淺談稅收的謙抑性

婁軍峰

摘 要：稅收謙抑性的提出并非偶然，它是伴隨民主進(jìn)程的逐漸加快、法治環(huán)境的逐漸優(yōu)化應(yīng)運(yùn)而生的。這一觀念必將深入人心，它將成為稅收審慎立法、謹(jǐn)慎司法、慎重行政的指引燈，也將成為納稅人維護(hù)真身權(quán)益的后勤補(bǔ)給線。稅收的謙抑性并非僅從刑法中的“謙抑原則”照搬引入稅法，而是吸收刑法“謙抑原則”理念后的創(chuàng)新，它是國(guó)家稅權(quán)適當(dāng)收斂的體現(xiàn)，是對(duì)稅收權(quán)威性的有益補(bǔ)充，是稅收財(cái)權(quán)事權(quán)相匹配的理論完善。

關(guān)鍵詞：稅收的謙抑性；稅權(quán)；稅制改革

英國(guó)著名法理學(xué)家邊沁說：“溫和的法律能使一個(gè)民族的生活方式具有人性，政府的精神會(huì)在公民中間得到尊重。”這句話可謂是對(duì)“謙抑性”經(jīng)典的法哲學(xué)基礎(chǔ)思想的體現(xiàn)，也成為后來刑法學(xué)“謙抑原則”的思想基礎(chǔ)。

早在1994年我國(guó)稅制改革時(shí)即已把“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制、合理分權(quán)”作為我國(guó)稅收的基本政策，近日在十八屆三中全會(huì)提出的財(cái)稅體制改革中又重申建立“明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)”的現(xiàn)代財(cái)政制度。稅負(fù)的高低是由稅收立法決定的，而完備的稅收制度正是穩(wěn)定稅負(fù)的前提，稅收的謙抑性作為稅收的基礎(chǔ)理論也成為筆者關(guān)注的重心。新一輪的財(cái)稅體制改革必將注重現(xiàn)代財(cái)稅的“寬容”、“誠(chéng)信”、“責(zé)任”、“適度”的基本理念，穩(wěn)定稅負(fù)的提法正是建立在改革開放30多年稅費(fèi)改革的基礎(chǔ)上的。

一、“謙抑性”的法哲學(xué)基礎(chǔ)

“謙抑性”是從刑法領(lǐng)域提出發(fā)展的，并逐漸形成了一套自己的理論體系?！爸t抑”一詞最早來源于日本，是由刑法學(xué)者宮本英修提出，后經(jīng)刑法學(xué)家平野龍一發(fā)展?！爸t抑性”的思想是伴隨著轟轟烈烈的啟蒙運(yùn)動(dòng)而產(chǎn)生的，它根植于16世紀(jì)的人文主義思潮所形成的人道主義法律精神中，是由一些主張理性、自由、博愛，反對(duì)刑罰殘酷擅斷的法學(xué)家提出的。

格勞秀斯曾說“懲罰的第一目的就是使罪犯變成好人，因?yàn)槿缤磸?fù)的行為變成了習(xí)慣一樣，罪惡要拋棄它們的犯罪樂趣并加上痛苦去治療，但是這種懲罰不能達(dá)到致死的程度”。①格勞秀斯認(rèn)為應(yīng)當(dāng)用自然法的標(biāo)準(zhǔn)去判定一切行為且為唯一標(biāo)準(zhǔn)，這一思想也被后人吸納。洛克也曾說“不得隨意動(dòng)用重刑，除非萬不得已，除了那些腐敗到足以威脅全體社會(huì)的生命和安全的部分之外，任何嚴(yán)酷的刑罰都不能是合法的”。②這些先哲通過表明自己的觀點(diǎn)表現(xiàn)出了極具蘊(yùn)含刑法謙抑性精神的論斷，也正是他們的先進(jìn)理念推動(dòng)了刑事法治的進(jìn)程，也為后人“謙抑性”的提出提供理論基礎(chǔ)。

我國(guó)封建法制史可謂是我國(guó)封建刑罰史，因?yàn)橥谥贫ǖ姆纱蠖嘟詾樾淌铝⒎ǖ男问?，而整個(gè)封建社會(huì)的刑法基礎(chǔ)思想基本又是一個(gè)儒家思想學(xué)說刑法化的過程。儒家提倡的“德主刑輔、禮刑并用”占據(jù)的整個(gè)封建社會(huì)時(shí)期，儒家的謙抑品性如肉刑的廢除、慎刑恤刑的思想、和諧無訟的觀念等貫穿了整個(gè)封建時(shí)代。

二、“稅收謙抑性”的概念提出

“稅收謙抑性”的正式概念首先是由浙江工商大學(xué)法學(xué)院王惠教授提出的，她認(rèn)為稅法謙抑性指稅法基于其自身形成特質(zhì)而天然具備并經(jīng)由立法、行政與司法體現(xiàn)出來的稅收國(guó)家及其代理者對(duì)稅權(quán)的收斂和私權(quán)的敬畏，是自然法思想、傳統(tǒng)道德思想以及近現(xiàn)代財(cái)稅理論在現(xiàn)代法律思想中的必然延伸。③不難看出她認(rèn)為“稅收謙抑性”的核心在于稅權(quán)謙抑，筆者不否認(rèn)這種觀點(diǎn)的正確性，然而筆者認(rèn)為僅從稅權(quán)謙抑來定位這一概念不是很恰當(dāng)。

“稅收謙抑性”的提法在國(guó)內(nèi)外還很少有人涉及，但并不是說它的作用和意義就不大，對(duì)我國(guó)現(xiàn)今形式下的財(cái)稅體制改革沒有用處，相反筆者認(rèn)為，在當(dāng)今中央地方財(cái)權(quán)事權(quán)還不是很均衡、稅收征納雙方權(quán)利義務(wù)還不是很完善的大環(huán)境下，用稅收的謙抑性去分析解決現(xiàn)實(shí)問題也很有必要。

“稅收三性”——強(qiáng)制性、無償性、固定性早已被大家所接受，即如果一項(xiàng)收入如果不能同時(shí)滿足這三項(xiàng)那這項(xiàng)收入就不可能是稅收。稅收三性可以歸結(jié)為稅收的權(quán)威性，筆者認(rèn)為稅收不應(yīng)該只有權(quán)威性也應(yīng)當(dāng)有謙遜溫和的一面，“稅收謙抑性”能很好的補(bǔ)充稅收的基本特征。

三、稅收謙抑性提出的原因

馬克思曾說“稅收是喂養(yǎng)政府的奶娘”，這句話真切的體現(xiàn)了政府和人民之間的關(guān)系。從封建社會(huì)至今，任何國(guó)家的變革基本都是由財(cái)稅變動(dòng)引起的，人民因苛稅而反抗，國(guó)家因反抗而鎮(zhèn)壓，可以說稅收是文明的對(duì)價(jià)，稅收狀況也逐漸成為了一個(gè)國(guó)家是否文明的標(biāo)志。

在現(xiàn)今財(cái)稅改革的大環(huán)境下，儒家思想的一片沃土必將承載著稅收謙抑的發(fā)展進(jìn)程，因財(cái)權(quán)事權(quán)的相對(duì)不均衡使得財(cái)稅謙抑性更應(yīng)當(dāng)?shù)玫襟w現(xiàn)。

財(cái)稅謙抑性的提出當(dāng)然離不開財(cái)稅的本質(zhì)。在稅收領(lǐng)域，稅費(fèi)改革的決定權(quán)在于國(guó)家，而國(guó)家制定財(cái)稅立法、財(cái)稅政策時(shí)所依據(jù)的前提是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要或作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的手段。一項(xiàng)切實(shí)有效的財(cái)稅立法、財(cái)稅政策最不能悖逆的就是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大環(huán)境，財(cái)稅法作為國(guó)家的命脈，在過分強(qiáng)調(diào)稅權(quán)的現(xiàn)實(shí)面前，適當(dāng)體現(xiàn)出財(cái)稅的謙抑品性也很有必要。

稅收的謙抑性程度是由作為公權(quán)力化身的統(tǒng)治階級(jí)決定的，然而一個(gè)國(guó)家的文明程度卻是由稅收體現(xiàn)的，稅收的謙抑程度也影響這一個(gè)國(guó)家一個(gè)民族的文明狀態(tài)。現(xiàn)如今，我國(guó)財(cái)稅體制改革，奉行民主法治的立法部門，必將進(jìn)一步細(xì)化完善財(cái)稅謙抑性的要求，真正做到民主立法、立法為民。

四、“稅收謙抑性”的基本內(nèi)容

稅收謙抑性概念是逐漸被人們吸收接納的，在此期間必然會(huì)有很多人對(duì)其有所懷疑，然而隨著人們認(rèn)識(shí)的加深這一概念引入展現(xiàn)的魅力會(huì)更加絢麗。稅收的謙抑性是稅收科學(xué)立法、民主立法的綱領(lǐng)線，也是審慎立法、謹(jǐn)慎司法、慎重行政的指引燈，也將成為納稅人維護(hù)真身權(quán)益的后勤補(bǔ)給線。要建立一整套的稅收謙抑制度就應(yīng)當(dāng)明白稅收謙抑性的基本內(nèi)容，筆者從稅權(quán)的角度分析如下。

其一，審慎立法。稅收立法不可無孔不入，作為立法主體應(yīng)當(dāng)展現(xiàn)出仁慈、博愛的一面，稅收立法應(yīng)在基本保證財(cái)政收入的前提下適當(dāng)減輕納稅人的稅負(fù)。國(guó)家只有在財(cái)稅方面審慎立法，不過多的干預(yù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)生活，才能讓市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用體現(xiàn)出來。十八屆三中全會(huì)將市場(chǎng)在資源配置中的作用重新進(jìn)行定位，是政府逐漸放開市場(chǎng)讓市場(chǎng)說了算的信號(hào)，政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展穩(wěn)定的時(shí)期放手讓市場(chǎng)去調(diào)節(jié)不失為理性。稅收立法權(quán)作為稅權(quán)的重要組成，國(guó)家課稅的開征由立法決定，行政法規(guī)制定稅目大量存在的現(xiàn)實(shí)致使稅收立法不規(guī)范現(xiàn)象普遍存在，很多稅目的制定的合法性也備受質(zhì)疑。稅收謙抑性就需要稅收立法過程中真切的考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展之必須，不盲目征稅，更不可巧立稅目達(dá)到增加財(cái)政收入的目的。

其二，謹(jǐn)慎司法。稅收看似和司法不相干，然而稅收的最后一道屏障卻是國(guó)家的司法權(quán)威。在稅收刑事法治實(shí)體法中有十二個(gè)條文十七個(gè)罪名是關(guān)于危害稅收征管的，看似不多的條文卻隱含了國(guó)家在稅收征管方面打擊違法犯罪的力度。而稅收刑事程序法基本完全按照刑事訴訟法的要求由公安機(jī)關(guān)偵查，面對(duì)專業(yè)的稅務(wù)知識(shí)，公安機(jī)關(guān)在適應(yīng)這類案件的查處上尚欠火候，在刑事偵查部門未能完全把稅收案件的來龍去脈前我認(rèn)為適當(dāng)減少稅收立案實(shí)為必要。稅收作為組成財(cái)政收入的基本形式，本來加大打擊力度保證國(guó)家的稅收穩(wěn)定無可厚非，然而稅收刑事法治的重要性在威懾納稅人合法納稅的同時(shí)也拷問著稅收刑事法治的體系完整性。

其三，慎重行政。稅收的謙抑性在很大程度上是由稅收行政機(jī)關(guān)體現(xiàn)出來的，健康完善的稅收征管體系是由納稅人和稅收征管部門共同締造的，雙方的共同努力使得稅收活動(dòng)更為和諧。在納稅人和稅收征管部門雙方間，稅收征管部門具有極大的自主性和決斷行，特別是稅務(wù)工作人員，他們的一舉一動(dòng)直接影響著稅務(wù)活動(dòng)的正常運(yùn)行，提升征管人員的工作責(zé)任、業(yè)務(wù)素養(yǎng)。稅收征管工作人員應(yīng)當(dāng)保持謙恭廉潔、為民服務(wù)之心，懂得尊重納稅人一方，看似簡(jiǎn)單的業(yè)務(wù)要求卻能體現(xiàn)出稅收的謙抑品性，化解雙方之間的敵對(duì)逆反心理，使得整個(gè)稅務(wù)活動(dòng)健康有序進(jìn)行。

綜上所述，筆者以上三個(gè)從稅權(quán)角度立意描繪的稅收謙抑性，雖不能涵蓋稅收謙抑性的全部?jī)?nèi)容，然而卻從另一個(gè)角度表明了抑制稅權(quán)擴(kuò)張的理論基調(diào)。

五、“稅收謙抑性”的作用

稅收具有組織財(cái)政收入、監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、促進(jìn)企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)的作用，④在這些作用中很多方面的實(shí)現(xiàn)都需要稅收謙抑。2013年我國(guó)GDP成世界第二大經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)，然而同期我國(guó)人均GDP排名僅86位。⑤不可否認(rèn)我國(guó)已經(jīng)是超過日本的第二大經(jīng)濟(jì)國(guó)，基本實(shí)現(xiàn)國(guó)富的強(qiáng)國(guó)夢(mèng)，然而孔子有句名言“省力役薄賦斂則民富矣”，稅收作為財(cái)政收入的最重要組成⑥，國(guó)富不一定民富。我不反對(duì)藏富于國(guó)，但我認(rèn)為一定要實(shí)現(xiàn)在民富基礎(chǔ)上的國(guó)富才是正確的，而實(shí)現(xiàn)民富其中的一個(gè)重點(diǎn)就是減免稅負(fù)，當(dāng)年農(nóng)業(yè)稅的逐步取消成為傳頌佳話，使得占全國(guó)3/4人口的農(nóng)民嘗到了實(shí)惠。⑦個(gè)人所得稅11項(xiàng)稅目中有幾項(xiàng)在財(cái)政收入的比重并不高，在滿足調(diào)節(jié)收入畸高的前提下逐步減少稅目使人民享受實(shí)惠也很有必要。

稅收的謙抑性就是要將稅收由強(qiáng)征暴斂的古形象轉(zhuǎn)變成為實(shí)現(xiàn)稅收法治之路上的紳士，使得稅收滿足于財(cái)權(quán)事權(quán)的平衡。稅權(quán)的抑制必將為稅制改革提供新的理論血液，為新時(shí)期的財(cái)政稅務(wù)體制改革提供力量源泉。（作者單位：河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)民商經(jīng)法學(xué)院）

注解

① 《西方法律思想史資料選編》[M]，北京大學(xué)出版社1983年版，第158頁(yè).

② [英]洛克著：《政府論》（下篇）[M].葉啟芳等，商務(wù)印書館，1964年版.

③ 王惠.再論稅法謙抑性——兼論稅權(quán)謙抑與結(jié)構(gòu)性減稅[J].《江西社會(huì)科學(xué)》，2012年，第4期.

④ 張冬云.《稅法》.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社[M].2008年，第3頁(yè).

⑤ 根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織2014年4月8日公布的2013年世界各國(guó)人均GDP排名.

⑥ 2012年全國(guó)公共財(cái)政收入117210億 稅收收入占比86% - 市場(chǎng)資訊 - 房王網(wǎng)http：//sh.ihk.cn/news/d17358.html

⑦ 關(guān)于免征農(nóng)業(yè)稅的幾點(diǎn)分析http：//www.chinaacc.com/new/287/292/334/2006/4/li93562531101460029464-0.htm