環(huán)境成本核算視角的環(huán)境會計理論綜述

徐璐

【摘要】環(huán)境會計是以貨幣為計量單位，以有關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)的成本費用，同時對環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)形成的效益進(jìn)行計量與報告，從而綜合評估環(huán)境績效對企業(yè)財務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。本文對環(huán)境會計相關(guān)理論進(jìn)行了綜述，以期為環(huán)境會計研究與發(fā)展提供參考。

【關(guān)鍵字】環(huán)境會計 環(huán)境成本 核算方法

一、引言

環(huán)境會計的研究起源于20世紀(jì)70年代，以Beams和Malin為代表。學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)自由排放廢棄污染物而不承擔(dān)生產(chǎn)制造過程中產(chǎn)生的相應(yīng)環(huán)境責(zé)任，導(dǎo)致了企業(yè)在會計核算過程中只關(guān)注生產(chǎn)過程中的內(nèi)部成本，而忽略的外部環(huán)境成本（Kaplan， 1984）。傳統(tǒng)會計核算體系是按照一定的成本核算模式，著眼于直接人工、直接材料和制造費用來反映企業(yè)在一定經(jīng)濟周期內(nèi)經(jīng)濟活動的經(jīng)營成果。這種傳統(tǒng)的會計計量方法側(cè)重于以貨幣計量的財務(wù)信息，更加強調(diào)企業(yè)以及企業(yè)所有者的微觀效益和短期利益，忽視企業(yè)生產(chǎn)過程中對社會資源的占用和潛在危害，最終導(dǎo)致企業(yè)以犧牲國家環(huán)境質(zhì)量為代價而賺取其局部利益。由此，一些學(xué)者提出了一種能夠促進(jìn)企業(yè)社會責(zé)任發(fā)展并且服務(wù)于生態(tài)系統(tǒng)的管理工具——可持續(xù)性會計（Schaltegger & Burritt， 2010）?？沙掷m(xù)性會計以社會、環(huán)境、經(jīng)濟三者之間的聯(lián)系和作用為出發(fā)點，來研究一個經(jīng)濟主體對生態(tài)環(huán)境和社會發(fā)展的影響效果以及生態(tài)環(huán)境和社會發(fā)展對經(jīng)濟主體中財務(wù)狀況的影響，其目的是應(yīng)用相關(guān)方法來確認(rèn)、計量、記錄以及披露這一系列影響。傳統(tǒng)的會計信息掩蓋了環(huán)境成本，無法為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供有效信息。這使得會計信息的一項重要的質(zhì)量特征——可靠性受到影響，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤虛增，夸大當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績，粉飾企業(yè)財務(wù)狀況。這些都會嚴(yán)重影響財務(wù)信息使用者做出合理正確的經(jīng)濟決策（Gray， 1993）?，F(xiàn)有的會計成本核算體系忽視環(huán)境成本的確認(rèn)、計量和披露環(huán)節(jié)，此外有些企業(yè)即便將環(huán)境成本考慮在內(nèi)，他們也僅僅是將這些成本籠統(tǒng)地包括在成本費用的相關(guān)會計科目中，未能單獨披露環(huán)境成本對企業(yè)經(jīng)營的直接影響（Schaltegger， 1996）。

二、環(huán)境會計相關(guān)理論研究回顧

（一）關(guān)于企業(yè)外部信息披露研究

影響企業(yè)環(huán)境信息披露程度的因素包含政策因素、制度因素、社會因素以及企業(yè)自身因素。各國均制定了相關(guān)準(zhǔn)則和政策來規(guī)范上市公司的環(huán)境信息披露行為。美國主要體現(xiàn)在對會計準(zhǔn)則制定方面對企業(yè)的要求。美國證券交易委員會（SEC）對上市公司關(guān)于環(huán)境信息披露方面提出諸多要求，例如企業(yè)需要在財務(wù)報表上披露環(huán)境負(fù)債及或有事項的數(shù)額和相關(guān)信息。此外，以美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FaSB）為代表的非官方機構(gòu)在規(guī)定或有事項的處理中規(guī)范了環(huán)境污染成本資本化的會計處理方法。加拿大特許會計師協(xié)會（CICa）對環(huán)境會計發(fā)展上的重要貢獻(xiàn)體現(xiàn)在以下文件和報告中：《環(huán)境審計與環(huán)境職業(yè)界的作用》、《環(huán)境成本與負(fù)債：會計業(yè)財務(wù)報告問題》、《環(huán)境績效報告》和《完全成本環(huán)境會計報告》。這些分別對注冊會計師提供的環(huán)境審計服務(wù)、環(huán)境成本的定義及資本化或費用化處理、企業(yè)年報中對環(huán)境信息的列示和披露方法和完全成本核算方法與其他成本核算法的差異這些方面進(jìn)行了具體細(xì)化的介紹和規(guī)定。英國特許公認(rèn)會計師協(xié)會（aCCa）和英國會計標(biāo)準(zhǔn)委員會（aSB）通過設(shè)立獎項等途徑鼓勵上市公司在年報中提供環(huán)境信息的披露。一些學(xué)者研究了企業(yè)環(huán)境信息披露程度的驅(qū)動因素，發(fā)現(xiàn)企業(yè)對環(huán)境影響的披露程度與其企業(yè)所處的行業(yè)、公司規(guī)模、市場業(yè)績、融資需求等因素有密切關(guān)系（Freedman，2010）。

（二）關(guān)于外部成本內(nèi)部化研究

邊際凈私人產(chǎn)品和邊際凈社會產(chǎn)品的差額即私人經(jīng)濟活動產(chǎn)生的外部成本，Pigou（1920）首次提出污染的外部性問題。外部問題的內(nèi)部化是可以通過協(xié)商后的補償?shù)靡越鉀Q。Dales（1968）提出了排污權(quán)交易的概念：政府制定一個環(huán)境污染可控制的范圍，將污染權(quán)公開出售給污染者，從而實現(xiàn)外部問題內(nèi)部化的效果。將外部成本內(nèi)部化可以通過排污權(quán)交易許可制度和征收環(huán)境保護(hù)稅得以實現(xiàn)。Hahn（1984）認(rèn)為排污權(quán)的初始分配對排污交易的效率有重要影響。美國將初始分配劃為空開拍賣、固定價格出售和免費分配，并開發(fā)出溫室氣體遠(yuǎn)期合同定價模型。Gandgadharan（1994）研究了排污權(quán)交易成本的特征，發(fā)現(xiàn)交易成本的作用會隨著排污權(quán)市場的成熟而下降。Keeler（1991）研究了在企業(yè)存在違規(guī)行為時排污交易制度的效率問題。近年來學(xué)者也從排污權(quán)交易會計披露的延伸到排污權(quán)交易。Bebbington（2008）研究如何對溫室氣體排放權(quán)進(jìn)行會計確認(rèn)和計量。我國學(xué)者肖序（2010）也研究了排放權(quán)交易在我國的會計處理方法。Mete（2010）認(rèn)為市場是排污權(quán)制度中能否有效進(jìn)行資源配置的前提條件，并從會計和稅法體系角度幫助政府機構(gòu)研究排污權(quán)交易的制度意義。

（三）關(guān)于企業(yè)內(nèi)部成本管理研究

在對環(huán)境會計的研究過程中，以Lawrence為代表的西方學(xué)者早在上世紀(jì)90年代將環(huán)境會計從兩個研究視角加以分類：環(huán)境財務(wù)會計和環(huán)境管理會計。環(huán)境財務(wù)會計是以財務(wù)報告的形式對股東、潛在投資人、政府機構(gòu)以及其他社會公眾進(jìn)行相關(guān)信息披露。而環(huán)境管理會計是以企業(yè)內(nèi)部管理者為主體服務(wù)對象，目的是為企業(yè)管理者提供相關(guān)環(huán)境信息以幫助其對環(huán)境成本加以控制，同時對環(huán)境問題加以解決。認(rèn)為環(huán)境管理會計中最為重要的要素是環(huán)境成本，應(yīng)該研究如何確認(rèn)環(huán)境成本、如何進(jìn)行環(huán)境成本控制以及如何應(yīng)用環(huán)境成本核算得出的信息進(jìn)行合理決策（Beer，2006）。

許多西方國家在傳統(tǒng)的成本會計核算方法基礎(chǔ)上吸納了能夠體現(xiàn)環(huán)境成本的新技術(shù)，例如包含了企業(yè)內(nèi)部成本和外部成本的完全成本法（FCa）和控制私有成本和投資節(jié)約額的總成本會計法（TCa）。但Herbohn（2005）在對澳大利亞公共森林進(jìn)行環(huán)境會計實驗之后提出：完全成本法的發(fā)展在實務(wù)操作過程中受到計量技術(shù)的局限。此外，德國的Bernd教授提出通過流量管理的方法來減輕環(huán)境負(fù)擔(dān)并降低成本的想法，這形成了資源流成本會計體系的原始雛形。以肖序為代表的中國學(xué)者進(jìn)一步拓展了資源流成本會計中材料的概念，從單純的生產(chǎn)領(lǐng)域向采購、銷售、處置回收等領(lǐng)域延伸。Mylonakis（2006）認(rèn)為在進(jìn)行環(huán)境成本分析時應(yīng)該考慮時間因素，并提出成本效益分析（CBa）模型。但至今為止，在環(huán)境成本管理中究竟哪一種環(huán)境成本核算方法最優(yōu)還沒有定論，不同國家不同類型的企業(yè)適用不同的核算體系。endprint

三、環(huán)境成本核算方法研究綜述

（一）作業(yè)成本法

作業(yè)成本核算法（activity-based Costing，aBC）建立在成本動因基礎(chǔ)上來進(jìn)行成本核算。企業(yè)環(huán)境成本動因主要包括：循環(huán)利用，廢物處理，節(jié)水處理，節(jié)能減排處理，預(yù)防污染處理，環(huán)境法律法規(guī)實施，環(huán)保技術(shù)更新，環(huán)保設(shè)備購置，以及員工培訓(xùn)等。鑒于環(huán)境成本發(fā)生起因的復(fù)雜性，將aBC引入環(huán)境成本核算和環(huán)境管理中具有重要的意義。該方法以作業(yè)或活動作為成本核算基礎(chǔ)，有利于更加具體地識別環(huán)境成本動因，更準(zhǔn)確地對環(huán)境費用進(jìn)行分配和歸集，更有效地追溯環(huán)境成本的來龍去脈，進(jìn)而提高企業(yè)對環(huán)境成本的控制力。

（二）總成本法

總成本評估法（Total Cost assessment，TCa）是一種介于傳統(tǒng)會計核算體系和環(huán)境會計核算體系中間的成本核算工具?？偝杀景ㄖ苯映杀尽㈤g接成本和長期不可量化成本。該方法綜合考慮了企業(yè)的組織業(yè)績、環(huán)境業(yè)績和財務(wù)業(yè)績，其包含的成本范圍大大超出了傳統(tǒng)成本會計所包含的內(nèi)容。TCa能夠幫助企業(yè)通過環(huán)保創(chuàng)新投入以及環(huán)境污染預(yù)防支出來獲得更多的競爭優(yōu)勢和更高的顧客滿意度。但這種方法也存在自身缺陷，原因是它忽略了企業(yè)外部的社會成本，將由非關(guān)聯(lián)方引起的負(fù)外部性成本排除在核算體系之外。

（三）完全成本法

完全成本法（Full-Cost accounting， FCa）在總成本評估法的基礎(chǔ)上將產(chǎn)品帶給環(huán)境的未來成本納入成本核算范圍，并追溯分配給各類產(chǎn)品。未來成本主要是指企業(yè)在生產(chǎn)運行過程中為了挽回外部環(huán)境損失而發(fā)生的成本，如因降低環(huán)境破壞而發(fā)生的預(yù)防性費用；評估環(huán)境影響及自然資源損耗程度的評估費用；治理和修復(fù)環(huán)境破壞的費用。FCa的主要特點在于它可以幫助企業(yè)有效區(qū)分：內(nèi)部成本和外部成本；當(dāng)期成本和未來成本。完全成本法彌補了總成本法的缺陷。FCa相比aBC和TCa而言更具優(yōu)勢。不僅能夠為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略提供更為完整的成本信息，幫助企業(yè)管理者區(qū)分和界定企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的當(dāng)期成本和未來成本；而且還能夠為企業(yè)產(chǎn)品定價及生產(chǎn)經(jīng)營策略調(diào)整提供成本核算信息。但是在看到FCa的種種優(yōu)勢的同時，需要認(rèn)識到它不易被企業(yè)接受。企業(yè)在產(chǎn)品定價中以FCa信息為基礎(chǔ)，顯然無法獲得價格優(yōu)勢。因此，F(xiàn)Ca目前只作為大多數(shù)企業(yè)制定長期發(fā)展戰(zhàn)略中的一種信息工具。

（四）生命周期成本法

生命周期成本法（Life Cycle Costing，LCC）是在環(huán)境經(jīng)濟問題研究中建立起來的一個分析體系。 LCC追溯產(chǎn)品生產(chǎn)加工或作業(yè)活動的全過程對環(huán)境施加的負(fù)面影響作全面分析和評論，試圖將與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的所有環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的內(nèi)部和外部環(huán)境成本都包括在內(nèi)。簡單地說，LCC涵蓋了產(chǎn)品生命周期各個階段：原材料采購階段、企業(yè)制造階段、運輸使用階段、產(chǎn)品再利用及維護(hù)階段、產(chǎn)品回收階段和廢棄物處理階段等。LCC環(huán)境成本分析的最終目的是尋求企業(yè)成本核算改進(jìn)的機會，詳細(xì)分析產(chǎn)品從原材料采購到最終廢棄的整個生命周期過程中發(fā)生的成本。該方法能夠使企業(yè)將環(huán)境成本納入成本核算系統(tǒng)，正確界定和反映環(huán)境成本信息，利于企業(yè)做出正確的環(huán)境決策，改善企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系，從而實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

（五）資源流成本法

資源流成本會計起源于德國，它是一種較為先進(jìn)的環(huán)境成本核算工具。它在生命周期成本法的基礎(chǔ)上，將產(chǎn)品生命周期的不同階段定義為物量中心，在各個物量中心將成本循環(huán)分?jǐn)偨o正制品和負(fù)制品。該方法將成本分為四類：材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本和廢棄物成本。如圖三所示，企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)初期在物量中心a投入材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本，隨即產(chǎn)生正制品a和負(fù)制品a。物量中心a所消耗的總成本將會分?jǐn)偨o正制品a和負(fù)制品a。正制品a和新投入的材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本將一同輸入給物量中心B，新成本又會在正制品B和負(fù)制品B之間進(jìn)行分?jǐn)?，以此類推。企業(yè)在各個物量中心都會產(chǎn)生負(fù)制品（環(huán)境資源損失），其中一部分可以進(jìn)行回收再利用，另一部分將一廢棄物的形式排放到生態(tài)系統(tǒng)中。因此，廢棄物排放得越多，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境處理成本就越高，對環(huán)境的損害也越大。

四、結(jié)論及展望

我國目前處于經(jīng)濟高速發(fā)展階段，在過去的幾十年中，經(jīng)濟發(fā)展的壓力使我們忽視了環(huán)境的污染和自然資源的破壞，但環(huán)境會計的研究正在受到越來越多的關(guān)注。發(fā)達(dá)國家的很多研究成果和研究思路為我國環(huán)境會計發(fā)展提供了指引作用。首先，由于環(huán)境問題的負(fù)外部性，政府部門在推動環(huán)境會計發(fā)展的過程中應(yīng)起到首要作用。美國、英國、德國、加拿大等國家設(shè)立專門機構(gòu)來制定環(huán)境保護(hù)政策并實施監(jiān)管職能。筆者認(rèn)為完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中對環(huán)境成本的確認(rèn)和計量這部分內(nèi)容將為我國環(huán)境會計的發(fā)展提供準(zhǔn)則依據(jù)。同時，設(shè)立專門機構(gòu)來負(fù)責(zé)監(jiān)管和實施環(huán)境成本管理也將是大勢所趨。其次，跨學(xué)科交叉研究也將成為我國環(huán)境會計研究的又一趨勢。目前國內(nèi)從事該領(lǐng)域研究的學(xué)者主要是會計學(xué)背景出身，而環(huán)境會計是一個多學(xué)科領(lǐng)域，除了會計學(xué)之外，它還涉及社會學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)等。因此，具有不同專業(yè)背景的學(xué)者應(yīng)當(dāng)共同參與環(huán)境會計的研究，以拓展環(huán)境會計研究的廣度和深度。最后，在環(huán)境成本核算方法適用性的問題上，國外理論界也沒有形成共識，許多問題仍然在爭論和探討之中。不同的成本核算方法各有利弊，也分別適合于不同的環(huán)境會計目標(biāo)。這就給我們帶來兩個啟示：一是研究必須結(jié)合行業(yè)的特點，二是研究必須結(jié)合環(huán)境會計的目標(biāo)。而科學(xué)研究的經(jīng)驗告訴我們，面對這樣的情況時針對具體案例進(jìn)行分析是一個可取的研究方法。企業(yè)環(huán)境成本核算是企業(yè)進(jìn)行成本管理和內(nèi)部控制的重要內(nèi)容，它以環(huán)境成本的確認(rèn)、計量和分配提供的信息為依托，幫助企業(yè)降低環(huán)境風(fēng)險、提升環(huán)境業(yè)績，同時還是企業(yè)環(huán)境信息披露的核心內(nèi)容。如何更好地匹配環(huán)境成本的確認(rèn)計量與環(huán)境信息的披露將成為一個有實際操作意義的研究方向。此外，環(huán)境成本的核算方法會因為企業(yè)所處的行業(yè)、地區(qū)、發(fā)展階段而產(chǎn)生差異。因此，如何在不同行業(yè)的企業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)以及不同發(fā)展階段的企業(yè)采用更加匹配其具體情況的環(huán)境成本核算方法也將成為重要的研究方向。endprint

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編輯：曉斌彭秋龍endprint