文只是對(duì)目前我國審計(jì)市場的總體結(jié)構(gòu)進(jìn)行了描述性的分析，更好地把握審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)還可以從審計(jì)的地域性、審計(jì)對(duì)象的行業(yè)特征、事務(wù)所專長等方面更加深入分析，有待進(jìn)一步完善。

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