或有事項的財務(wù)處理及對企業(yè)所得稅的影響*

陳 書

(揚州市邗江地方稅務(wù)局，江蘇揚州 225002)

一、會計準則與稅法對或有事項的處理

《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中定義，或有事項是指由過去的交易或過去的事項形成，其結(jié)果需要某些事項未來發(fā)生或不發(fā)生來確定的不確定事項［1］。常見的或有事項主要包括:未決訴訟或未決仲裁、產(chǎn)品質(zhì)保、已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票、虧損合同、債務(wù)擔(dān)保等事項。在滿足相關(guān)條件的情況下，我國會計準則對或有事項確認為預(yù)計負債。不滿足相關(guān)條件的或有事項可分為或有負債和或有資產(chǎn)。

上述所謂的相關(guān)條件是指:該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù);該義務(wù)的發(fā)生很可能會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè);該義務(wù)的金額可以可能計量。

我國會計準則對或有事項的確認條件中使用了“很可能”字樣，其量化的概率區(qū)間為超過50%，不超過95%。US ASC 450 Contingencies中將或有事項區(qū)分為利得或有事項和損失或有事項。對利得或有事項根據(jù)穩(wěn)健原則一般不作核算。而對損失或有事項則確認減少資產(chǎn)或增加負債。在美國的準則中，對或有事項按其可能性可分為很有可能、合理可能、不太可能事項。并沒有給定定量的標準，但約定俗成在75%以上為很可能。

不管是中國準則或美國準則，對或有事項的認定，應(yīng)該是主要依賴于專業(yè)人士的判斷和會計人員的職業(yè)判斷，而不是事實的發(fā)生。而稅收征收則是以經(jīng)濟事實為征收基礎(chǔ)，因而，或有事項的財務(wù)處理必然會和現(xiàn)有的稅收法規(guī)有沖突。

從對或有事項披露的方式來看，在財務(wù)處理及稅收影響方面主要是預(yù)計負債的處理。按我國會計準則規(guī)定，對所有預(yù)計負債應(yīng)在資產(chǎn)負債表內(nèi)予以披露(在涉及未決訴訟與未決仲裁時，如果披露會對相關(guān)利益方造成重大不利影響的情況除外)，與預(yù)計負債相關(guān)的損益項目則應(yīng)視情況合并反應(yīng)在利潤表中，同時應(yīng)在表外附注中披露以下內(nèi)容:(1)各種預(yù)計負債的期初余額、期末余額及本期變動情況。(2)預(yù)計負債的種類、形成的原因、未來經(jīng)濟利益流出不確定性的景況釋明。(3)和預(yù)計負債有關(guān)的預(yù)計補償金額及本期已經(jīng)確認的預(yù)計補償金額。

而對作為或有事項的或有負債和或有資產(chǎn)一般無需在報表中予以列示，對于符合相關(guān)條件的或有負債和或有資產(chǎn)則可在表外披露(報表附注中披露)。

在預(yù)計負債發(fā)生時一般是作以下處理:

借:費用支出、投資收益等

貸:預(yù)計負債

此種處理方法顯然影響到當(dāng)期經(jīng)營成果，從而影響當(dāng)期的企業(yè)所得稅的計算與繳納(上述分錄處理中，貸方為預(yù)計負債——置棄費用時，借方雖然是“固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)”但其終將因折舊費用而影響經(jīng)營成果)。

依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定:企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除［2］。在此款中強調(diào)了“實際發(fā)生”，在其實施條例中也強調(diào)了不得預(yù)計企業(yè)的成本、費用、損失及其他支出。

二、或有事項的財務(wù)處理及納稅影響

從以上論述可以看出，在或有資產(chǎn)和或有負債方面，會計準則和稅法都沒有進行相應(yīng)的核算要求，因而不會影響經(jīng)營成果及企業(yè)所得稅。在預(yù)計負債的處理方面，會計準則和所得稅稅法有抵觸點，這可能會導(dǎo)致會計利潤與應(yīng)稅利潤永久性差異和暫時性差異?！镀髽I(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用基于資產(chǎn)負債表的債務(wù)法，通過比較資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)、負債的賬面價值與稅法確定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，來確定可抵扣暫時性差異與應(yīng)納稅性暫時性差異，確認相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債(絕大多數(shù)情況下是因為可抵扣暫時性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn))。在此方法下，企業(yè)僅確認會計利潤與應(yīng)稅利潤暫時性差異，而對永久性差異在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，不會產(chǎn)生資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值不一致，也就不會在未來會計期間影響所得稅，不會產(chǎn)生遞延所得稅。

在或有事項處理中，因預(yù)計負債而導(dǎo)致會計利潤與應(yīng)稅利潤永久性差異的主要事項有擔(dān)保責(zé)任支出、未決訴訟、未決仲裁可能導(dǎo)致的行政罰款等。

案例1 天馬行空公司在2012年替大唐盛世公司擔(dān)保了一項50萬元的負債，因是關(guān)聯(lián)方擔(dān)保，擔(dān)保方未就此項擔(dān)保收取相關(guān)擔(dān)保費用。2013年11月，大唐盛世公司因為財務(wù)困難，未能履行到期的債務(wù)償還責(zé)任，天馬行空公司預(yù)計就此很可能承擔(dān)40萬元的償還責(zé)任。假設(shè)天馬行空公司2013年度會計利潤為160萬元，所得稅稅率是25%，無其他事項需納稅調(diào)整。則相關(guān)財務(wù)及納稅處理如下:

(1)確認預(yù)計負債時

借:營業(yè)外支出——債務(wù)擔(dān)保支出40萬

貸:預(yù)計負債——債務(wù)擔(dān)保責(zé)任40萬

(2)資產(chǎn)負債表日，計算所得稅費用

應(yīng)納稅所得額=160萬元+40萬元=200萬元

應(yīng)納所得稅額=200萬元×25%=50萬元

借:所得稅費用50萬元

貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅50萬元

(3)清償擔(dān)保責(zé)任時

借:預(yù)計負債——債務(wù)擔(dān)保責(zé)任40萬

貸:銀行存款40萬

在或有事項處理中，因預(yù)計負債而導(dǎo)致會計利潤與應(yīng)稅利潤的可抵扣暫時性差異則包括未決訴訟或未決仲裁、產(chǎn)品質(zhì)保、已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票等。這些預(yù)計負債的產(chǎn)生，會暫時引起所得稅費用和應(yīng)交稅費之間的差異。如果在所得稅匯算清繳前，導(dǎo)致預(yù)計負債的或有事項能夠確定，則應(yīng)該按資產(chǎn)負債表日后事項進行納稅調(diào)整。

案例2 XYZ公司與ABC公司簽有工程建設(shè)合同，XYZ公司應(yīng)于2013年6月30日前完成ABC公司新廠房建設(shè)并交付使用。XYZ公司未能按合約完成相關(guān)工程建設(shè)，被ABC公司于2013年12月告上法庭，要求支付違約責(zé)任罰款及相關(guān)損失500萬元。2013年12月31日，XYZ公司已經(jīng)確認預(yù)計負債300萬元。2014年2月20日，經(jīng)法院判決，XYZ公司應(yīng)支付相關(guān)費用400萬元，兩家公司均表示服從判決并支付相關(guān)款項。XYZ公司的企業(yè)所得稅匯算清繳規(guī)定應(yīng)在3月10日前完成。企業(yè)所得稅稅率為25%，則XYZ公司應(yīng)在確認敗訴支付款項時，作相關(guān)調(diào)整事項分錄如下:

借:預(yù)計負債300萬元

以前年度損益調(diào)整 100萬元

貸:銀行存款400萬元

借:以前年度損益調(diào)整75萬元

貸:遞延所得稅資產(chǎn)75萬元

借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅100萬元

貸:以前年度損益調(diào)整100萬元

XYZ公司2013年度所得稅的財務(wù)處理如下:

借:所得稅費用X

遞延所得稅資產(chǎn)75萬元

貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅X+75萬元

三、我國會計準則與企業(yè)所得稅稅法對或有事項處理的趨同

我國會計準則根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)及國際公約規(guī)定，允許對固定資產(chǎn)的棄置費用進行有效估計，而企業(yè)所得稅法在此方面也明確了相關(guān)費用的扣除方法和期限。2007年12月6日公布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十五條規(guī)定:企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除［3］。

2011年國家稅務(wù)總局第22號公告《海上油氣生產(chǎn)設(shè)施棄置費企業(yè)所得稅管理辦法》中第三章第九條規(guī)定:海上油(氣)田棄置費，按照設(shè)施廢棄處置預(yù)備方案中規(guī)定的方法(產(chǎn)量法或年限平均法)按月提取。多個企業(yè)合作開發(fā)一個油(氣)田的，其棄置費計提應(yīng)該采取同一方法。企業(yè)棄置費計提方法確定后，除設(shè)施廢棄處置預(yù)備方案修改外，不得變更。第十三條規(guī)定:作業(yè)者應(yīng)在納稅年度結(jié)束后，就當(dāng)年提取的棄置費具體情況進行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在年度匯算清繳時，根據(jù)作業(yè)者的調(diào)整情況，確認本年度棄置費列支數(shù)額。

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》對于固定資產(chǎn)的棄置費用規(guī)定:企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所承擔(dān)的實際或可能支出［4］，應(yīng)按《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，計算棄置費用的資金時間價值，確定固定資產(chǎn)的原始成本(加上相應(yīng)的預(yù)計棄置費用的現(xiàn)值)和預(yù)計負債。

案例3 中海油南海東部公司某企業(yè)新購置一設(shè)備，建安成本為200萬元，技術(shù)壽命20年，預(yù)計報廢時，該項設(shè)備會對當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境造成一定影響，需棄置費用(凈)100萬元，根據(jù)市場測算，適用折現(xiàn)率12%，因此根據(jù)資金時間價值折現(xiàn)，棄置費用的現(xiàn)值:100萬元×0.104=10.4萬元。經(jīng)報稅務(wù)機關(guān)備案后，同意該公司對此項設(shè)備的棄置費用處理。

借:固定資產(chǎn)210.4萬元

貸:在建工程200萬元

預(yù)計負債10.4萬元

折舊費用210.4萬元÷20年=10.52萬元/年

借:生產(chǎn)成本、機械作業(yè)等10.52萬元

貸:累計折舊10.52萬元

每年的預(yù)計負債及財務(wù)費用以實際利率法確認，金額=該期該項預(yù)計負債余額×折現(xiàn)率。第一年的預(yù)計負債是1.248萬元(1.248萬元=10.4萬元×12%)及財務(wù)費用處理

借:財務(wù)費用1.248萬元

貸:預(yù)計負債1.248萬元

在該項固定資產(chǎn)使用的20年期間，企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負債表日對棄置費用根據(jù)相關(guān)規(guī)定進行價值評估，如有可靠跡象證明棄置費用確認的賬面金額未能準確體現(xiàn)未來的最優(yōu)評估數(shù)，則應(yīng)對其按最優(yōu)評估數(shù)對賬面金額進行調(diào)整，并進行表外披露，同時報稅務(wù)部門備案。

設(shè)備技術(shù)壽命20年到期，報廢該項設(shè)備。在此期間的預(yù)計負債的累計金額應(yīng)是100萬元，將該項設(shè)備轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理并支付棄置費用。

借:累計折舊210.4萬元

貸:固定資產(chǎn)210.4萬元

借:預(yù)計負債100萬元

貸:銀行存款100萬元

在此案例中，由于企業(yè)所得稅法的規(guī)定與會計準則的規(guī)定基本相同，因此預(yù)計負債在此案例中所產(chǎn)生的相關(guān)費用在會計利潤和應(yīng)稅利潤都允許扣除，因而不會影響企業(yè)所得稅的計算與清繳。

綜合以上三個案例及前述觀點，或有事項在財務(wù)處理中主要是對預(yù)計負債的核算，而預(yù)計負債的產(chǎn)生會對企業(yè)所得稅的計算與清繳則可能產(chǎn)生三種影響:一是可能會導(dǎo)致永久差異如案例1;二是可能導(dǎo)致暫時性差異如案例2;三是稅法和準則趨同對所得稅沒有影響如案例3。會計準則中對或有負債的處理主要基于謹慎性考慮，并期許能給會計信息的使用者一個盡可能符合實際的企業(yè)財務(wù)狀況。而企業(yè)所得稅稅法中則強調(diào)了客觀性，擯棄了對未來的主觀性預(yù)計而導(dǎo)致的損益影響。案例3中的趨同則體現(xiàn)了新稅法中“國際化的稅收抵免制度”和“以產(chǎn)業(yè)為導(dǎo)向的稅收普適性的優(yōu)惠制度”［5］。隨著經(jīng)濟與科技的發(fā)展，或有事項對會計準則和稅法的影響會漸漸增加，包括固定資產(chǎn)棄置費用在內(nèi)的相關(guān)行業(yè)(如拆遷)和市場的形成已經(jīng)是趨勢，會計準則和稅法都應(yīng)該加強進一步的研究，盡早出臺相關(guān)法規(guī)及實施細則，以適應(yīng)經(jīng)濟和科技不斷發(fā)展的要求。

［1］ 財政部．企業(yè)會計準則第13號——或有事項［S］．北京:中華人民共和國財政部，2006．

［2］ 稅務(wù)總局．中華人民共和國企業(yè)所得稅法［S］．北京:中華人民共和國稅務(wù)總局，2007．

［3］ 稅務(wù)總局．中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例［S］．北京:中華人民共和國稅務(wù)總局，2007．

［4］ 財政部．企業(yè)會計準則第13號——固定資產(chǎn)［S］．北京:中華人民共和國財政部，2006．

［5］ 施正文．新企業(yè)所得稅法的立法精神、制度創(chuàng)新和實施問題［J］．涉外稅務(wù)，2007(7):29-32．