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    BT項(xiàng)目公司會計核算及相關(guān)稅務(wù)處理之探討

    2014-06-25 21:48:01魯立
    商業(yè)會計 2014年7期
    關(guān)鍵詞:稅務(wù)處理會計核算

    魯立

    摘要:目前采用BT模式進(jìn)行基礎(chǔ)建設(shè)的項(xiàng)目日趨增多,但我國對BT模式下如何進(jìn)行會計核算和稅務(wù)處理沒有統(tǒng)一的規(guī)定。本文試從BT模式的概念及特點(diǎn)著手,借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》對BOT模式處理方面的規(guī)定,著重討論了BT項(xiàng)目公司在BT項(xiàng)目運(yùn)營過程中,如何進(jìn)行會計及稅務(wù)處理的相關(guān)問題。

    關(guān)鍵詞:BT項(xiàng)目 會計核算 稅務(wù)處理

    BT模式是當(dāng)今國際上開展基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)比較普遍采用的投資運(yùn)營模式。在我國,城市化進(jìn)程加快給我國城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提出了迫切的需求,然而,政府的財政資金有限。為解決這個矛盾,近些年來我國政府采用BT模式,運(yùn)用非政府資金進(jìn)行高速公路、大型場館、港口、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)的案例越來越多,但在外部環(huán)境上,相應(yīng)法律法規(guī)略顯滯后,特別是相關(guān)的會計核算和稅務(wù)處理的規(guī)定更是鮮見。本文從BT模式的概念及特點(diǎn)著手,探討了BT項(xiàng)目公司在BT項(xiàng)目運(yùn)營過程中的會計及稅務(wù)處理相關(guān)問題。

    一、BT模式的概念及特點(diǎn)

    BT模式是政府特許經(jīng)營中較為典型的一種形式,其經(jīng)營方式為“建造—轉(zhuǎn)移(Build-Transfer)”,即由業(yè)主通過公開招標(biāo)的方式確定投資建設(shè)方,由投資建設(shè)方負(fù)責(zé)項(xiàng)目資金籌措和工程建設(shè),項(xiàng)目建成竣工驗(yàn)收合格后移交業(yè)主,業(yè)主根據(jù)回購協(xié)議在規(guī)定的期限內(nèi)支付回購資金,投資建設(shè)者由此回收投資并獲得合理的資金回報。

    BT模式下的主要參與方包括:業(yè)主、投資建設(shè)方、項(xiàng)目公司、建設(shè)單位、回購單位。業(yè)主一般為政府部門及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè),項(xiàng)目所有權(quán)屬于政府,政府僅將項(xiàng)目的融資和建設(shè)特許權(quán)轉(zhuǎn)讓給投資建設(shè)方。投資建設(shè)方為按照有關(guān)程序取得項(xiàng)目融資及建設(shè)特許權(quán)的企業(yè)。為方便操作,在BT項(xiàng)目運(yùn)營時,業(yè)主一般會要求投資建設(shè)方設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外,在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后并不提供后續(xù)經(jīng)營。建設(shè)單位是實(shí)際進(jìn)行該項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的單位,若項(xiàng)目公司同時承擔(dān)建設(shè)施工,那么項(xiàng)目公司和建設(shè)單位是合一的。若項(xiàng)目公司不自行建設(shè)施工,則項(xiàng)目公司與建設(shè)單位是分離的。回購單位是指最后項(xiàng)目建設(shè)完畢后,接收工程項(xiàng)目,并支付約定的工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用及項(xiàng)目收益的單位,一般來講,回購單位即業(yè)主。

    從BT模式的特點(diǎn)以及參與各方的權(quán)利義務(wù)來看,BT模式具有如下特點(diǎn):(1)業(yè)主利用的是非政府資金,即通過投資建設(shè)方來進(jìn)行融資;(2)投資建設(shè)方在建成后不存在經(jīng)營行為,而是將項(xiàng)目移交給業(yè)主;(3)項(xiàng)目建成移交后,業(yè)主一次性或按比例分期支付合同約定價款。

    BT和BOT(Build-Operarte-Transfer)建設(shè)—運(yùn)營—移交,有相似之處,與BOT比較,BT模式除少了一個經(jīng)營環(huán)節(jié)外,其建設(shè)和移交環(huán)節(jié)是類似的。

    二、BT項(xiàng)目公司的會計核算探討

    (一)BOT模式會計核算對BT模式會計核算的借鑒

    BT項(xiàng)目會計處理的核心問題在于BT項(xiàng)目公司如何進(jìn)行收入確認(rèn)和計量,目前我國還沒有對BT建設(shè)方式會計處理的規(guī)定。不過財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》對BOT方式的會計處理作了較詳細(xì)的規(guī)定。盡管BOT與BT不盡相同,BT模式的會計處理不能照搬BOT模式,但我們可以借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》,對BT模式BT項(xiàng)目公司的會計核算做出規(guī)范。

    (二)BT項(xiàng)目的會計核算

    BT項(xiàng)目可以分為兩種模式:投資建設(shè)方既做投資又提供建造服務(wù);投資建設(shè)方僅進(jìn)行投資,不直接提供建造服務(wù)。兩種模式下,會計核算方式不同。

    1.項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)模式下的會計核算。此種模式下,項(xiàng)目公司作為建設(shè)期間的“業(yè)主”,自行進(jìn)行項(xiàng)目的建設(shè)。根據(jù)BOT模式會計核算的結(jié)論,建造期間,項(xiàng)目公司若同時提供建造服務(wù)的,對于其所提供的建造服務(wù),應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同準(zhǔn)則》確認(rèn)相關(guān)收入和費(fèi)用;建造合同收入則應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量,即合同總收入要包括合同價,資金成本及投資回報等其他應(yīng)收價格的公允價值,按完工進(jìn)度計算各期應(yīng)確認(rèn)的收入時,應(yīng)以該總收入為計算基數(shù);建造過程中發(fā)生的借款利息,也應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理,即估算預(yù)計總成本時,將借款利息考慮在內(nèi)。該模式下,BT項(xiàng)目公司的一般會計處理如下:

    (1)發(fā)生建設(shè)費(fèi)用開支時,借記“工程成本”科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付賬款”等科目。

    (2)發(fā)生與合同未來活動有關(guān)的合同成本時,借記“工程成本”科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

    (3)資產(chǎn)負(fù)債表日,投資建設(shè)方確定建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的,根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“工程成本——合同毛利”等科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

    (4)建設(shè)期滿,基本確定很可能收回合同價款的是,確認(rèn)應(yīng)收賬款(應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量,并同時考慮建造過程中發(fā)生的借款利息),借記“應(yīng)收賬款”科目,貸記“工程結(jié)算”科目。

    (5)回購期滿時,投資建設(shè)方收回全部價款,對沖工程成本和工程結(jié)算。借記“工程結(jié)算”科目,貸記“工程成本”科目。

    2.項(xiàng)目公司不提供建造服務(wù)模式下的會計核算。這種模式下,項(xiàng)目公司將項(xiàng)目的建造工作進(jìn)行發(fā)包,由另外的建設(shè)單位進(jìn)行建造,項(xiàng)目公司作為建設(shè)期間的“業(yè)主”進(jìn)行項(xiàng)目管理。根據(jù)BOT模式會計核算的結(jié)論,項(xiàng)目公司不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入,而應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定,確認(rèn)金融資產(chǎn)。實(shí)踐中,按照金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)原則,在項(xiàng)目建設(shè)的不同階段應(yīng)在不同科目中進(jìn)行核算。項(xiàng)目建造過程中,由于項(xiàng)目建設(shè)周期長,大多都超過1年,且在項(xiàng)目完工并進(jìn)入回購期前,項(xiàng)目公司是不能收到項(xiàng)目建設(shè)的相關(guān)款項(xiàng)的,且回購基數(shù)在完工審價前不確定,為此,在建設(shè)期應(yīng)在“長期應(yīng)收款”科目中核算,核算內(nèi)容則包括實(shí)際發(fā)生的成本和資本化的借款利息(即實(shí)際投資額)。在項(xiàng)目完工回購前的每一會計期間,項(xiàng)目公司暫不確認(rèn)損益。在項(xiàng)目建設(shè)完工并審價后,由于最終收回的回購款的到期日固定、回收金額固定,且項(xiàng)目公司有明確意圖和能力持有至到期(即最后的回購款支付日),符合金融資產(chǎn)中“持有至到期投資”的定義。因此此時,應(yīng)從“長期應(yīng)收款”轉(zhuǎn)入“持有至到期投資”科目進(jìn)行核算,即以審核后確定的回購基數(shù)將“長期應(yīng)收款”轉(zhuǎn)入“持有至到期投資”科目;兩者之間的差額則一次性記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目中。在項(xiàng)目回購的持續(xù)期間內(nèi),每期項(xiàng)目公司應(yīng)按照收到的回購款占全部回購款的比例計算應(yīng)沖減的持有至到期投資,差額部分計入“投資收益”中。該模式下,BT項(xiàng)目公司的一般會計處理如下:

    (1)BT項(xiàng)目公司支付工程成本、資本化利息以及其他費(fèi)用(如項(xiàng)目規(guī)劃費(fèi)、招標(biāo)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)等)時,借記“長期應(yīng)收款——回購資金——預(yù)付工程款——總包單位”科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目;借記“長期應(yīng)收款——回購資金——資本化利息”科目,貸記“銀行存款”科目;借記“長期應(yīng)收款——回購資金——其他”科目,貸記“銀行存款”科目。

    (2)項(xiàng)目建設(shè)完工并審價后,以審計確定的回購基數(shù)計入到“持有至到期投資”,與“長期應(yīng)收款”的差額計入“主營業(yè)務(wù)收入”。借記“持有至到期投資——其他債權(quán)投資——項(xiàng)目”科目,貸記“長期應(yīng)收款——回購資金——項(xiàng)目成本”、“主營業(yè)務(wù)收入——項(xiàng)目”等科目。

    (3)工程竣工后按照回購協(xié)議分期收到回購資金,按照收到的回購款占全部回購款的比例計算應(yīng)沖減的持有至到期投資的差額,計入投資收益。借記“銀行存款”科目,貸記“持有至到期投資——其他債權(quán)投資——項(xiàng)目”、“投資收益”等科目。

    三、BT項(xiàng)目公司的營業(yè)稅稅收處理探討

    對于BT項(xiàng)目經(jīng)營模式下,經(jīng)營收入究竟該如何納稅,尤其是營業(yè)稅該如何繳納,國家尚未有明確的規(guī)定,為此,就需要投建建設(shè)方在簽訂項(xiàng)目之初,就與項(xiàng)目所在地政府及稅務(wù)部門進(jìn)行積極的溝通,爭取合理利益。

    (一)目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對BT項(xiàng)目的營業(yè)稅及附加征稅的一般考慮

    稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為BT項(xiàng)目的回購是一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為,即在建設(shè)期間,工程資產(chǎn)所有權(quán)歸BT項(xiàng)目公司所有,回購?fù)瓿珊?,工程資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主所有,為此,在業(yè)主向BT項(xiàng)目公司支付項(xiàng)目回購款時,項(xiàng)目公司需要繳納全額資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的營業(yè)稅及附加,執(zhí)行的營業(yè)稅稅率為5%。

    但若按照這種征收思路,對BT項(xiàng)目全額征收營業(yè)稅的話,BT項(xiàng)目公司必將承擔(dān)沉重的稅務(wù)負(fù)擔(dān),項(xiàng)目大多將出現(xiàn)虧損。

    (二)BT項(xiàng)目公司的營業(yè)稅及附加的稅務(wù)處理

    根據(jù)上文,BT項(xiàng)目公司的實(shí)施模式包括兩種:BT項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)模式以及項(xiàng)目公司不提供建造服務(wù)模式。這兩種模式下,項(xiàng)目公司所提供的服務(wù)種類其實(shí)是不一樣的,為此應(yīng)該計征的營業(yè)稅種類及依據(jù)也是不一樣的,若簡單按照資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為,繳納全額資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的營業(yè)稅及附加是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

    1.項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)模式下的營業(yè)稅征收。在這種模式下,項(xiàng)目公司所提供的實(shí)質(zhì)服務(wù),可以認(rèn)為是為項(xiàng)目業(yè)主(即相關(guān)政府部門)進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)服務(wù),無非是在建設(shè)過程中,項(xiàng)目公司同時提供了相關(guān)的墊資。從這種認(rèn)識出發(fā),BT項(xiàng)目公司所取得的營業(yè)收入(即會計上確認(rèn)的全額的建造收入),應(yīng)按照“建筑業(yè)——建筑”繳納營業(yè)稅,稅率3%。

    2.項(xiàng)目公司不提供建造模式下的營業(yè)稅征收。在這種模式下,項(xiàng)目公司所提供的實(shí)質(zhì)服務(wù),在于為項(xiàng)目業(yè)主(即相關(guān)政府部門)進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施代建服務(wù),所建設(shè)的項(xiàng)目由政府立項(xiàng),項(xiàng)目公司受托投資建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目,建成后,政府又進(jìn)行回購,項(xiàng)目公司實(shí)質(zhì)是同時為項(xiàng)目業(yè)主提供墊資以及項(xiàng)目建設(shè)管理的服務(wù),對于發(fā)生的建設(shè)成本,本質(zhì)而言是代收代付業(yè)務(wù),可以認(rèn)為是提供代理業(yè)務(wù),所以應(yīng)按照BT項(xiàng)目公司所取得的營業(yè)收入(收支差額部分),按照“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”繳納營業(yè)稅,稅率5%。Z

    參考文獻(xiàn):

    1.郭嶺.BT項(xiàng)目財務(wù)核算的探討財會研究[J].中國外資,2011,(8).

    2.付軍.BT項(xiàng)目會計處理與涉稅事務(wù)探討[J].財政監(jiān)督,2010,(4).

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