企業(yè)并購中企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

王霞

摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)間的競爭越來越激烈，企業(yè)并購也如火如荼的進(jìn)行著，企業(yè)所得稅作為一大稅種，在稅務(wù)籌劃中起著重要的作用。本文先介紹了相關(guān)概念，然后分析了在企業(yè)并購中涉及到的所得稅政策，最后列舉案例進(jìn)行分析論證。

關(guān)鍵詞：企業(yè)并購 企業(yè)所得稅 稅務(wù)籌劃

隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，企業(yè)并購重組的現(xiàn)象越來越多，稅務(wù)籌劃在其中扮演著重要的角色。企業(yè)所得稅作為企業(yè)中的大稅種之一，企業(yè)在并購重組時仔細(xì)研究相關(guān)的企業(yè)所得稅法律及政策，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況制定一套適合企業(yè)自身的稅務(wù)籌劃方案可以降低企業(yè)的并購成本，提高合并企業(yè)的并購效益。

一、重要概念介紹

（一）企業(yè)并購

企業(yè)并購（Mergers and Acquisitions，M&A）是企業(yè)兼并與收購的總稱，國際上企業(yè)兼并與收購?fù)ǔＪ欠旁谝黄鸬?，本文也不做區(qū)別統(tǒng)稱為企業(yè)并購。企業(yè)并購是指一個企業(yè)購買其他企業(yè)的全部或部分資產(chǎn)或股權(quán)，從而影響、控制其他企業(yè)的經(jīng)營管理，其他企業(yè)保留或者消滅法人資格。

（二）企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅是對我國境內(nèi)的企業(yè)和經(jīng)營單位的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人是指在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織，不包括個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。

（三）稅務(wù)籌劃

稅務(wù)籌劃，是指在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)（稅法及其他相關(guān)法律、法規(guī)）的前提下，通過對納稅主體（法人或自然人）的經(jīng)營活動或投資行為等涉稅事項(xiàng)做出事先安排，以達(dá)到少繳稅或遞延納稅目標(biāo)的一系列謀劃活動。

二、企業(yè)并購中的企業(yè)所得稅相關(guān)政策

不同時期的所得稅政策都會對稅務(wù)籌劃產(chǎn)生一定的影響，自改革開放以來，我國為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展及企業(yè)的實(shí)際情況在不同的發(fā)展階段均對所得稅政策進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。隨著并購浪潮的興起，與企業(yè)并購相關(guān)的所得稅政策也經(jīng)歷了從無到有，從缺失到不斷完善的過程。我國國家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布實(shí)施了以下企業(yè)并購所得稅政策：《企業(yè)改組改制中若干所得稅義務(wù)問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998]97號）、《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）、《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）、《關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知》（國稅發(fā)[2003]60號）以及《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）。此外，不同時期的企業(yè)所得稅法相關(guān)條例也對企業(yè)并購有重要影響。

目前，我國適應(yīng)的企業(yè)所得稅法是2008年1月1日頒布并實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和一些其他的補(bǔ)充性文件。其中最重要的是2009年4月30日財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）。針對我國目前實(shí)施的企業(yè)所得稅法以及與企業(yè)并購相關(guān)的企業(yè)所得稅處理辦法，企業(yè)并購時可以采用以下幾種方法進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃：

第一，通過并購、重組進(jìn)入新的領(lǐng)域、新的行業(yè)，改善稅收待遇情況；

第二，通過并購有大額虧損的企業(yè)，實(shí)現(xiàn)少繳納企業(yè)所得稅及低成本擴(kuò)張的目標(biāo)；

第三，通過企業(yè)并購擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，增加企業(yè)折舊費(fèi)用總額，達(dá)到節(jié)稅目的；

第四，通過并購改變納稅主體性質(zhì)，從而改變企業(yè)納稅方式，達(dá)到節(jié)稅目的；

第五，根據(jù)被并購企業(yè)的組織形式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

三、案例分析

（一）并購虧損企業(yè)的稅務(wù)籌劃

企業(yè)若是并購符合抵扣條件的虧損企業(yè)，則可以用并購企業(yè)的盈利與被并購企業(yè)的虧損相抵，已達(dá)到節(jié)稅的目的?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定，根據(jù)不同的條件稅務(wù)處理分別適應(yīng)一般性稅務(wù)處理的規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定要符合以下條件：“企業(yè)并購具有合理的商業(yè)目的，不以減少、免除或推遲繳納稅款為目的；并購企業(yè)在并購發(fā)生時股權(quán)支付金額不得低于應(yīng)該支付股權(quán)總額的85%，同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，被合并企業(yè)的相關(guān)企業(yè)所得稅事項(xiàng)有合并企業(yè)繼承；企業(yè)重組后的連續(xù)12月內(nèi)不得改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動”。

案例一：甲公司賬面應(yīng)收賬款為5000萬元，雖然法院已經(jīng)判決了3500萬元的債權(quán)，但是由于多數(shù)債務(wù)人已經(jīng)破產(chǎn)或被吊銷營業(yè)執(zhí)照，甲公司收回債權(quán)的希望很渺茫。經(jīng)過初步估計預(yù)測能收回500萬元的債權(quán)，確認(rèn)的資產(chǎn)損失為4500萬元。甲公司全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是7000萬元，公允價值為2000萬元。乙公司與甲公司經(jīng)營范圍類似，乙公司在2013納稅年度盈利4000萬元，預(yù)計2014納稅年度將實(shí)現(xiàn)利潤5000萬元。乙公司為了擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，計劃收購甲公司，合并后不改變甲公司的實(shí)時性經(jīng)營活動。

分析：乙公司預(yù)并購虧損的甲公司，要設(shè)計條件使其符合特殊性企業(yè)并購的規(guī)定，這樣就可以將甲公司的虧損稅前扣除。乙公司可以與甲公司的股東達(dá)成資產(chǎn)購買協(xié)議，乙公司吸收合并甲公司組成新的乙公司，擁有甲公司全部的資產(chǎn)與負(fù)債，甲公司的股東取得乙公司10%的股權(quán)，這10%股權(quán)公允價值2000萬元。這樣乙公司合并甲公司就符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。乙公司取得的甲公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是7000萬元，甲公司股東取得乙公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)也是7000萬元，由于甲公司的資產(chǎn)與負(fù)債均并入乙公司，甲公司可以稅前扣除的資產(chǎn)損失4500萬元可由乙公司稅前扣除，乙公司可以節(jié)省企業(yè)所得稅：4500×25%=1125（萬元）。

通過分析可以：合并企業(yè)要在符合其長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)的前提下選擇有虧損或資產(chǎn)減值損失大的被并購企業(yè)；合并企業(yè)與被合并企業(yè)達(dá)成的協(xié)議要符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，這樣合并企業(yè)可以少繳納企業(yè)所得稅。

（二）根據(jù)被并購企業(yè)的組織形式進(jìn)行稅務(wù)籌劃

合并企業(yè)在并購被并購企業(yè)時，可以通過設(shè)置被并購企業(yè)的組織形式進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃。根據(jù)《公司法》規(guī)定，企業(yè)可以設(shè)立子公司或者分公司，子公司是指其一定數(shù)額的股份或資產(chǎn)被另一個公司所實(shí)際控制或者支配的公司，它具有獨(dú)立的法人資格，擁有自己的資產(chǎn)，獨(dú)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)管理以及各種民事活動；分公司是總公司設(shè)立的不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)，其在法律、經(jīng)濟(jì)上不具有獨(dú)立性，在日常經(jīng)營活動中所產(chǎn)生的一切法律后果由總公司承擔(dān)責(zé)任。

案例二：甲公司預(yù)收購乙公司，甲公司是傳統(tǒng)行業(yè)的企業(yè)，乙公司是高新技術(shù)企業(yè)。兩家公司并購?fù)瓿珊?，預(yù)計甲公司下一年將實(shí)現(xiàn)稅前利潤5000萬元，乙高新技術(shù)企業(yè)將實(shí)現(xiàn)稅前利潤200萬元。收購時，對于乙高新技術(shù)企業(yè)的組織形式有兩種設(shè)置方式：子公司或者是分公司。

分析：假設(shè)將乙公司設(shè)置成分公司，則由總公司-甲公司對其自身及乙公司的所得合并后統(tǒng)一納稅，應(yīng)納所得稅額為：（5000+200）×25%=1300（萬元）；若將乙公司設(shè)置成子公司，乙公司作為高新技術(shù)企業(yè)可以按照15%的所得稅稅率納稅，則甲公司應(yīng)納所得稅稅額：5000×25%=1250（萬元），乙公司應(yīng)該所得稅稅額：200×15%=30（萬元），甲公司與乙公司的整體稅負(fù)為1250+30=1280（萬元）。

由以上分析可知，在被并購企業(yè)預(yù)計盈利的情況下，將其設(shè)置成子公司可以起到節(jié)稅的效果。若預(yù)期被并購企業(yè)虧損，則將其設(shè)置成分公司，并購企業(yè)可以將被并購企業(yè)的虧損稅前抵減其盈利，獲得節(jié)稅的收益。

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（責(zé)任編輯：羅亦成）