非經(jīng)常業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異協(xié)調(diào)研究

◆申山宏

非經(jīng)常業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異協(xié)調(diào)研究

◆申山宏

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，所得稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用將越來(lái)越突出。會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)實(shí)踐也逐漸擺脫稅法束縛，紛紛與國(guó)際接軌，如果不能妥善處理好二者之間的關(guān)系，不僅會(huì)影響我國(guó)稅制改革與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)的步伐和節(jié)奏，而且還會(huì)阻礙市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。基于此，文章以非經(jīng)常業(yè)務(wù)為研究對(duì)象，對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異進(jìn)行了分析，并提出了如何做好差異協(xié)調(diào)的對(duì)策思考。

非經(jīng)常業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；所得稅；差異協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)與稅法兩者立法基礎(chǔ)不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和可靠，而稅法注重稅收公平和效率，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異難以避免。從微觀上看，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用和所得稅的納稅籌劃歷來(lái)就是一個(gè)非常復(fù)雜的問(wèn)題，而非經(jīng)常業(yè)務(wù)少之又少，企業(yè)會(huì)計(jì)人員很難處理好這些涉稅業(yè)務(wù)，為企業(yè)留下了納稅風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于非經(jīng)常業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法之間的差異，目前會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界都對(duì)其提出了一些協(xié)調(diào)措施，并且在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新的所得稅法中也有所體現(xiàn)，具體有哪些協(xié)調(diào)的措施，如何保證這些措施的實(shí)施，以及還有沒(méi)有進(jìn)一步協(xié)調(diào)的辦法，在下一輪改革到來(lái)之前都是值得研究的問(wèn)題?；诖耍疚膹姆墙?jīng)常業(yè)務(wù)視角探究差異背后原因，對(duì)如何完善和優(yōu)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得法差異協(xié)調(diào)問(wèn)題從理論和實(shí)踐上進(jìn)行探索。

一、非經(jīng)常業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法差異分析

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與稅法差異分析

根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的規(guī)定，兩者在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的定義上并無(wú)本質(zhì)差別。在成本計(jì)量模式下產(chǎn)生的差異發(fā)生在換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差別和換出資產(chǎn)確不確認(rèn)損益兩種情況。由于資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不同產(chǎn)生的差異為暫時(shí)性差異，按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理辦法是在差異發(fā)生時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，以后期間逐漸轉(zhuǎn)回。根據(jù)稅法實(shí)施條例的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換換出資產(chǎn)視同銷售，銷售額與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之差確認(rèn)損益，而根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，非貨幣性資產(chǎn)交換換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益，由此在交易發(fā)生的當(dāng)期應(yīng)根據(jù)稅法的規(guī)定調(diào)增或調(diào)減會(huì)計(jì)利潤(rùn)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，均以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。但是如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，依然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異，申報(bào)所得稅時(shí)需要對(duì)此作納稅調(diào)整。例如，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而企業(yè)所得稅法實(shí)施條例6第五十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十條第七項(xiàng)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除(所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、保險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出)，此產(chǎn)生遞延所得稅差異，在處置資產(chǎn)時(shí)相關(guān)遞延差異再轉(zhuǎn)回。

（二）債務(wù)重組在會(huì)計(jì)和稅法上的差異分析

以非現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施條例可知，債務(wù)人的重組收益應(yīng)計(jì)入所得，繳納所得稅，兩者在規(guī)定上是趨于一致的，并沒(méi)有什么實(shí)質(zhì)性的差異，不需要進(jìn)行準(zhǔn)則和稅法的差異調(diào)整。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。按稅法規(guī)定，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失;債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi))確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。按新準(zhǔn)則，債務(wù)人會(huì)計(jì)確認(rèn)的債務(wù)重組收益與稅法已趨于一致，不必作納稅調(diào)整。只是在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益上，會(huì)計(jì)中計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備稅法不予承認(rèn)，納稅人應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。債權(quán)人會(huì)計(jì)確認(rèn)的債務(wù)重組損失與稅法確認(rèn)的由無(wú)規(guī)定的壞賬計(jì)提比例不同引起，按暫時(shí)性差異處理。稅法除了對(duì)幾種債務(wù)重組方式的所得稅計(jì)算作了規(guī)定外，還對(duì)以下特殊情況作了說(shuō)明:企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。由此在重組當(dāng)年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，按不低于債務(wù)重組所得的1/5計(jì)入應(yīng)納稅所得，以后年度再均勻轉(zhuǎn)回余下的。

（三）借款費(fèi)用在會(huì)計(jì)和稅法上的差異分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在對(duì)待借款費(fèi)用利息處理上遵循不同的計(jì)量原則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，對(duì)利息費(fèi)用按照發(fā)生義務(wù)時(shí)予以確認(rèn)，而稅法雖然對(duì)利息收入按照合同約定的時(shí)間來(lái)確認(rèn)應(yīng)付利息的時(shí)間，但在具體計(jì)量時(shí)明確規(guī)定為利息支出發(fā)生的時(shí)間。因此，稅法并沒(méi)有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求進(jìn)行確認(rèn)，進(jìn)而形成了資產(chǎn)的可抵扣差異和利息費(fèi)用的時(shí)間性差異。

（四）政府補(bǔ)助收入在會(huì)計(jì)和稅法上的差異分析

政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的主要差異體現(xiàn)在對(duì)財(cái)政撥款收入的處理上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定因政府補(bǔ)助形成的財(cái)政撥款收入計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。而稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)于資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政撥款收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得稅時(shí)，應(yīng)扣除該項(xiàng)實(shí)際收到的政府補(bǔ)助收入，并作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異處理。企業(yè)對(duì)于收益相關(guān)的財(cái)政撥款收入，確認(rèn)為遞延收益，在實(shí)際收到撥款時(shí)，從利潤(rùn)中進(jìn)行扣除，這種情況下并不形成納稅的暫時(shí)性差異。

二、非經(jīng)常業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異協(xié)調(diào)建議

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換在成本計(jì)量模式下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。采用成本模式計(jì)量主要是因?yàn)檫@種交換不同時(shí)具備交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量這兩個(gè)條件。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮由于發(fā)生了該項(xiàng)資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)的程度，通過(guò)比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。只有當(dāng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時(shí)，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。所得稅法認(rèn)為只要發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換就視為交易，認(rèn)定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，按照公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并同時(shí)確認(rèn)損益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法都遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，顯然，所得稅法的這種做法是有違該原則的。建議企業(yè)在發(fā)生不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，如果能夠提供詳細(xì)的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的證明資料，稅務(wù)部門(mén)可采取會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，減少差異。如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，只是因?yàn)閾Q入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠取得，而采用成本模式計(jì)量，這是一種不得已而為之的做法，消除這種差異的重點(diǎn)在完善公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境，建立活躍有序的市場(chǎng)。

（二）債務(wù)重組差異的協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組形成的重組收益的處理進(jìn)行了多次修訂，重組收益從不確認(rèn)再到確認(rèn)，與此相對(duì)應(yīng)的是和稅法的協(xié)調(diào)難度加大。在稅法規(guī)定上，充分考慮到債務(wù)重組帶來(lái)的金額一次性納稅過(guò)大的問(wèn)題，對(duì)轉(zhuǎn)讓所得收益可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度期間均勻地計(jì)入應(yīng)納稅所得額。這項(xiàng)規(guī)定充分考慮到稅法保護(hù)稅源的問(wèn)題，這種因延緩時(shí)間所造成的差異應(yīng)予以保留。

（三）借款費(fèi)用差異的協(xié)調(diào)

在對(duì)利息費(fèi)用的差異處理上，稅法應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行納稅差異協(xié)調(diào)，對(duì)短期借款發(fā)生利息費(fèi)用，沒(méi)有利息費(fèi)用限制規(guī)定的按照實(shí)際發(fā)生數(shù)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，對(duì)于長(zhǎng)期債務(wù)利息，按照實(shí)際利率法進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。同時(shí)稅法對(duì)于扣除限額按照以下原則進(jìn)行處理：一是從銀行取得貸款發(fā)生的利息，其扣除限額必須在扣除限額以內(nèi)；二是關(guān)聯(lián)方交易過(guò)程中發(fā)生的借款利息，按照固定比率限額內(nèi)進(jìn)行扣除；長(zhǎng)期債務(wù)利息超過(guò)實(shí)際利率法的利息部分按照永久性差異進(jìn)行處理。

（四）政府補(bǔ)助收入的協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異主要體現(xiàn)在財(cái)政撥款上，政府通過(guò)財(cái)政撥款給予的補(bǔ)助是對(duì)企業(yè)的一種無(wú)代價(jià)的獎(jiǎng)勵(lì)，因此不應(yīng)將其認(rèn)定為一種經(jīng)營(yíng)收益在利潤(rùn)表中予以反映，而應(yīng)當(dāng)將其認(rèn)定為企業(yè)的一種額外的融資手段，在資產(chǎn)負(fù)債表中給予反映。由于政府補(bǔ)助收入不需要企業(yè)進(jìn)行償還，因此，在會(huì)計(jì)處理上可以計(jì)入所有者權(quán)益科目，這樣，既可以滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的協(xié)調(diào)問(wèn)題，又充分涵蓋了政府補(bǔ)助的實(shí)質(zhì)要求。

（五）會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是為了更好反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，其變更有充分必要性，稅收是國(guó)家通過(guò)法律形式預(yù)先規(guī)定可對(duì)什么征稅及其征收比例等稅制要素，并保持其相對(duì)的連續(xù)性和穩(wěn)定性。即使稅制要素的具體內(nèi)容也會(huì)因經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的變化而進(jìn)行必要的改革和調(diào)整，但這種改革和調(diào)整也總是要通過(guò)法律的形式事先規(guī)定，而且改革調(diào)整后要保持一定時(shí)期的相對(duì)穩(wěn)定。如果所得稅法對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更就相應(yīng)地調(diào)整自己的處理辦法，這不僅削弱所得稅法作為一門(mén)法律的嚴(yán)肅性，也不利于增加其依法納稅的意識(shí)?；谝陨侠碛桑ㄗh保留會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和所得稅法之間的差異。

[1]趙建新.借款費(fèi)用在會(huì)計(jì)和稅法上的差異與協(xié)調(diào)[J].財(cái)會(huì)研究，2011,(10).

[2]李 剛.企業(yè)重組中的所得稅納稅籌劃問(wèn)題[J].會(huì)計(jì)之友，2010,(11).

[3]高金平.非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與稅法差異分析[J].中國(guó)稅務(wù)，2008,(2).

[4]李巒松，許 皓.論納稅調(diào)整會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建——基于獨(dú)立稅務(wù)會(huì)計(jì)的構(gòu)建[J].稅務(wù)研究，2009,(9).

[5]謝國(guó)珍.政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理若干問(wèn)題探討[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2008，(10).

（責(zé)任編輯：燦亮）

F234.4

A

2095-1280(2014)03-0070-03

申山宏 ,男，國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院副教授。