【摘 要】在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈,企業(yè)間的重組也日益頻繁。近年來(lái)隨著相關(guān)法律法規(guī)的陸續(xù)頒布,已形成對(duì)于企業(yè)重組中稅務(wù)處理較為完備的體系。本文結(jié)合案例對(duì)企業(yè)重組中稅務(wù)處理歸納對(duì)比分析。
【關(guān)鍵詞】特殊性稅務(wù)處理;一般性稅務(wù)處理
一、企業(yè)合并稅務(wù)處理概念劃分
根據(jù)財(cái)稅的相關(guān)規(guī)定,可以將企業(yè)間合并業(yè)務(wù)的所得稅處理分為特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理兩種情況。
1.特殊性稅務(wù)處理
根據(jù)財(cái)稅的相關(guān)規(guī)定,歸納起來(lái)若企業(yè)合并滿足下面條件,可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理:
(1)企業(yè)間合并的商業(yè)目的是合理的,且能繼續(xù)按規(guī)定按時(shí)足額繳納稅款。
(2)企業(yè)合并后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)能正常進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
(3)企業(yè)合并中獲得股權(quán)的原主要股東,在合并后一年內(nèi)不能改變股權(quán)所屬關(guān)系。
(4)控股合并的合并企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被合并企業(yè)股權(quán)的75%。
(5)合并企業(yè)在合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)數(shù)量不低于交易總量的85%。
財(cái)稅規(guī)定,合并企業(yè)以被合并企業(yè)原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)確定被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。合并企業(yè)可以彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值X截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。
合并交易中,股權(quán)部分合并雙方暫不確定相關(guān)的轉(zhuǎn)讓損失或者利得,非股權(quán)部分當(dāng)期就應(yīng)確定相關(guān)利得或者損失。其中非股權(quán)支付轉(zhuǎn)讓利得或者損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)。
2.—般性稅務(wù)處理
一般性稅務(wù)處理即“應(yīng)稅合并”,上述是符合特殊性稅務(wù)處理的,除此之外合并企業(yè)應(yīng)該按照下面條件來(lái)進(jìn)行一般性稅務(wù)處理:
(1)被合并企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ),合并企業(yè)應(yīng)該按照其資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值確定。
(2)對(duì)于被合并企業(yè)的所得稅處理問題,被合并企業(yè)和其股東應(yīng)該進(jìn)行清算。
(3)發(fā)生在被合并的虧損,合并后合并企業(yè)不予結(jié)轉(zhuǎn)和彌補(bǔ)。
一般性稅務(wù)處理因其雙方不同可以分開進(jìn)行相應(yīng)處理:
(1)合并企業(yè)的一般性稅務(wù)處理。對(duì)于合并交易中支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)該按照其公允價(jià)值計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。取得的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債,合并企業(yè)應(yīng)該按照其在市場(chǎng)中的公允價(jià)值或者評(píng)估價(jià)值來(lái)確定相關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)。
(2)被合并企業(yè)的一般性稅務(wù)處理。計(jì)算被合并企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是一般性稅務(wù)處理的重要部分也是稅務(wù)處理的一個(gè)難點(diǎn)所在。計(jì)算被合并企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得思路是合并企業(yè)支付的現(xiàn)金或者等價(jià)物減被合并企業(yè)合并日凈資產(chǎn)的計(jì)稅成本,所得到的金額應(yīng)歸屬于當(dāng)期應(yīng)納稅所得額當(dāng)中。所得清算公式表示為:清算所得=被合并企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)-清算費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)+(債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)-債務(wù)的實(shí)際償還金額)-彌補(bǔ)以前年度虧損。
二、特殊性與一般性稅務(wù)處理對(duì)比
上述較為詳細(xì)的闡述了特殊性和一般性稅務(wù)處理的區(qū)別和差異,但其中的關(guān)鍵還是兩者在確認(rèn)上存在差異
1.計(jì)稅基礎(chǔ)的確定
(1)特殊性稅務(wù)處理。除與非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失外,合并企業(yè)所取得資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)是被合并企業(yè)出售該資產(chǎn)原有的計(jì)稅基礎(chǔ),即相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)在合并前后不發(fā)生改變。相應(yīng)地,在之后稅務(wù)上的折舊、攤銷、減值以及將來(lái)的處置所得或損失也都依據(jù)該歷史計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算。
(2)一般性稅務(wù)處理。合并后合并方取得的資產(chǎn)需要按公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ),并且該資產(chǎn)在稅務(wù)上的折舊、攤銷、減值等也應(yīng)在該計(jì)稅基礎(chǔ)上進(jìn)行。在以后年度處置這部分資產(chǎn)時(shí),計(jì)稅基礎(chǔ)可以從處置所得中扣除。
2.應(yīng)稅所得或損失的確定
(1)特殊性稅務(wù)處理。在企業(yè)合并下,除了非股權(quán)支付金額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失以外,被合并方的應(yīng)稅所得或損失的確認(rèn)可以遞延。
(2)一般性稅務(wù)處理。應(yīng)稅所得或損失需在交易時(shí)即予以確認(rèn)。
兩種方式的應(yīng)稅所得或損失的計(jì)算方法在之前合并稅務(wù)概念劃分中已經(jīng)予以了說(shuō)明
3.虧損的處理
對(duì)于被合并企業(yè)的虧損,兩者在處理上存在差異。特殊性稅務(wù)處理下允許虧損在限額內(nèi)可以結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ),而一般性稅務(wù)處理下虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。在進(jìn)行合并交易時(shí),合并公司應(yīng)考慮虧損的處理方式。
三、企業(yè)合并案例對(duì)比分析
1.非同一控制下的六福公司和七星公司之間為發(fā)展需要進(jìn)行企業(yè)合并,六福公司通過(guò)向七星公司發(fā)行200萬(wàn)股(面值3元,市價(jià)8元)并且給予對(duì)方200萬(wàn)元對(duì)其進(jìn)行合并。合并日(同購(gòu)買日)為2012年1月31號(hào),七星公司在合并日的資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值分別為2500萬(wàn)元和2700萬(wàn)元;負(fù)債賬面價(jià)值及公允價(jià)值1000萬(wàn)元和1000萬(wàn)元;所有者權(quán)益賬面價(jià)值及公允價(jià)值分別為1500萬(wàn)元和1700萬(wàn)元。(假設(shè)原賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致,所得稅稅率為25%,單位:萬(wàn)元):
股權(quán)支付比例為1600/(1600+200)=88.89%,其大于85%,屬于特殊性稅務(wù)處理,因產(chǎn)生差異需確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債200×25%=50萬(wàn)元。
借:商譽(yù) 500000 貸:遞延所得稅負(fù)債500000
七星公司對(duì)于轉(zhuǎn)讓收到的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
2.若把上述例題當(dāng)中給予的200萬(wàn)元改為400萬(wàn)元,其他條件保持不變
股權(quán)支付比例為1600/(1725+400)=80%,其小于85%,則兩家公司間的合并的稅務(wù)處理屬于一般性稅務(wù)處理。六福公司計(jì)稅基礎(chǔ)為取得七星公司的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值,從而可以得知六福公司取得資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致,不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
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[2]財(cái)政部,國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知,財(cái)稅[2009]59號(hào)
[3]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知,財(cái)稅[2009]60號(hào)
作者簡(jiǎn)介:
李濤(1993-),男,漢族,江西宜春人,西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,本科,會(huì)計(jì)學(xué)。