人力資源會計核算問題研究

侯立剛 段淑芬

摘要：本文首先從人力資源會計的國內(nèi)外研究背景著手，然后分析了人力資源會計的定義及確認、計量、會計核算等相關問題，并以實際應用案例分析，發(fā)現(xiàn)存在的問題及不足，最后提出實施人力資源會計的對策。

關鍵詞：人力資源會計；計量；會計核算

一、人力資源會計的研究現(xiàn)狀

近年來，國內(nèi)很多專家學者在人力資源會計核算方法體系的建立方面傾注了大量的心血，并取得了豐碩的成果。其中，徐國君教授在二維復式記賬的基礎上，創(chuàng)造性地引入了與人力資源主體密切相關的“行為”這一要素，將會計恒等式由資產(chǎn)=權益的二維要素模式演變到了資產(chǎn)=行為=權益的三維要素模式，隨之得出了三維記賬法，為會計確認、計量、核算與反映開拓了別出心裁的新途徑；劉仲文教授更是在對弗蘭霍爾茨的隨機報償價值模式進行評價的基礎上，根據(jù)經(jīng)濟學原理：生產(chǎn)量=F（資本、土地、勞動）大膽改進剔除非人力資源因素引入“人力資產(chǎn)報償系數(shù)”形成了一個使計算結(jié)果更接近人力資源價值、操作性強的調(diào)整后的隨機報償價值模式，諸多代表人物的科研成果在此不作一一列舉。

然而，很多論文的研究成果結(jié)合實際的創(chuàng)新性研究較少，缺少對于如何應用于實際操作性問題等的研究。如很多論文都提到了人力資源價值的計量方法，但卻缺乏對這些方法具體應用的細致分析，大大削弱了這些方法的實用性。

二、人力資源的會計核算

人力資源的會計核算主要包括未來薪酬支付現(xiàn)值的核算、培訓等開發(fā)支出的核算以及特殊績效激勵支出的核算。

（一）未來薪酬支付的現(xiàn)值

企業(yè)與員工雙方對人力資源公允價值的確定是以未來支付的薪酬的現(xiàn)值為計量基礎的。一方面作為企業(yè)人力資產(chǎn)的初始入賬價值，另一方面作為員工對企業(yè)的人力資源投資。

（二）培訓等開發(fā)支出

所有為人力資源開發(fā)而發(fā)生的培訓費等資本支出都應當予以資本化，并在估計的服務期限內(nèi)予以攤銷，計入各期成本費用，作為當期利潤的減少。

（三）特殊績效激勵支出

每個會計期末，將企業(yè)的營業(yè)額/收益分為兩個部分：標準收益和由員工超常發(fā)揮才能形成的超額收益。企業(yè)的營業(yè)額/收益中有一部分是正常收益，有一部分是由于員工超常發(fā)揮才能形成的超額收益。為了使員工行為能更自覺地與企業(yè)目標達成一致，我們可以就超額收益部分采用相應的激勵手段。

三、人力資源會計的實際應用案例分析

A工程公司是一家專業(yè)從事工業(yè)廢水、廢氣治理工程的設計的公司，它是在大學的一家研究所的基礎上發(fā)展起來的。公司現(xiàn)有員工27名，其中包括總經(jīng)理和副總經(jīng)理各一名，兩人分別擁有博士和碩士學位，是廢水廢氣治理方面的專家；財務人員2人，實驗員4人，其余19人均為相關專業(yè)的設計人員，他們的學歷均在大學本科以上，擁有相應專業(yè)中、高級技術職稱。應該說中科公司是一家典型的知識密集型企業(yè)。2012年4月，企業(yè)招聘一名自動控制專業(yè)的工程師，其間發(fā)生了招聘費用500元，企業(yè)為這名員工支付給原企業(yè)違約賠償金20000元；2012年9月，公司選派兩名設計師到上海交大在職進修為期一年支付學費共計3萬元；2012年的工資總額分配情況：總經(jīng)理和副總經(jīng)理采用年薪制，年薪分別為4萬元、3萬元；財務人員、實驗員、設計人員實行月薪制，月基本工資分別為1200元、1500元、2000元；企業(yè)員工均簽訂了為期5年的勞動合同。企業(yè)一年期的貸款利率為5%。

2012年資產(chǎn)負債表（簡式）和利潤表數(shù)據(jù)如下：

資產(chǎn)負債表1

2012年12月31日 單位：元

資產(chǎn)期末余額期初余額負債和股東權益期末余額

期初余額

流動資產(chǎn)3383601流動負債430250

長期投資541370長期負債1250000

固定資產(chǎn)1325809負債合計1680250

資產(chǎn)總計5250780實收資本2000000

盈余公積675328

留存收益895202

所有者權益合計3570530

負債和所有者權益合計5250780

利潤表2

單位：元

項 目本期金額上期金額（略）

一、營業(yè)收入2576914

減：營業(yè)成本576065

營業(yè)稅金及附加360767

管理費用452386

財務費用100818

加：投資收益37895

減：所得稅371175

凈利潤753598

（一）公司人力資源的確認。

運用本文所研究設計的人力資源會計確認系統(tǒng)，首先將公司員工所擁有的人力資源確認為企業(yè)的“人力資產(chǎn)”，作為企業(yè)資產(chǎn)的一個重要組成部分加以核算和計量；同時將作為企業(yè)人力資產(chǎn)的所有者的員工應享有的固定補償?shù)臋嘁婧褪Ｓ嗨魅喾謩e確認為一項“長期應付款”和“人力資本”，并將其納入企業(yè)原有的核算體系中。對于企業(yè)為招聘員工、培訓員工所支出的費用則應確認為企業(yè)“人力資產(chǎn)”的增加。

（二）公司人力資源的計量

從企業(yè)介紹可以知道，A公司屬于典型的知識密集型企業(yè)，依據(jù)本文設計的應用系統(tǒng)，首先對企業(yè)全體員工擁有的群體價值進行計量人力資源的價值，計算過程如下：由于A公司是由清一色的工程技術人員組成的企業(yè)，他們在完成公司的業(yè)務工作的能力及組織管理能力方面的差異不大，因此在計量時，就不區(qū)分員工類型對全體員工人力資源的群體價值進行計算。

（1）人力資源的補償價值=[40000+30000+（1200×2+1500×4+2000×19）×12]×（P/A，10%，5）=626800×3791=23761988元。注：人力資源補償價值是以員工獲得的工資報酬為基礎進行計算的。

（2）人力資源剩余價值=（753598-2000000×5%）×（P/A，10%，5）=653697×3791=2478169118元。注：在人力資源剩余價值時，將公司當年的資產(chǎn)負債表中的實收資本項目的數(shù)值乘以一年期銀行貸款利率的乘積作為企業(yè)非人力資本所有者的補償價值對企業(yè)凈利潤進行扣減后的余額作為屬于人力資源創(chuàng)造的價值。

（3）人力資源的全面價值=人力資源補償價值+人力資源剩余價值=626800×（P/A，10%，5）+（753598-2000000×5%）×（P/A，10%，5）=626800×3791+653698×3791=4854367918元。

（4）人力資源參與的利潤分配

實收資本與人力資本的比例=2000000/2478169118=08

人力資源盈余公=675328*（1/18）=37515911

物質(zhì)資本盈余公積=675328*（08/18）=30016889

人力資源未分配利潤=895202*（1/18）=49733444

物質(zhì)資本未分配利潤=895202*（08/18）=39786756

（三）賬務處理

首先，2012年4月，企業(yè)招聘一名自動控制專業(yè)的工程師，其間發(fā)生了招聘費用500元，企業(yè)為這名員工支付給原企業(yè)違約賠償金20000元。借：人力資產(chǎn)20500 貸：銀行存款20500；借：人力資產(chǎn)20000 貸：人力資本20000。2012年5月開始每月攤銷人力資源取得成本，按勞動合同規(guī)定的5年期限采用直線法計算各月的攤銷額。每月的攤銷額=20500/5*12=34167借：人力資產(chǎn)成本費用34167 貸：人力資產(chǎn)攤銷—人力資產(chǎn)成本攤銷34167。第二，2012年9月，公司選派兩名設計師到上海交大在職進修為期一年支付學費共計3萬元。借：人力資產(chǎn)30000 貸：銀行存款30000。2012年10月開始每月攤銷人力資源開發(fā)成本，方法同上。第三，企業(yè)按月向員工支付工資時；借：人力資產(chǎn)成本費用56400 貸：應付工資56400；借：應付工資56400 貸：銀行存款56400。注：采用年薪制的，可以在年末支付時做上述賬務處理。第四，企業(yè)提取盈余公積時：借：利潤分配—提取盈余公積—提取人力資源盈余公積37515911—提取物質(zhì)資源盈余公積30016889貸：盈余公積——人力資本盈余公積37515911——物質(zhì)資本盈余公積30016889。第五，企業(yè)向所有者分配利潤時：借：利潤分配——應付利潤——應付人力資本利潤49733444——應付物質(zhì)資本利潤39786756貸：應付利潤——應付人力資本利潤49733444——應付物質(zhì)資本利潤39786756。

（四）財務報表的改進

資產(chǎn)負債表3

2012年12月31日 單位：元

資產(chǎn)期末余額期初余額負債和股東權益期末余額

期初余額

流動資產(chǎn)3383601流動負債430250

長期投資541370長期負債1250000

固定資產(chǎn)1325809負債合計1680250

人力資產(chǎn)6965833實收資本2000000

資產(chǎn)總計532043833盈余公積30016889

未分配利潤39786756

人力資本20000

人力資源盈余公積37515911

人力資源未分配利潤49733444

人力資源權益4965833

所有者權益合計364018833

負債和所有者權益合計532043833

利潤表4

單位：元

項 目本期金額上期金額（略）

一、營業(yè)收入2576914

減：營業(yè)成本576065

營業(yè)稅金及附加360767

管理費用39514433

財務費用100818

人力資產(chǎn)成本費用5724167

加：投資收益37895

減：所得稅371175

凈利潤753598

（五）案例總結(jié)和啟示

1上述案例采用當期價值法計量人力資產(chǎn)，需要每年對人力資產(chǎn)價值及人力資本的數(shù)量進行滾動調(diào)整，采用當期價值法進行人力資源會計計量，其結(jié)果只能反映人力資源的當期狀況。進入新的會計年度應重新進行計量，以新的計量結(jié)果對“人力資產(chǎn)”、“人力資本”、“長期應付款”等賬戶的原有賬面數(shù)值加以調(diào)整，存在的差額則應設置一個調(diào)整賬戶加以

反映。通過這一調(diào)整賬戶中所登記數(shù)值的變化，可以幫助企

業(yè)管理者了解人力資源價值變動的趨勢。

2從上述案例中人力資源的計量過程可以看出，人力資源會計應用過程中所用的數(shù)據(jù)均來源于已有的會計賬簿和會計報表，客觀性強。證明在現(xiàn)實會計操作中引入人力資源會計的核算是可行的。

3采用人力資源當期價值法計算人力資源價值，解決了采用企業(yè)未來收益的預測值所帶來的不確定性問題。此外，對企業(yè)收益進行適當扣減作為非人力資本的價值補償，真正將企業(yè)兩類所有者對企業(yè)的權益放在平等的位置上。

四、結(jié)束語

要想找到解決人力資源的會計問題，必須在會計實務的實踐中不斷探求新的方法、尋找新的思維方式，構建新的理論框架，才能使人力資源會計體系不斷趨于完善。此外，為配合人力資源會計的研究與探索應同時建立一些相關的法律法規(guī)和其他一些會計核算和報告方法。

參考文獻：

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[3] 劉仲文人力資源會計[M]北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社，2008

[4] 賴德光淺析企業(yè)人力資源會計應用探討[J]財會研究，2009，（2）：239