我國開征遺產稅的若干問題研究

邢丹

[摘要]本文從遺產稅的內涵談起，分析了我國開征遺產稅的必要性和可行性，遺產稅的稅制要素以及遺產稅的征收在我國會遇到的困難，并試著提出了解決方法。

[關鍵詞]遺產稅；必要性；稅制要素

[中圖分類號]F810.42[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）34-0117-02

1遺產稅的基本概念

1.1遺產稅的內涵

所謂遺產稅，通常含義是指一個國家或地區(qū)在財產所有人（被繼承人）去世以后，以其死亡時所遺留的財產為課稅對象征收的稅。繼承稅是和遺產稅分不開的一個概念，它是指以財產繼承人在財產所有人死亡后所繼承的財產為課稅對象征收的稅。許多國家的遺產稅和繼承稅是互稱的，甚至將兩者通稱為“死亡稅”。但是遺產稅和繼承稅并不是一回事。前者是對財產所有人死亡時所遺留的財產總額課征，納稅主體就一個；繼承稅則是對各個財產繼承人所分得的遺產課征，納稅主體可能不止一個，甚至是多個。正因為如此，前者可被稱為“總遺產稅”，后者則可被稱為“分遺產稅”。

1.2遺產稅的稅制分類

遺產稅稅制可按納稅義務人不同分為以下三種：

（1）總遺產稅制?？傔z產稅制是對財產所有人（被繼承人）去世之后遺留的遺產總額征收遺產稅，然后將稅后遺產分配給繼承人或受遺贈人的制度，即“先稅后分”。此種稅制以遺囑執(zhí)行人或遺產管理人為納稅義務人。一般設有起征點，并采用累進稅率，其稅負水平不考慮繼承人與被繼承人之間的親疏關系。

（2）分遺產稅制。分遺產稅制也稱繼承稅制，是對各繼承人取得的遺產征稅，即在財產所有人（被繼承人）去世之后，先將其遺產分配給各個繼承人，然后對繼承人分得的遺產分別征稅的制度，即“先分后稅”。此種稅制以財產繼承人為納稅義務人，一般采用累進稅率，其稅負水平的高低與繼承人同被繼承人之間的親疏關系有關。

（3）總分遺產稅制?？偡诌z產稅制也稱為混合遺產稅制，其遺產處理方式為“先稅后分再稅”。它把對遺產的課稅分作兩次征收，先對被繼承人所遺留的遺產總額課征一次遺產稅，稅后遺產分配給各繼承人時，再就各繼承人所繼承或分得的遺產額課征一次繼承稅。其納稅義務人兼具上述兩種稅制的納稅人。

此種稅制先課征一次遺產稅，能從源頭上控制稅源，防止偷稅漏稅，使國家的遺產稅收入得到保證，再根據(jù)不同的親疏關系，對繼承人有區(qū)別地課征一次繼承稅，使稅收的公平原則得到落實。但是此種稅制有雙重征稅之嫌，也違反了稅收的便利原則。

1.3遺產稅的性質

（1）遺產稅是一種財產稅。按征稅對象的性質分類，稅收可以分為所得稅、財產稅和流轉稅。從性質上看，遺產稅是對被繼承人所遺留的財產的課征，因此世界上絕大多數(shù)國家和地區(qū)把遺產稅歸入財產稅這一類。

（2）遺產稅是一種直接稅。根據(jù)稅負能否轉嫁，稅收可以分為直接稅和間接稅。直接稅是指稅負不容易轉嫁于他人，而由納稅人直接承擔的稅種；間接稅是指稅負容易轉嫁于他人，納稅人只是間接承擔稅負，負稅人并不負法定納稅義務的稅種。遺產稅需要納稅主體直接承擔稅負，不可轉嫁，因此為直接稅。

2我國遺產稅制的主要稅制要素

稅收制度的主要內容和存在形式是稅法?！耙欢愐环ā?，每部稅法的具體內容都不同，但是都是由一些必不可少的基本要素構成，這些要素就是稅制構成要素。以下是對我國遺產稅開征后的稅制構成要素進行的設想。

2.1納稅主體（納稅人）

納稅人又稱納稅義務人，是指稅法規(guī)定的負有納稅義務的單位和個人。納稅人包括自然人和法人。納稅人的確定應堅持以便于征管為原則。我國的納稅義務人的規(guī)定可以分為以下三種情況：繼承是按照遺囑繼承的，遺產管理人或者遺囑執(zhí)行人為納稅人；如果沒有按遺囑繼承，而是按法定繼承，則法定繼承人就是納稅義務人；如果沒有遺囑執(zhí)行人、繼承人和受遺贈人的，則由法院指定遺產管理人，以存有或實際控制遺產的人為遺產稅納稅義務人。我國在適用總遺產稅制的時候，應該規(guī)定繼承人或受遺贈人為納稅人，遺囑執(zhí)行人或遺產管理人可作為扣繳義務人的身份參與到遺產稅的征收中。

2.2征稅對象

征稅對象是指稅法規(guī)定的征稅標的物，說明了國家對什么征稅。遺產稅的課稅對象為財產所有人死亡之后所遺留的全部財產，包括動產、不動產和其他具有財產價值的權利三類。原則上，我國遺產稅應以被繼承人死亡時所擁有的全部財產作為課稅對象，我國《繼承法》第3條就對遺產作了法律上的明確規(guī)定。但是隨著經濟的發(fā)展，對新出現(xiàn)的財產形式，如不能在原法律條文中明示，就應該出臺新的補充規(guī)定，對有關內容進行更新，以體現(xiàn)經濟社會發(fā)展的需要，做到與時俱進。

2.3扣除項目和起征點

遺產稅的扣除項目指依法可以從遺產總額中扣除的財產項目金額。設置扣除項目是出于公平、效率和國情方面的考慮。遺產稅的扣除項目通常包括：遺產管理費用、喪葬費用、未清償?shù)亩悇占皞鶆湛鄢⒐餐幼《豢煞指畹淖》考盎旧钯M用扣除以及用于公益事業(yè)的捐贈等。我國開征遺產稅之后的扣除項目也應包含上述幾種。

各國的遺產稅起征點各不相同，但都保持在一個較高的水平，凸顯了促進社會公平的政策目標。就我國而言，設置起征點要慎重考慮研究，根據(jù)實際情況，制定一個合理的起征額度，以保證社會公平，從而讓遺產稅的開征真正起到調節(jié)收入分配的功能。

2.4稅率

稅率是指稅法規(guī)定的應納稅額與課稅對象之間的數(shù)量關系或比例關系，是計算稅額的尺度，是稅收制度的中心環(huán)節(jié)。法定稅率主要有三類：比例稅率、累進稅率和定額稅率。世界上多數(shù)開征遺產稅的國家采用的是超額累進稅率。根據(jù)我國目前的經濟發(fā)展水平和人民的思想意識水平，我國在開征遺產稅時也應采用超額累進稅率。我國若開征遺產稅，在設定時應使遺產稅率略高于個人所得稅，過高的話會強化納稅人的抵觸情緒，使其揮霍財產導致社會財富流失；稅率也不宜過低，否則將起不到調節(jié)作用。

3我國開征遺產稅面臨的困境及對策分析

3.1個人財產信息難以獲得

開征遺產稅能夠實現(xiàn)社會財富的再分配，而通過開征遺產稅調節(jié)收入的重要前提就是個人財產信息記錄真實可靠。目前現(xiàn)行的有關收入申報的規(guī)定，申報主體僅限于黨政機關縣（處）級以上領導干部，且僅僅對其合法收入進行監(jiān)控，對于灰色收入則缺乏有效監(jiān)管。而對于公民申報財產時，也僅僅是申報其全部收入中的明示收入，而這只是全部收入中的一小部分。雖然我國已實行個人儲蓄賬戶實名制，但是由于在實際操作過程中出現(xiàn)的各種管理不規(guī)范等原因，該制度也存在許多不完善的問題，無法真正有效監(jiān)控個人資金。

遺產稅的征收對象是財產所有人死后遺留下來的財產，因此，合理界定遺留財產范圍是開征遺產稅的關鍵之一。目前我國還未建立合理完善的個人收入申報和個人財產登記制度，因此公民的個人財產狀況仍無法準確掌握，這將會嚴重阻礙遺產稅的順利開征，因而有必要盡快完善上述制度。從建立和完善個人財產監(jiān)管機制來看，美國的稅務號碼制度值得我國參考：在美國每個公民都有一個個人賬號，所有的個人收支，包括納稅，都從這個賬號上反映，而且嚴格限制現(xiàn)金的自由流動，這就能從根本上反映每個公民的個人財產狀況，通過這項制度，政府可以有效監(jiān)控個人財務情況，并了解個人的信用狀況。我國可以根據(jù)這一制度，結合實際，以居民身份證號碼作為公民唯一的納稅號碼，明確該號碼的使用范圍和管理細則，使公民的所有收入、經營活動等情況都能計入此賬號中，從而系統(tǒng)監(jiān)控納稅主體的經濟情況，獲得個人財產信息。

3.2來自遺產稅納稅人方面的阻力

遺產稅作為一個古老的稅種，卻并不為我國公民所熟知。有相當部分的人認為每個人都需要繳納遺產稅，個人所有遺產都要納稅，因此對開征遺產稅有抵觸情緒，加上傳統(tǒng)觀念的影響，人們普遍認為個人生前努力工作積累的財富，不光是為了改善個人生活，更是為了留給后代，因此難以理解和接受遺產稅。遺產稅有較高的起征點，因此其適用人群將只占我國總人口的一小部分，但是遺產稅能否順利開征則取決于絕大多數(shù)公民的態(tài)度。

為了使遺產稅能在我國順利開征，政府可以從以下兩個方面入手。首先，加大遺產稅的輿論宣傳，以消除我國公民對遺產稅的認識誤區(qū)，為遺產稅的開征營造一個寬松的社會環(huán)境。國家可以充分利用大眾媒體來普及遺產稅知識，讓公眾對遺產稅制度的功能有充分的了解，明白開征遺產稅可以縮小貧富差距，促進社會公平，進而使遺產稅制度獲得全社會的認同，最終保證遺產稅的順利開征；其次，加強對稅法的宣傳，強化我國公民的納稅意識?？山梃b國外做法，構建獎懲分明的納稅機制，采取激勵措施，使人們有主動納稅的意識，并逐步建立稅收信用評級體系，將公民納稅表現(xiàn)與個人工作升遷、銀行貸款等其他社會活動相聯(lián)系，從而對納稅人形成一定程度的制約，為遺產稅開征創(chuàng)造一個良好的制度環(huán)境。

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