淺析審計(jì)審理對煙草行業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的作用

牛曉紅　劉閶

摘要：審計(jì)項(xiàng)目審理是全面提高審計(jì)工作質(zhì)量的有效手段。文章對審理進(jìn)行簡要介紹，淺析其對于煙草行業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際意義。

關(guān)鍵詞：審計(jì)項(xiàng)目；審理；煙草行業(yè)；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

審理的概念最早提出并發(fā)展于國家審計(jì)領(lǐng)域。2008年4月，劉家義提出審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)由“復(fù)核”向“審理”轉(zhuǎn)變；同年9月，審計(jì)署出臺了《審計(jì)項(xiàng)目審理試行辦法》，審理工作進(jìn)入摸索試行階段；2011年執(zhí)行的《國家審計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定“審理機(jī)構(gòu)以審計(jì)實(shí)施方案為基礎(chǔ)，重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)實(shí)施的過程和結(jié)果”，進(jìn)一步明確了審理工作的地位?！皩徖怼本烤故鞘裁矗烤挂獙徥裁?，與傳統(tǒng)的審計(jì)復(fù)核有什么區(qū)別，能夠解決煙草行業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的哪些實(shí)際問題？本文從審理的概念出發(fā)，結(jié)合煙草行業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)際，探討審理工作對于煙草行業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)際意義。

一、審計(jì)項(xiàng)目審理的含義

劉家義指出，審計(jì)質(zhì)量把關(guān)應(yīng)該從實(shí)質(zhì)和形式兩個(gè)方面進(jìn)行，審計(jì)法制工作者除了對每一份審計(jì)報(bào)告進(jìn)行基本的復(fù)核外，還應(yīng)該把審計(jì)實(shí)施方案與審計(jì)報(bào)告反映的審計(jì)結(jié)果作對比，看看審計(jì)實(shí)施方案提出的審計(jì)重點(diǎn)問題哪些在審計(jì)報(bào)告中回答了，哪些還沒有回答?！秾徲?jì)署審計(jì)項(xiàng)目審理工作試行辦法》對“審理”的釋義是法規(guī)司依據(jù)審計(jì)法和審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，對業(yè)務(wù)部門提交的反映審計(jì)項(xiàng)目過程和結(jié)果的相關(guān)資料進(jìn)行審查、修改并提交審計(jì)結(jié)果類文書的行為。《國家審計(jì)準(zhǔn)則》把審計(jì)實(shí)施方案的實(shí)現(xiàn)程度、審計(jì)報(bào)告中反映問題的完整性、事實(shí)和證據(jù)、法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)適用、審計(jì)意見、審計(jì)程序六個(gè)方面作為審理的主要內(nèi)容，可以視為是對審理工作基本內(nèi)容的概括描述。2010年，審計(jì)法實(shí)施條例起草小組在《新<審計(jì)法實(shí)施條例>解讀》中解釋，審理是以審計(jì)實(shí)施方案為基礎(chǔ)，全面關(guān)注審計(jì)實(shí)施的過程及結(jié)果。

綜上所述，審計(jì)項(xiàng)目審理是指審計(jì)部門為了保證審計(jì)質(zhì)量，由審理機(jī)構(gòu)和專職審理人員，按照一定的原則、標(biāo)準(zhǔn)、范圍、內(nèi)容和程序，對審計(jì)組實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目的過程及其結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督和審查并提出意見的一種內(nèi)部管理行為。它既屬于審計(jì)質(zhì)量控制體系范疇，也屬于審計(jì)權(quán)力約束范疇，是以審計(jì)實(shí)施方案為基礎(chǔ)，重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)實(shí)施的過程和結(jié)果，對審計(jì)全過程的跟蹤式復(fù)核、評價(jià)、審查和監(jiān)督工作。

在對審理概念的理解上，很多人認(rèn)為審理和復(fù)核其實(shí)沒有區(qū)別。事實(shí)上，兩者的區(qū)別還是很明顯的。從介入時(shí)點(diǎn)上看，審計(jì)復(fù)核是在現(xiàn)場審計(jì)結(jié)束、出具審計(jì)底稿時(shí)介入，屬于典型的事后復(fù)核；而審理工作基本上貫徹了整個(gè)審計(jì)過程，屬于內(nèi)部實(shí)施的“跟蹤審計(jì)”；在對象和范圍上，復(fù)核僅對審計(jì)結(jié)果文書進(jìn)行審核，而審理同時(shí)側(cè)重過程和結(jié)果兩方面，不僅要復(fù)核審計(jì)結(jié)果文書，而且要以審計(jì)實(shí)施方案為中心，關(guān)注和檢查審計(jì)項(xiàng)目的整體工作質(zhì)量；在內(nèi)容與深度上，復(fù)核主要針對審計(jì)結(jié)果文書的事實(shí)陳述、法規(guī)適用、問題定性和管理建議進(jìn)行審核，而審理除了上述工作內(nèi)容之外，首先要做的就是牢牢把握住審計(jì)實(shí)施方案這一審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施指南和靈魂，檢查審計(jì)實(shí)施方案要求的審計(jì)事項(xiàng)是否完成，審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)充分足以支持審計(jì)結(jié)論，審計(jì)重點(diǎn)事項(xiàng)及存在問題是否在審計(jì)底稿、報(bào)告中進(jìn)行了反映，對審計(jì)程序的關(guān)注更深入到實(shí)質(zhì)層面。

二、審理工作對煙草行業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的作用

審理工作對于煙草行業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)際意義主要體現(xiàn)在有效提高審計(jì)方案執(zhí)行度、改善審計(jì)證據(jù)質(zhì)量和增強(qiáng)審計(jì)人員質(zhì)量意識三個(gè)方面。

（一）有效提高審計(jì)執(zhí)行率

審計(jì)實(shí)施方案作為整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的“作戰(zhàn)計(jì)劃”，明確了審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)及具體要求，對審計(jì)范圍、內(nèi)容和重點(diǎn)做出具體規(guī)定，是審計(jì)項(xiàng)目工作質(zhì)量的關(guān)鍵保證。而目前煙草行業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方案與執(zhí)行存在著不同程度的“兩張皮”現(xiàn)象。這一方面是由于審計(jì)方案過于籠統(tǒng)概括，缺乏針對性與可操作性；另一方面，審計(jì)人員缺乏認(rèn)真履行審計(jì)方案的嚴(yán)謹(jǐn)態(tài)度，更多的依靠個(gè)人經(jīng)驗(yàn)去開展工作，隨意性較強(qiáng)，導(dǎo)致方案執(zhí)行率較低，兩方面原因?qū)е聦徲?jì)方案無法達(dá)到指導(dǎo)規(guī)范審計(jì)工作、保證審計(jì)目標(biāo)完成的作用。審計(jì)項(xiàng)目審理通過對實(shí)施方案的編制程序、實(shí)質(zhì)內(nèi)容和執(zhí)行情況進(jìn)行檢查評價(jià)，達(dá)到提高審計(jì)方案適用性與執(zhí)行率的目的。首先，對審計(jì)實(shí)施方案編制和調(diào)整的合規(guī)性進(jìn)行檢查。關(guān)注審計(jì)實(shí)施方案編制過程是否符合規(guī)定，是否履行了必要的審批程序。其次，檢查審計(jì)實(shí)施方案的實(shí)用性和針對性，方案中審計(jì)目標(biāo)是否明確、審計(jì)內(nèi)容是否全面完整、審計(jì)重點(diǎn)是否明晰恰當(dāng)、審計(jì)步驟和方法是否可行、審計(jì)分工是否合理，判定審計(jì)實(shí)施方案是否具有較強(qiáng)的可操作性。最后，審計(jì)實(shí)施方案的執(zhí)行情況。重點(diǎn)關(guān)注方案在實(shí)施過程中是否與實(shí)際工作脫節(jié)，對照審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告及其他審計(jì)資料判定方案規(guī)定的審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)是否全部完成，查出的違法違規(guī)行為及其他重要內(nèi)容是否編制了審計(jì)工作底稿，必要時(shí)是否在審計(jì)報(bào)告中載明，判斷審計(jì)方案的執(zhí)行情況，保證審計(jì)工作嚴(yán)格依據(jù)方案執(zhí)行，全面完整，不留死角。

（二）提高審計(jì)證據(jù)收集運(yùn)用水平

審計(jì)證據(jù)是用以證明審計(jì)問題，形成審計(jì)結(jié)論的證明材料，完整詳實(shí)的審計(jì)證據(jù)能夠支撐審計(jì)人員提出高質(zhì)量的審計(jì)問題與管理建議。很多行業(yè)審計(jì)人員在審計(jì)證據(jù)的收集、分析和運(yùn)用方面的水平十分有限，審計(jì)證據(jù)分散、零碎、單薄，導(dǎo)致審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題質(zhì)量不高，基本都存在于細(xì)枝末節(jié)，很少涉及企業(yè)的管理漏洞和制度缺陷，審計(jì)工作層次較低，無法滿足企業(yè)管理層和上級審計(jì)部門的期望。要改變這種現(xiàn)狀，就要加強(qiáng)對審計(jì)證據(jù)的審理，確保審計(jì)證據(jù)具備支撐審計(jì)結(jié)論的“三性”。一是客觀性，證據(jù)所反映的內(nèi)容必須是客觀存在的事實(shí)，不摻雜審計(jì)人員個(gè)人的主觀推斷，這是審計(jì)證據(jù)的最重要和最基本的屬性；二是相關(guān)性，審計(jì)證據(jù)用來證明某個(gè)審計(jì)事項(xiàng)或存在問題時(shí)，必須與該事項(xiàng)之間存在邏輯上的必然聯(lián)系并與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)；三是充分性，審計(jì)證據(jù)的數(shù)量能夠支持審計(jì)意見或管理建議，使審查時(shí)應(yīng)判斷審計(jì)證據(jù)是否達(dá)到了審計(jì)人員形成審計(jì)意見所需的最低數(shù)量要求。只有審計(jì)證據(jù)適當(dāng)充分，內(nèi)審人員才能做出正確的審計(jì)判斷，提出更多高質(zhì)量的審計(jì)問題與管理建議，使審計(jì)結(jié)論富有說服力，維護(hù)與提升審計(jì)工作。

（三）增強(qiáng)審計(jì)人員責(zé)任意識

煙草行業(yè)實(shí)行“雙重領(lǐng)導(dǎo)、垂直管理、監(jiān)督駐地、參審異地”的派駐審計(jì)體制。地市級以上煙草企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)大部分采取抽調(diào)方式開展，除組長、主審等由組織審計(jì)部門人員擔(dān)任外，其他審計(jì)組成員均為抽調(diào)的基層審計(jì)力量，而傳統(tǒng)的復(fù)核也忽略了對“人”的關(guān)注與管控，使得審計(jì)人員自由裁量權(quán)過大，難免會導(dǎo)致基層審計(jì)人員懈怠心理的產(chǎn)生，甚至出現(xiàn)“想審多少審多少，想寫多少寫多少”、“寫幾個(gè)小問題交差”這種敷衍了事的思想，使審計(jì)質(zhì)量明顯下降，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。審理工作通過對項(xiàng)目作業(yè)過程進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)督，對結(jié)果類審計(jì)文書進(jìn)行審核評價(jià)，達(dá)到制約審計(jì)人員自由裁量權(quán)、規(guī)范審計(jì)行為的效果。通過檢查個(gè)人承擔(dān)的審計(jì)事項(xiàng)是否全部完成，評價(jià)審計(jì)人員是否盡職盡責(zé)、服從安排；檢查審計(jì)取證及提出問題是否完整詳實(shí)、有理有據(jù)，評價(jià)其是否客觀公正，實(shí)事求是。最重要的是，審理工作傳遞的全面質(zhì)量管理信息對審計(jì)組成員形成一定的壓力，這種壓力能較好地轉(zhuǎn)化為審計(jì)人員認(rèn)真執(zhí)行每一個(gè)程序、形成高質(zhì)量的審計(jì)底稿的動力，同時(shí)也調(diào)動了審計(jì)人員學(xué)習(xí)的積極性，推動審計(jì)人員不斷更新業(yè)務(wù)知識，提高業(yè)務(wù)技能。

審計(jì)項(xiàng)目審理將審計(jì)質(zhì)量控制由原先的審計(jì)結(jié)果控制逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)實(shí)施過程和結(jié)果的共同控制，有效提高煙草行業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方案執(zhí)行率，改善審計(jì)取證工作，提高底稿編制質(zhì)量與審計(jì)問題質(zhì)量，增強(qiáng)審計(jì)人員的質(zhì)量意識與風(fēng)險(xiǎn)意識。彌補(bǔ)了審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核側(cè)重形式把關(guān)的不足，從程序、證據(jù)、文書等多個(gè)方面開展審理，實(shí)質(zhì)和形式并重，達(dá)到全面提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目工作質(zhì)量的目的。

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[作者單位：呼和浩特市煙草專賣局（公司）]