房地產(chǎn)稅開征的法治困境及其對策

徐偉紅　杜鋼建

摘 要：當(dāng)前房地產(chǎn)稅開征在法理層面存在爭議，相關(guān)法律法規(guī)、程序規(guī)范已經(jīng)不能適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，房地產(chǎn)稅開征偏離了法治軌道。針對這些情況，對房地產(chǎn)稅開征的稅權(quán)配置、法律體系、立法主體、程序以及監(jiān)督等維度所處的困境進(jìn)行了分析，且從法治的角度依據(jù)稅收法定原則提出了要構(gòu)筑房地產(chǎn)稅開征法治屏障的策略，以確保房地產(chǎn)稅開征適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

關(guān)鍵詞： 房地產(chǎn)稅；稅權(quán)；程序；稅收法定

中圖分類號： 文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A 文章編號：1003.7217（2018）01.0154.07

“要想征稅，先要立法，新稅種的設(shè)立、稅法的制定等都必須經(jīng)過法律程序”[1]，房地產(chǎn)稅開征亦不例外。房地產(chǎn)稅主要是指“國家或地區(qū)對房地產(chǎn)課稅的總稱，它是由各種不同的房地產(chǎn)賦稅配合而組成的一個(gè)系統(tǒng)的稅收體系，用以完成該國或地區(qū)的房地產(chǎn)政策，特別是土地政策目標(biāo)”[2]。開征房地產(chǎn)稅就必須先立法且要依照一定的程序，房地產(chǎn)稅法是2015年8月全國人大常委會(huì)公布的立法任務(wù)之一，到目前為止，我國尚未制定專門的房地產(chǎn)稅法。當(dāng)前學(xué)術(shù)界主要對房地產(chǎn)稅開征出現(xiàn)的弊端如稅率制度不合理、計(jì)稅依據(jù)不統(tǒng)一、征收范圍不大及房地產(chǎn)稅的地位和功能等進(jìn)行了研究，如劉洪玉指出我國房地產(chǎn)稅制稅基過于狹窄，征收范圍不大[3]；張學(xué)誕等對房地產(chǎn)稅存在的問題進(jìn)行了研究，指出保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)增加有利于抑制投機(jī)，用房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)房地產(chǎn)價(jià)格，需要進(jìn)行差異化調(diào)節(jié)措施，靈活選擇和合理運(yùn)用有關(guān)稅收手段[2]；陳志勇等對土地出讓金制度進(jìn)行了研究，指出不應(yīng)將其納入房地產(chǎn)稅中[4]。但是學(xué)術(shù)界對房地產(chǎn)稅開征是否適宜還存在很多爭議，房地產(chǎn)稅開征在法治領(lǐng)域存在很多弊端，筆者擬就這些爭議、弊端及其解決方式進(jìn)行研究。

一、房地產(chǎn)稅開征具多重效應(yīng)

是否開征房地產(chǎn)稅，這個(gè)問題的解決關(guān)系到是否能凝聚民心以及解決一系列現(xiàn)階段我國面臨的深層次的問題，因此這個(gè)問題必須弄清楚。臺(tái)灣謝哲勝指出，“顧及課征房地產(chǎn)稅必將導(dǎo)致資金外移，甚至造成房地產(chǎn)市場硬著陸，可能引發(fā)金融風(fēng)暴，因此，大陸地區(qū)現(xiàn)階段似乎仍不適宜課征房地產(chǎn)稅”[5]。但是美國侯一麟、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)任強(qiáng)指出現(xiàn)階段房地產(chǎn)稅開征是合適的，且可起到“一石多鳥”的作用，“有助于解決前期改革中積累的一系列深層次問題”[6]。雖然開征房地產(chǎn)稅會(huì)使得資金外移或者可能引發(fā)金融風(fēng)暴，但是這可依據(jù)稅收法定原則通過法律和政策來進(jìn)行控制，“征稅權(quán)是代議機(jī)構(gòu)絕對保留的權(quán)力，征稅必須征得公民的同意并制定法律”[7]，我國《憲法》第十三條規(guī)定“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯”、“國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對公民的私有財(cái)產(chǎn)實(shí)行征收或者征用并給予補(bǔ)償”[8]，因此，從中央到地方各級人大要對作為納稅人的公民負(fù)責(zé)，既要保障公民權(quán)利，又要能起到制約政府權(quán)力的作用。筆者以為，依據(jù)受益論，房地產(chǎn)稅是受益稅，不會(huì)出現(xiàn)扭曲當(dāng)?shù)氐馁Y源配置情形，若在法律和政府的嚴(yán)格管控之下，開征房地產(chǎn)稅是完全可行的，其理由如下：

第一，對政府的激勵(lì)效應(yīng)。房地產(chǎn)稅開征可發(fā)揮穩(wěn)定的籌集財(cái)政收入的功能，為政府帶來可靠而穩(wěn)定的財(cái)源。很多地方政府負(fù)債嚴(yán)重，為了填補(bǔ)財(cái)政空缺而征收土地出讓金和其它非稅收入以致形成了嚴(yán)重的“土地財(cái)政”現(xiàn)象。有的學(xué)者指出，“我國目前急需刺激消費(fèi)，改善民生，實(shí)現(xiàn)國民收入的公平分配。因此，當(dāng)前的問題不應(yīng)該是加稅，而應(yīng)該是減稅”[9]，故不贊同開征房地產(chǎn)稅或者主張應(yīng)等條件成熟后再開征，或者主張要使得稅負(fù)不致于過重，地方政府財(cái)政能力不足應(yīng)通過調(diào)整政府間分配關(guān)系來解決。但是筆者認(rèn)為，從政府的角度看，房地產(chǎn)稅開征確實(shí)能增強(qiáng)地方政府的財(cái)政能力，因?yàn)椤柏?cái)產(chǎn)稅是一項(xiàng)相當(dāng)重要的收入，尤其對于地方政府的重要性與日增加，對于財(cái)政困窘的地方政府而言，財(cái)產(chǎn)稅可成為重要的稅收來源，以從事地方建設(shè)”[10]。房地產(chǎn)稅雖然征收成本高、難度大，但是如果把它劃分給地方政府就會(huì)降低征收成本以及提高效率。同時(shí)，由于征稅對象固定且地域性強(qiáng)，不會(huì)出現(xiàn)征稅難現(xiàn)象，加之稅源易于控制，收入持續(xù)、穩(wěn)定，從而能夠?qū)φa(chǎn)生激勵(lì)效應(yīng)，提高政府增強(qiáng)當(dāng)?shù)氐墓卜?wù)和保障房建設(shè)的積極性。根據(jù)國外的經(jīng)驗(yàn)，房地產(chǎn)稅可以作為地方政府的主要財(cái)源，如美國、德國等。雖然我國房地產(chǎn)稅不能成為地方政府主要收入來源，但也是收入來源之一，當(dāng)前房地產(chǎn)市場在不斷發(fā)展和完善，黨的十八大也明確要求加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革，因此，開征房地產(chǎn)稅已勢在必行，這將激勵(lì)各級政府積極提高自身地方治理能力，為老百姓服務(wù)。

第二，對稅制的協(xié)同效應(yīng)。黨的十八大報(bào)告指出，要“構(gòu)建地方稅收體系，形成有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會(huì)公平的稅收制度”[11]，把完善地方稅收制度提上日程。房地產(chǎn)稅屬于地方稅，當(dāng)前我國雖然有一部分城市征收了房產(chǎn)稅，但在征稅對象、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)以及納稅期限等稅制方面弊端重重，主要表現(xiàn)在：稅種設(shè)置不科學(xué)、稅率確定太復(fù)雜，征免對象難確定，財(cái)產(chǎn)登記制度和評估制度尚未建立等等。解決房地產(chǎn)稅制存在的這些問題，對我國的稅制形成協(xié)同效應(yīng)，如在房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)方面，可以把土地和房屋等的市場價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，這樣既包括了土地的級差收益，也包括了土地和房屋的時(shí)間價(jià)值，這為進(jìn)一步確定稅率、征稅對象等提供了重要方便，將使稅制結(jié)構(gòu)更趨于合理。房地產(chǎn)稅開征把房產(chǎn)稅和地產(chǎn)的相關(guān)征稅相統(tǒng)一，將土地增值稅及房地產(chǎn)相關(guān)的營業(yè)稅與附加稅取消，可避免重復(fù)征稅，促進(jìn)土地出讓的可持續(xù)性，建立一套房地產(chǎn)投資、交易、占有和所得等環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅的房地產(chǎn)稅體系。

第三，對居民的公平效應(yīng)。房地產(chǎn)稅收可用于公共服務(wù)和居民保障房建設(shè)，縮小居民收入分配差距，這在深化房地產(chǎn)稅開征過程中有利于增強(qiáng)對居民的公平效應(yīng)。改革開放以來，社會(huì)貧富差距逐漸擴(kuò)大，富者資本雄厚，而貧者收入微薄，巨大的貧富差距需要政府采取有效措施對社會(huì)財(cái)富進(jìn)行調(diào)節(jié)，社會(huì)財(cái)富的二次分配就顯得非常重要，開征房地產(chǎn)稅便是其中一種有效方式。根據(jù)受益論，地方政府將房地產(chǎn)稅收用于公共服務(wù)如公共衛(wèi)生、交通設(shè)施以及教育設(shè)施等，可使得納稅人能更好地享受這些公共服務(wù)，也能給生活較困難的人提供保障房來解決他們的住房問題。房地產(chǎn)擁有者納稅能力可根據(jù)其擁有的房地產(chǎn)體現(xiàn)，通過設(shè)置不同的稅率對擁有房地產(chǎn)量不同的所有者征收，可以彌補(bǔ)個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配差距方面的局限性，能有效地調(diào)節(jié)本地區(qū)貧富差距，改善分配領(lǐng)域中的不公平狀況，最終讓房地產(chǎn)稅和房價(jià)形成一個(gè)良性循環(huán)。endprint

第四，對市場的調(diào)節(jié)效應(yīng)。房地產(chǎn)稅開征可緩和購房壓力，促進(jìn)房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展，增強(qiáng)對房地產(chǎn)市場的調(diào)節(jié)效應(yīng)。有的學(xué)者認(rèn)為“當(dāng)前房地產(chǎn)市場的熱度未降的原因，主要是因?yàn)楸Ｕ闲宰》抗?yīng)不足，加上地方政府對土地出讓收入的饑渴，有意識地控制土地供應(yīng)的規(guī)模，造成整個(gè)市場供應(yīng)不足，而不是因?yàn)闆]有征收房地產(chǎn)稅”[12]。這只是從市場經(jīng)濟(jì)的角度來進(jìn)行分析，但是中央明確指出，“房子是用來住的，不是用來炒的”[13]，這意味著要讓住房回歸其居住功能，使房地產(chǎn)業(yè)變成有利于民生的產(chǎn)業(yè)。房地產(chǎn)稅的開征能使房地產(chǎn)的持有成本增加，從而打擊依靠房地產(chǎn)投機(jī)達(dá)到抑制房價(jià)過快增長的目的，且對囤積土地行為進(jìn)行打擊，進(jìn)而增進(jìn)土地和房屋資源的使用率，有效緩和購房壓力。當(dāng)前很多購房者的資金是自身甚至是幾代人的儲(chǔ)蓄，為還房貸很多人成了“房奴”。不但購房者壓力非常大，而且房地產(chǎn)市場發(fā)展遭遇瓶頸，勢必會(huì)給整個(gè)國家經(jīng)濟(jì)帶來很多問題，因?yàn)榉康禺a(chǎn)市場的發(fā)展影響到建筑業(yè)、木材加工業(yè)、家具制造業(yè)、機(jī)械業(yè)、金融業(yè)以及保險(xiǎn)業(yè)等行業(yè)的發(fā)展。當(dāng)前各種問題也日益顯現(xiàn)：“一是住房市場供需結(jié)構(gòu)不合理，剛性需求得不到滿足，保障性住房供給不足；二是房地產(chǎn)資源未得到有效利用，空置房產(chǎn)較多，造成資源浪費(fèi)；三是投機(jī)投資需求旺盛，導(dǎo)致部分中等城市房價(jià)增幅過快”[14]。要解決這些問題的方法之一就是開征房地產(chǎn)稅，從而緩和購房壓力，促進(jìn)房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展。

二、房地產(chǎn)稅開征的法治困境

房地產(chǎn)稅開征有很多優(yōu)點(diǎn)，具多重效應(yīng)，但房地產(chǎn)稅開征在當(dāng)前法學(xué)界還存在很多爭議：一方面，是關(guān)于房地產(chǎn)稅開征的立法目的爭議。有的學(xué)者主張房地產(chǎn)稅開征是為了“服務(wù)于地方政府籌集當(dāng)?shù)毓娖毡槭芤娴墓仓С鲰?xiàng)目”[15]。但有的學(xué)者不贊同，他們主張“受當(dāng)前地方政府支出行為不規(guī)范、土地財(cái)政和房產(chǎn)稅征收阻力等影響，將其設(shè)計(jì)為地方主體稅在短期內(nèi)還難以實(shí)現(xiàn)”[16]。對此爭議，筆者認(rèn)為雖然房地產(chǎn)稅作為地方主體稅短期難實(shí)現(xiàn)，但是除了前面所述的優(yōu)點(diǎn)外，當(dāng)前土地資源日益變得稀缺，使得近年來一些地方政府“對房地產(chǎn)相關(guān)稅收依賴度正慢慢超過土地出讓金依賴度”[17]，在長期內(nèi)能提高土地的利用率。另一方面，是關(guān)于房地產(chǎn)稅開征的法理基礎(chǔ)的爭議。這個(gè)爭議主要集中在兩個(gè)層面：土地出讓金問題和土地終極所有權(quán)問題。有的學(xué)者主張“我國土地所有權(quán)歸國家所有，土地使用者不具有土地所有權(quán)。土地使用者繳納的土地出讓金是使用權(quán)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的租金。因此，本應(yīng)針對房產(chǎn)所有者征收的房產(chǎn)稅，如果向不擁有土地所有權(quán)，只有土地使用權(quán)加房產(chǎn)所有權(quán)的房產(chǎn)所有者征收，確實(shí)存在一定的合法性障礙”[18]，更有學(xué)者指出：“其他開征住房保有環(huán)節(jié)稅收額國家是土地私有制，而中國是公有制，一切城鎮(zhèn)建成區(qū)的地皮都是國有的，在國有土地上對使用者征稅在法理上有硬障礙”[19]。對此爭議，筆者認(rèn)為：首先，雖然已經(jīng)繳納土地出讓金，再征收房地產(chǎn)稅有重復(fù)征稅之疑，但土地出讓金只是租金，并不能劃為稅的范疇。開征房地產(chǎn)稅是要為公眾提供公共服務(wù)，各級政府是為公共管理籌措資金的管理者，居民可以在規(guī)定期限內(nèi)對國有土地占有及使用，這種土地使用權(quán)能成為征稅標(biāo)的物。其次，當(dāng)國有產(chǎn)權(quán)和使用權(quán)代兩步“利改稅”時(shí)就已經(jīng)在財(cái)稅理論和實(shí)踐上解決了，今天卻仍被反對者們拿來作為法理不通的盾牌。最后，國外的土地也并不都是私有的，同樣存在對公有土地征收房地產(chǎn)稅的情況。如新加坡的土地主要有國有和私人所有兩種形式，新加坡在對國有土地使用權(quán)出售后，對所有房地產(chǎn)都要征收房地產(chǎn)稅。[20]

由于我國還處在社會(huì)主義初級階段，我國房地產(chǎn)稅的征收在法治上還存在著許多問題。

第一，稅權(quán)維度。房地產(chǎn)稅稅權(quán)配置失衡致使制約性不強(qiáng)。房地產(chǎn)稅屬于地方稅，地方稅稅權(quán)劃分到底是集中還是分散，到底采用哪一種模式，由本國的國情和政治制度決定。國際上很多國家主要通過分稅制規(guī)范中央和地方之間的稅收分配關(guān)系以及地方各級政府職能，“在分稅制設(shè)計(jì)中，雖然對于稅種的具體選擇還存在不同看法，但基本上對于將房地產(chǎn)稅列為地方稅體系并無異議”[21]?！稇椃ā泛汀读⒎ǚā芬?guī)定我國房地產(chǎn)稅稅收立法權(quán)由全國人大及其常委會(huì)行使，國務(wù)院及地方各級職能部門可制定除了企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等稅種法律法規(guī)外的其它稅的行政法規(guī)，但在1993年《國務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》文件頒布實(shí)施后，地方稅收立法權(quán)被極度壓縮，只擁有了一些對稅率的調(diào)整權(quán)、細(xì)則的制定權(quán)和稅收減免權(quán)等，這同樣也造成了我國房地產(chǎn)稅權(quán)配置失衡。房地產(chǎn)稅權(quán)集中于中央，中央可根據(jù)自身的財(cái)政狀況調(diào)整稅收制度，使得稅收體制不穩(wěn)定，中央和地方都為了各自的利益不斷地博弈，卻沒有制定一套規(guī)則。地方需根據(jù)中央統(tǒng)一制定的稅收制度開展工作，他們在實(shí)踐中往往從自身利益出發(fā)來調(diào)整、修改稅法，容易產(chǎn)生腐敗行為。地方政府通過房地產(chǎn)稅開征獲得的收益并不能跟在“土地財(cái)政”獲得的收益相稱，導(dǎo)致他們積極性并不高，受利益的驅(qū)動(dòng)，為增加財(cái)政收入，以權(quán)代法、以言代法進(jìn)行收費(fèi)現(xiàn)象較為嚴(yán)重。房地產(chǎn)稅現(xiàn)行相關(guān)法律是通過授權(quán)立法進(jìn)行的，立法機(jī)關(guān)的房地產(chǎn)稅立法權(quán)跟其他很多稅種一樣處于弱化和虛置地位。從中央到地方各級人大及其常委會(huì)與各地方各級行政機(jī)關(guān)的立法權(quán)不能進(jìn)行有效監(jiān)督和制約，最終使得行政權(quán)力過度，削弱了立法機(jī)關(guān)的立法權(quán)。

第二，法律體系維度。房地產(chǎn)稅立法層次低致使嚴(yán)謹(jǐn)性不夠。當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)下行壓力增大，國家頒布的調(diào)控房地產(chǎn)的政策已經(jīng)滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，一些地級市和省會(huì)城市房產(chǎn)過剩，再加上全國不動(dòng)產(chǎn)等級制度和房地產(chǎn)評估制度不完善，社會(huì)難以形成共識。這些都在一定程度上導(dǎo)致房地產(chǎn)稅立法難度增加。當(dāng)前我國房產(chǎn)稅開征主要是依據(jù)1986年制定的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，但是房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅的相關(guān)法律缺位，現(xiàn)在涉及房地產(chǎn)業(yè)的十一個(gè)相關(guān)稅種中只有企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅是全國人民代表大會(huì)制定的法律，其它九個(gè)稅種的相關(guān)條例都只是暫行條例。房地產(chǎn)稅屬于地方稅，而各地房地產(chǎn)市場差異大，但是地方立法權(quán)卻有限，立法層次低。關(guān)于規(guī)范征稅對象的法律法規(guī)并沒有包括農(nóng)村地區(qū)，而在已征稅的城鎮(zhèn)地區(qū)只對經(jīng)營性房屋征稅，沒有將個(gè)人非經(jīng)營用房和農(nóng)村地區(qū)的非農(nóng)業(yè)用房地產(chǎn)作為征稅對象，針對不同的征稅對象最基本的免征額如何避免被人不當(dāng)利用，造成稅負(fù)不公，也缺乏法律法規(guī)來明確；由于計(jì)稅依據(jù)不充分，存在重復(fù)征稅的現(xiàn)象，房地產(chǎn)數(shù)據(jù)庫和評估體系尚未完善，我國還沒有制定相關(guān)法律如何依據(jù)市場價(jià)格對房地產(chǎn)進(jìn)行核定或評估稅率，到底采用比例稅率還是累進(jìn)稅率，稅率應(yīng)如何根據(jù)各地情況確定，并沒有法律明確的規(guī)定；房地產(chǎn)稅的征繳管理是程序性規(guī)定，不能全依據(jù)稅收征收管理法，但我國還缺乏專門法規(guī)進(jìn)行規(guī)范開征程序。當(dāng)前我國房地產(chǎn)稅除了一部行政條例外其它都屬于政策，雖然地方各級政府制定了一些相關(guān)規(guī)章，但也帶有很強(qiáng)的政策性，政策相比法律缺少程序性和嚴(yán)謹(jǐn)性，不能夠有效規(guī)制房地產(chǎn)市場。由于房地產(chǎn)稅開征的范圍和免稅的范圍沒有明確法律規(guī)定，房地產(chǎn)登記制度以及評估制度不健全，導(dǎo)致房地產(chǎn)稅開征很難達(dá)成社會(huì)共識，也為房地產(chǎn)稅法律的制定增加了難度。國務(wù)院在獲得稅收立法授權(quán)后又將其轉(zhuǎn)授予財(cái)政部門和稅務(wù)部門等，使得法律規(guī)范缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性。endprint

第三，立法主體維度?，F(xiàn)有房地產(chǎn)稅立法機(jī)關(guān)行政化趨向嚴(yán)重致使自主性不夠。稅收立法被授權(quán)主體既有各級行政機(jī)關(guān)，強(qiáng)調(diào)集權(quán)和效率，又有各級權(quán)力機(jī)關(guān)，所產(chǎn)生的法律效力不一樣，產(chǎn)生的社會(huì)效果必然不同，但是各級地方人大及其常委會(huì)更熟悉該地情況，所制定的法律法規(guī)更能代表民意。在實(shí)踐中稅收立法權(quán)主要集中在中央政府，中央政府為房地產(chǎn)稅開征立法主體，房地產(chǎn)稅的開征權(quán)、解釋權(quán)、稅目稅率調(diào)整權(quán)、減免權(quán)以及停征權(quán)等都集中于中央政府，省級及以下地方政府沒有立法權(quán)，對房地產(chǎn)稅稅收立法自主性不夠。但房地產(chǎn)稅屬于地方稅，地方政府沒有相應(yīng)稅權(quán)，財(cái)政收入來源不足，造成事權(quán)和財(cái)力不相匹配，為了供應(yīng)地方服務(wù)需要，采取亂收費(fèi)等方式嚴(yán)重扭曲了財(cái)政分配關(guān)系。我國稅收立法主體從橫向的角度講，稅收立法權(quán)被行政機(jī)關(guān)掌握，國務(wù)院及其各部門通過授權(quán)立法在權(quán)限范圍內(nèi)制定了許多相關(guān)法規(guī)和規(guī)章，出現(xiàn)了很多法規(guī)沖突以及沒有權(quán)威性的法律作為依據(jù)，違背了稅收法定原則。從縱向方面來講，我國稅收法律立法權(quán)應(yīng)該由中央掌握，但在實(shí)踐中地方各級政府卻制定了很多稅收法律文件，導(dǎo)致稅收法律法規(guī)的內(nèi)容與現(xiàn)實(shí)實(shí)踐不相適應(yīng)。當(dāng)前我國還沒有相關(guān)法律法規(guī)對立法權(quán)[22]的劃分進(jìn)行規(guī)范，有關(guān)稅收立法權(quán)的一些法律條文也因太抽象不具備實(shí)踐性，更沒有房地產(chǎn)稅稅收立法權(quán)，導(dǎo)致不同的立法主體制定的法律法規(guī)也常常出現(xiàn)沖突的現(xiàn)象，這都是因?yàn)榈胤搅⒎C(jī)關(guān)缺乏對房地產(chǎn)稅稅收立法的自主性而造成的。

第四，程序維度。房地產(chǎn)稅開征程序復(fù)雜致使效率性不高?！岸愂諊覒椪娜績?nèi)容， 最終都應(yīng)當(dāng)歸結(jié)于怎樣征收租稅， 以及這樣的租稅將如何被利用。政治在其中的最終作用表現(xiàn)為： 按照法定標(biāo)準(zhǔn)和程序征收和使用稅收”[23]，在我國房地產(chǎn)稅開征程序還不完善，不能充分保障納稅人的權(quán)利。房產(chǎn)稅、契稅等和房地產(chǎn)有關(guān)的稅種有十個(gè)，數(shù)量多，太繁雜，房地產(chǎn)開征的程序非常復(fù)雜，征稅對象多樣。如住房從產(chǎn)權(quán)性質(zhì)來分就有“原有私房、房改房、商品房、經(jīng)適房、安居房、限價(jià)房、自住商品房和共有產(chǎn)權(quán)房等”[24]，這些住房各自因地段、樓層、朝向、套型和采光等成本不一樣，繳納的土地出讓金也千差萬別，對其價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確的評估需要經(jīng)過繁雜的程序才能對納稅人負(fù)責(zé)，但現(xiàn)在對房地產(chǎn)稅收開征的程序并沒有相關(guān)規(guī)定。在立法過程中，有的地方只公布立法的結(jié)果，納稅人對立法會(huì)議的過程和議題的討論等沒有公開，這使得他們難以理解稅收立法的意義。我國房地產(chǎn)稅收體系還包括流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、特定目的稅等很多稅種，如對房屋租金收入，不僅要征收營業(yè)稅，還要征收房地產(chǎn)稅，等等。這使得納稅人的地下交易行為增多，偷稅漏稅現(xiàn)象嚴(yán)重。要實(shí)現(xiàn)實(shí)體公正，就要先讓程序公正，但是地方制定稅收政策缺乏統(tǒng)一的程序進(jìn)行約束，將極大地影響房地產(chǎn)稅開征的效率。

第五，權(quán)力監(jiān)督維度。房地產(chǎn)稅監(jiān)督不到位致使有效性不夠。我國稅收征管過于重形式，輕本質(zhì)，不重視對房地產(chǎn)稅的監(jiān)督情況較為普遍，一些地方監(jiān)督人員對國家財(cái)政監(jiān)督政策實(shí)施不到位，忽略財(cái)政監(jiān)督對于地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要作用。有很多地方違反《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定征稅，存在違規(guī)減免稅或少征稅的情況。從地方政府角度來講，有些地方政府財(cái)政困難，存在重復(fù)征稅問題。有些地方房地產(chǎn)業(yè)是該地的支柱產(chǎn)業(yè)，地方政府為了經(jīng)濟(jì)發(fā)展不按《土地增值稅清算管理規(guī)程》和《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定對其長期不進(jìn)行稅收清算，使得在要求清算時(shí)反而無法征收到稅款。從房地產(chǎn)企業(yè)和個(gè)人房產(chǎn)的角度來看，對于個(gè)人房產(chǎn)的稅制也存在存量稅缺失。一些房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理混亂，財(cái)政預(yù)算不夠透明，人為延遲清算或者隱瞞實(shí)際收入，或者虛增開發(fā)成本和經(jīng)營成本，再加上投資額大，建設(shè)周期長，使得房地產(chǎn)稅要清算非常困難，要被監(jiān)督更困難，使得監(jiān)督的有效性大打折扣。

三、構(gòu)筑房地產(chǎn)稅開征法治屏障的策略

要擺脫房地產(chǎn)稅開征面臨的困境，根據(jù)稅收法定原則，我國開征房地產(chǎn)稅必須先制定專門的房地產(chǎn)稅法，否則政府不能征稅，公民也不用納稅。房地產(chǎn)稅開征的要素、程序和監(jiān)督都必須由法律規(guī)定。黨的十八大以來，“法治中國”建設(shè)在逐步推進(jìn)，房地產(chǎn)稅開征亦不能脫離法治軌道。公眾把公平當(dāng)作對房地產(chǎn)稅法律法規(guī)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，納稅能力相同者承擔(dān)相同的稅負(fù)，納稅能力不同者承擔(dān)的稅負(fù)不同，納稅能力強(qiáng)者比納稅能力弱者承擔(dān)更多稅收。反過來，要實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅開征的公平性，必須以法律作為依據(jù)，不能隨意征稅或減稅、免稅，有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。

第一，規(guī)范房地產(chǎn)稅稅權(quán)配置以構(gòu)筑有效的權(quán)力制約屏障。雖然在20世紀(jì)80年代全國人大把稅收立法權(quán)授權(quán)給國務(wù)院有積極的意義，但隨著我國法治建設(shè)的不斷發(fā)展，全國人大及地方各級人大掌握稅收立法權(quán)是大勢所趨。全國各地房地產(chǎn)市場千差萬別，在房地產(chǎn)稅方面不能采取“一刀切”，因?yàn)榉康禺a(chǎn)稅立法權(quán)如果完全由中央掌握，不利于地方社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，“地方政府往往從利弊得失衡量，必然會(huì)制定出與國家稅收法律相悖的規(guī)定，誘發(fā)越權(quán)行政行為，最終破壞整個(gè)稅制的統(tǒng)一”[25]，中央與地方的稅權(quán)運(yùn)行模式應(yīng)采取適應(yīng)中國國情的適度分權(quán)的模式，根據(jù)稅收法定的原則，賦予地方一定的稅收立法權(quán)，擯棄傳統(tǒng)的稅權(quán)過度集中的模式，使稅權(quán)能被有效的制約。地方政府只有有一定的稅權(quán)才能有穩(wěn)定、充分的財(cái)政支持來支持公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)以及地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展建設(shè)，更有利于解決全國稅收統(tǒng)一立法難適應(yīng)地方實(shí)際情況的矛盾。一方面，我國要制定專門的《房地產(chǎn)稅法》明確規(guī)定從中央到地方各級人大及其常委會(huì)各自對房地產(chǎn)稅立法權(quán)的權(quán)限，行政機(jī)關(guān)不得干預(yù)。地方各級人大可經(jīng)全國人大授權(quán)立法，通過立法程序制定房地產(chǎn)稅法以對房地產(chǎn)稅的開征進(jìn)行規(guī)制。房地產(chǎn)稅對地方財(cái)政作用較大，可在中央制定房地產(chǎn)稅收基本法后，房地產(chǎn)稅收的稅目、稅率微調(diào)以及稅收減免等立法權(quán)限授予地方立法機(jī)關(guān)。另外，還必須規(guī)范地方的收費(fèi)權(quán)，將各項(xiàng)收費(fèi)納入法治化軌道，對不合法的收費(fèi)要取消，收費(fèi)要有嚴(yán)格的制度規(guī)定。從稅收征稅權(quán)來說，地方政府掌握房地產(chǎn)稅稅收征稅權(quán)，可根據(jù)本地實(shí)際情況對稅率、稅基以及減免稅等進(jìn)行具體規(guī)定。從稅收評估權(quán)來講，對房地產(chǎn)稅進(jìn)行評估可確保房地產(chǎn)稅開征的公平和效率，中國地域遼闊，各地房地產(chǎn)有著很大的差異性，要進(jìn)行普遍性、具體化的評估，適當(dāng)引入市場評估機(jī)制。endprint

第二，建立完善的房地產(chǎn)稅法律體系以構(gòu)筑嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆ㄖ破琳??！霸诟母镞M(jìn)程中，立法應(yīng)當(dāng)具有一定的前瞻性，引領(lǐng)改革，要變“政策引領(lǐng)”為“立法引領(lǐng)”，而不只是事后確認(rèn)改革的成果。[26]當(dāng)前世界上許多國家都已經(jīng)制定了稅收法律法規(guī)，如日本、俄羅斯等通過稅收法律法規(guī)對稅收立法權(quán)的范圍、征稅問題都進(jìn)行了規(guī)定。全國人大及其常委會(huì)要制定《房地產(chǎn)稅法》，地方各級人大及其常委會(huì)依據(jù)《房地產(chǎn)稅法》根據(jù)本地實(shí)際情況制定好適應(yīng)本地的房地產(chǎn)稅法規(guī)，但不能跟《房地產(chǎn)稅法》相沖突?！稇椃ā芬?guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”[27]，房地產(chǎn)稅也是公民納的稅種之一，房地產(chǎn)稅開征有憲法依據(jù)，但是建立房地產(chǎn)稅稅制按照稅收法定主義原則要有相應(yīng)的法律環(huán)境?！稇椃ā芬?guī)定“全國人民代表大會(huì)和全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)行使國家立法權(quán)”[27]，如要開征房地產(chǎn)稅，全國人大及其常委會(huì)就要先制定全國性的不動(dòng)產(chǎn)登記制度，建立一個(gè)不動(dòng)產(chǎn)信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，從而對居民的房地產(chǎn)信息有一個(gè)基本掌握。不動(dòng)產(chǎn)登記是房地產(chǎn)稅征收的基礎(chǔ)，不動(dòng)產(chǎn)登記條例是對不動(dòng)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)進(jìn)行登記，這為房地產(chǎn)稅開征提供了保障。房地產(chǎn)稅開征制定法律應(yīng)符合國家政策方針，對資源進(jìn)行最佳配置，用最小成本制定最適應(yīng)國情的法律，如調(diào)控房價(jià)、增加地方財(cái)政收入以及調(diào)節(jié)人民收入等等，上海和重慶改革主要集中在房價(jià)調(diào)控層面，但房地產(chǎn)稅開征立法卻要顧及多種功能，所以立法要公開，充分借鑒這兩地的經(jīng)驗(yàn)，處理好中央和地方的關(guān)系，授予地方房地產(chǎn)稅開征立法權(quán)，充分協(xié)調(diào)政府和納稅人之間的關(guān)系。社會(huì)各界對房地產(chǎn)稅開征后將會(huì)增加個(gè)人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)充滿憂慮，對房地產(chǎn)分?jǐn)偟耐恋孛娣e、房產(chǎn)價(jià)值和土地價(jià)值上如何計(jì)算也非常關(guān)心，因此，房地產(chǎn)稅立法時(shí)要讓民眾有知情權(quán)，要理性應(yīng)對社會(huì)各界的反饋和建議。但是如果房地產(chǎn)稅產(chǎn)生的收益不斷增加，地方政府會(huì)過度追求房地產(chǎn)稅收入，所以在立法時(shí)應(yīng)避免這種風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)還要加強(qiáng)對現(xiàn)有的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅等房地產(chǎn)開發(fā)、交易和保有環(huán)節(jié)的稅種進(jìn)行歸并整合，建立和完善房屋、土地的產(chǎn)權(quán)登記制度、價(jià)值評估體系和網(wǎng)絡(luò)體系等，加強(qiáng)對房地產(chǎn)市場的調(diào)查和研究。房地產(chǎn)稅“取之于民，用之于民”，房地產(chǎn)稅用于公共服務(wù)的部分要實(shí)現(xiàn)正向循環(huán)，制定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆煞ㄒ?guī)來進(jìn)行規(guī)范。

第三，去房地產(chǎn)稅立法機(jī)關(guān)之行政化趨向以構(gòu)筑地方的自主立法屏障。雖然房地產(chǎn)稅是一種地方稅，但是《立法法》規(guī)定全國人大對稅收制度等事項(xiàng)有立法權(quán)限，全國人大及其常委會(huì)的立法權(quán)由《憲法》《立法法》直接授予，全國人大及其常委會(huì)有權(quán)授予地方人大及其常委會(huì)制定符合本地社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的房地產(chǎn)稅法律法規(guī)，使得地方各級人大能自主立法。但是，“有關(guān)稅捐的核課征收稅捐，均必須有法律的根據(jù)。亦既國家非根本法法律不得核課征收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐”[28]，全國人大及其常委會(huì)的稅收權(quán)力來源于人民的稅收權(quán)利，因此在制定房地產(chǎn)稅收法律時(shí)須征得人民的同意，才能享有對房地產(chǎn)稅稅收的立法權(quán)。我國是單一制國家，各地經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平和房地產(chǎn)市場發(fā)展差異大，所以全國人大及其常委會(huì)在制定全國性的房地產(chǎn)稅法后，一方面，應(yīng)授權(quán)給地方各級人大及其常委會(huì)根據(jù)本地區(qū)的情況制定相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則，且只能針對一件事情在一定時(shí)間內(nèi)授權(quán)，只能一事一授權(quán)；另一方面，在授權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)制定法律明確地方各級人大及其常委會(huì)對房地產(chǎn)稅收立法權(quán)的權(quán)限，地方各級人大及其常委會(huì)不能對沒有立法權(quán)限或超越立法權(quán)限的事項(xiàng)進(jìn)行立法，明確房地產(chǎn)稅稅法的立法層級和立法機(jī)關(guān)，讓不同立法主體制定的房地產(chǎn)稅法律法規(guī)既要避免出現(xiàn)沖突，又要避免立法不作為等現(xiàn)象的出現(xiàn)，因地制宜，促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。

第四，健全房地產(chǎn)稅開征的程序以構(gòu)筑有效的糾紛解決屏障。程序公正保障公民的權(quán)利和義務(wù)，公正的程序能防止房地產(chǎn)稅開征時(shí)出現(xiàn)越權(quán)、濫權(quán)現(xiàn)象，也有利于社會(huì)接受依法征稅，所以房地產(chǎn)稅開征要建立公正的程序，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)責(zé)以及工作程序進(jìn)行規(guī)定。這樣，一方面確保房地產(chǎn)稅征收機(jī)關(guān)依法征稅，嚴(yán)格遵守《立法法》與《行政法規(guī)制定程序條例》。另一方面，維護(hù)公民切身利益，有權(quán)了解立法過程和立法內(nèi)容，同時(shí)確保公民有效地加強(qiáng)對房地產(chǎn)稅開征的監(jiān)督。房地產(chǎn)稅開征立法程序公開、公正，讓公眾參與進(jìn)來，建立立法聽證制度，廣泛聽取公眾的意見，使人民在參與立法的過程時(shí)為自身爭取更多的合法利益，保障立法結(jié)果的公平?！肮姆ㄖ沃刃蚴钦x的基本要求，而法治取決于一定形式的正當(dāng)過程，正當(dāng)過程又主要通過程序來體現(xiàn)”[29]，程序公正是實(shí)踐法治的關(guān)鍵。依法征稅是依法治國的重要內(nèi)容之一，房地產(chǎn)稅開征需要嚴(yán)密的法律程序作保證，重慶和上海的房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)備受爭議，主要是因?yàn)椤爸贫瘸雠_(tái)的程序缺乏法治的嚴(yán)謹(jǐn)性，公共選擇的程序與規(guī)則沒有得到體現(xiàn)”[30]，房地產(chǎn)稅用于公共服務(wù)的部分要實(shí)現(xiàn)正向循環(huán)，要通過公開透明的立法程序來進(jìn)行規(guī)范，廣泛聽取社會(huì)各界的意見，這也有利于解決好社會(huì)各界對房地產(chǎn)稅開征存在的爭議并獲得認(rèn)可，促進(jìn)房地產(chǎn)稅開征的科學(xué)性和民主性，增強(qiáng)納稅人的權(quán)利意識和自主意識，制約房地產(chǎn)稅征稅人員的行為，防止權(quán)力濫用和腐敗。同時(shí)，公眾也希望通過立法程序來尋求房地產(chǎn)稅和公共服務(wù)之間的正向循環(huán)，實(shí)現(xiàn)公平。程序公正是實(shí)現(xiàn)實(shí)體公正的前提，要滿足納稅人的需要和利益，只有通過公正的程序才能實(shí)現(xiàn)。

第五，變革創(chuàng)新對房地產(chǎn)稅開征的監(jiān)督以構(gòu)筑有效的權(quán)利保護(hù)屏障。要實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅開征的公平性，要解決稅收監(jiān)督管理工作存在的問題，房地產(chǎn)稅開征必須受到監(jiān)督。一方面，加強(qiáng)包括納稅人在內(nèi)的社會(huì)公眾、新聞媒體等對房地產(chǎn)稅開征的監(jiān)督；另一方面，要組織包括紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)以及會(huì)計(jì)事務(wù)所等在內(nèi)的專門監(jiān)督機(jī)關(guān)對房地產(chǎn)稅開征進(jìn)行監(jiān)督，既要防止出現(xiàn)房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)炒買炒賣、哄抬房價(jià)、慫恿客戶簽訂“陰陽合同”等違法行為現(xiàn)象，也要防止房地產(chǎn)公司在開發(fā)房地產(chǎn)過程中讓土地閑置、改變土地用途和性質(zhì)、拖延開竣工時(shí)間、捂盤惜售等違法違規(guī)現(xiàn)象的出現(xiàn)，還要防止有稅不征導(dǎo)致稅款流失現(xiàn)象的出現(xiàn)，“做到對房地產(chǎn)開發(fā)、銷售、財(cái)務(wù)管理等全方位跟蹤監(jiān)控，規(guī)范房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，強(qiáng)化對房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督，提高會(huì)計(jì)信息工作質(zhì)量，定期公布相應(yīng)信息，增強(qiáng)房地產(chǎn)市場信息透明度和信息質(zhì)量”[31]，為了保證稅務(wù)機(jī)關(guān)履行職責(zé)以及保障納稅人對房地產(chǎn)征稅的監(jiān)督還須通過法律程序進(jìn)行規(guī)范。另外，對征稅程序的運(yùn)行還要加大監(jiān)督力度，可通過監(jiān)察機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督、通過。如果因程序不到位引起了法律糾紛，必須依法解決，該賠償?shù)捻氋r償，該進(jìn)行處罰如經(jīng)濟(jì)處罰和行政處罰的就依法進(jìn)行處罰。endprint

綜上所述，隨著國家社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)稅開征是合理的、必然的。當(dāng)前我國房地產(chǎn)稅開征要根據(jù)全國各地發(fā)展的差異確定房地產(chǎn)征稅稅率、對象以及范圍等，但更重要的是要以稅收法定主義為原則來加強(qiáng)房地產(chǎn)稅開征領(lǐng)域的法治建設(shè)，完善相關(guān)法律法規(guī)和程序，使房地產(chǎn)稅開征不脫離法治軌道，以真正發(fā)揮房地產(chǎn)稅法的積極作用。

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（責(zé)任編輯：王鐵軍）endprint