企業(yè)內(nèi)部審計外部化之我見

郭春林

摘要：內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)治理機制的重要組成部分，治理功能是內(nèi)部審計的基本功能。本文從內(nèi)部審計在公司治理結(jié)構(gòu)中的作用入手，對內(nèi)部審計外部化現(xiàn)象進行了分析。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計 公司治理 內(nèi)部審計外部化

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，目前出現(xiàn)了一些企業(yè)將其內(nèi)審業(yè)務(wù)外包給外部審計機構(gòu)的現(xiàn)象，即內(nèi)部審計的外部化。所謂內(nèi)部審計外部化，就是企業(yè)從外部聘請專業(yè)人員履行內(nèi)部審計職能。其主要形式有兩種：一是企業(yè)內(nèi)部審計部門和人員與外部審計之間的協(xié)調(diào)和配合，共同完成企業(yè)的內(nèi)部審計工作；二是企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)，而是與專業(yè)的會計師事務(wù)所或其他相關(guān)機構(gòu)簽約，由其提供職業(yè)內(nèi)部審計服務(wù)。目前，很多觀點認(rèn)為內(nèi)部審計外部化可以提高內(nèi)部審計的獨立性，節(jié)約企業(yè)費用，有利于社會資源的有效配置及企業(yè)的自身發(fā)展，應(yīng)當(dāng)大力推廣。那么，內(nèi)部審計究竟是否應(yīng)該外部化呢？本文認(rèn)為，要充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，關(guān)鍵在于改善公司治理結(jié)構(gòu)，強化和完善內(nèi)部控制，而不是向外尋求解決途徑。

一、內(nèi)部審計在公司治理中的作用

在現(xiàn)代企業(yè)中，內(nèi)部審計與監(jiān)事會、審計委員會共同構(gòu)成了現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部治理的控制體系，是形成公司良好內(nèi)部治理的基礎(chǔ)。他們之間互通互補，任何一個方面的缺陷都可能導(dǎo)致整個治理機能的失效。內(nèi)部審計在幫助管理層以及審計委員會對內(nèi)部控制進行評估、報告方面起著其他任何部門所無法替代的作用。

美國安然、世通等財務(wù)丑聞直接導(dǎo)致美國國會通過了《薩班斯—奧克斯利法案》以及一系列監(jiān)管法規(guī)的頒布和修訂。紐約證券交易所規(guī)定所有上市公司必須設(shè)置內(nèi)部審計以改善上市公司治理。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）也頻頻發(fā)布有關(guān)內(nèi)部審計的指導(dǎo)規(guī)范。絕大多數(shù)國家均認(rèn)識到，包括內(nèi)部審計在內(nèi)的內(nèi)部控制系統(tǒng)對董事會充分發(fā)揮其控制和領(lǐng)導(dǎo)職能具有重要作用。一些知名公司如南方貝爾公司、福特汽車公司等就內(nèi)部審計與審計委員會的關(guān)系發(fā)表了他們的觀點：內(nèi)部審計是審計委員會履行職責(zé)的主要資源，是審計委員會的重要代理人，他們之間應(yīng)當(dāng)形成工作伙伴關(guān)系。我國證監(jiān)會頒布的《上市公司章程指引》和《上市公司治理準(zhǔn)則》均明確規(guī)定上市公司實行內(nèi)部審計制度。內(nèi)部審計在公司治理中的作用被重新認(rèn)識并得到前所未有的重視。可以看出，治理功能已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計的基本功能。

內(nèi)部審計外包相對于傳統(tǒng)的內(nèi)部審計具有一定的優(yōu)勢，但在條件不成熟的情況下照搬國外的做法是否能同樣發(fā)揮內(nèi)部審計的治理作用呢？本文將針對這個問題進行分析。

二、 內(nèi)部審計外部化分析

（一）內(nèi)部審計外部化是否會降低企業(yè)成本

主張內(nèi)部審計外部化的一個重要理由就是外部化能為企業(yè)節(jié)約成本，主要表現(xiàn)在節(jié)約招募費用、培訓(xùn)費用、維持成本、軟件開發(fā)成本以及雇傭成本等。筆者認(rèn)為這只是暫時的節(jié)約，從長遠(yuǎn)來看，企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)與外聘事務(wù)所的成本高低是個動態(tài)變化的過程，是最終博弈的結(jié)果。因此，對于內(nèi)部審計外部化能否為企業(yè)節(jié)約成本的問題，需要做深入的分析，以便做出有利于企業(yè)長期發(fā)展的戰(zhàn)略決策。

首先，內(nèi)部審計外部化會增加機會成本和管理成本。內(nèi)部審計的監(jiān)督、控制、評價和咨詢是一個動態(tài)的過程，是一項經(jīng)常性工作，貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的整個過程。內(nèi)審人員能夠及時獲得信息、傳遞信息和反饋信息，而外部審計的階段性服務(wù)卻做不到。此外，內(nèi)部審計外部化會使內(nèi)部審計失去靈活性、針對性和及時性的優(yōu)勢。內(nèi)部審計機構(gòu)可以根據(jù)需要隨時提供服務(wù)，而外部審計人員卻不能長期駐扎在委托單位，只是在接受聘用期間提供臨時服務(wù)，內(nèi)部審計的服務(wù)范圍受到了限制，尤其是在發(fā)生突發(fā)事件時外聘審計機構(gòu)不可能像內(nèi)部審計部門那樣召之即來，及時解決問題。

其次，“低價進入式定價策略”不會使企業(yè)達到節(jié)約成本的目的。20世紀(jì)80年代，斯謬尼克（Simunic）、西蒙（Simon）和弗朗西斯（Francis）等人通過研究發(fā)現(xiàn)，“低價進入式定價策略”正在成為事務(wù)所一種普遍的定價策略，即事務(wù)所為招攬審計業(yè)務(wù)，在初次與被審計單位簽訂審計協(xié)議時會壓低審計收費，期望通過較長時期的審計約定來彌補此前的損失。因此，短期來看，被事務(wù)所壓低的審計收費遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于組建一個內(nèi)部審計部門或維持已有的內(nèi)部審計部門正常運轉(zhuǎn)的耗費，給企業(yè)的管理者造成一種節(jié)約成本的假象。但由于最初的低審計收費使注冊會計師獲得審計委托，通過“邊干邊學(xué)”，現(xiàn)任注冊會計師擁有了成本優(yōu)勢，較長的任期可以使其在隨后幾年內(nèi)獲得特定委托人的“類租金”。同時，隨著咨詢業(yè)務(wù)占事務(wù)所收入比重的日益增大，事務(wù)所已經(jīng)不僅僅為獲取某一客戶的審計服務(wù)而使用這種定價策略了，事務(wù)所紛紛借助前期的引導(dǎo)價格，將審計作為敲門磚以期兜售更為有利可圖的非審計服務(wù)（美國國會出臺的《薩班斯—奧克斯利法案》中明令禁止會計師事務(wù)所為其審計的上市客戶提供非審計服務(wù)）。隨著服務(wù)的多元化發(fā)展，非審計服務(wù)的收費大大超過了審計服務(wù)，那么，在最初以低價換來的較長的任期中，事務(wù)所會獲得更多的收益，相應(yīng)地，企業(yè)也就要支付更多的服務(wù)費。尤其當(dāng)這些非審計服務(wù)與企業(yè)的需求不盡吻合，不能給企業(yè)帶來增值時，這些耗費所帶來的后果只能是經(jīng)濟資源的浪費，這與當(dāng)初為企業(yè)節(jié)約成本的預(yù)期背道而馳。

（二）內(nèi)部審計外部化是否會提高審計獨立性

支持者認(rèn)為，內(nèi)部審計外部化能夠克服傳統(tǒng)內(nèi)部審計獨立性差的弱點，因為外部審計人員工作時，獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者，與他們沒有利益沖突和聯(lián)系，會嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則、審計合約和事務(wù)所質(zhì)量控制要求實施審計。但是，筆者認(rèn)為內(nèi)部審計外部化能否提高審計獨立性還有待進一步探討。

內(nèi)部審計外部化只能在一定程度上提高形式上的獨立。一般認(rèn)為，審計的獨立性是指“審計能夠公正不偏地進行調(diào)查與報告的一種狀態(tài)”，包括實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性兩個層次。實質(zhì)上的獨立是指審計師的一種精神狀態(tài)，是不允許審計師的觀點和結(jié)論變得依賴和屈從于持反對意見的利害關(guān)系人施加的任何壓力和影響的一種精神上的狀態(tài)。由于它強調(diào)的是一種精神上的獨立，所以也被稱為“精神上的獨立”。由于精神上的獨立比較抽象，難以把握，所以現(xiàn)實中更多的是通過制定一些約束制度，如回避制度等，來保證形式上的獨立，但卻不具備始終的約束力，不論是回避制度，還是禁止“殺價”競爭、不許請客吃飯、不準(zhǔn)作虛假廣告，都只是停留在表層，沒有深入到獨立性問題的內(nèi)核中去。把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)委托給外部審計組織的做法，只是在形式上把審計單位和被審計單位的距離拉大，使審計人員在經(jīng)濟上、業(yè)務(wù)上和組織關(guān)系上獨立于被審計部門，使得審計只對社會公眾和合伙人負(fù)責(zé)，至于精神上的獨立很難得到保證，而精神上的獨立恰恰是獨立性的核心和關(guān)鍵。從客觀上來說，外部咨詢單位從事內(nèi)部審計工作，它們主要考慮的是業(yè)務(wù)量和收入兩個主要因素。為了使二者持續(xù)上升，他們很可能具有非獨立性傾向，討好客戶、不實報告等。因此，說內(nèi)部審計外部化可以提高獨立性未必準(zhǔn)確。endprint

（三）內(nèi)部審計外部化是否會提高審計質(zhì)量

注冊會計師具有豐富的專業(yè)知識，且長期從事審計和咨詢業(yè)務(wù)，服務(wù)對象廣泛、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗比較豐富，對各行各業(yè)的經(jīng)營管理情況都有一定程度的了解。注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)審業(yè)務(wù)時，可能借鑒其他企業(yè)的管理經(jīng)驗，為企業(yè)出謀劃策，但也應(yīng)該意識到，內(nèi)部審計人員具有較強的信息優(yōu)勢，他們更加熟悉本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、業(yè)務(wù)流程和企業(yè)文化等情況，且內(nèi)部審計人員作為企業(yè)的一員，其命運和企業(yè)休戚相關(guān)，其利益和企業(yè)的前途緊密相連，他們更為關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營和管理狀況，對企業(yè)的依賴度和忠誠度都比較高。從短期來看，內(nèi)部審計外包使得企業(yè)獲得了專家的意見；但從長遠(yuǎn)來看，企業(yè)喪失了積累知識和創(chuàng)造價值的動力，降低了企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

此外，考慮到信息不對稱問題，內(nèi)部審計人員作為企業(yè)組織成員，掌握著企業(yè)充分完全的信息，是信息優(yōu)勢者，內(nèi)審人員會對信息迅速做出反應(yīng)，達到內(nèi)審的目標(biāo)，增加企業(yè)價值，從而提高經(jīng)濟效益；而外審人員對企業(yè)的經(jīng)營及財務(wù)狀況只能通過有限的資料作一個大概的了解，會出現(xiàn)“信息不對稱”，外審人員在不完全信息或不對稱信息下做出的結(jié)論和建議值得商榷。所以內(nèi)部審計外部化未必會提高審計質(zhì)量。

三、內(nèi)部審計自身優(yōu)勢分析

首先，內(nèi)部審計更利于企業(yè)實現(xiàn)增加價值的目標(biāo)。2001 年，國際內(nèi)部審計協(xié)會將內(nèi)部審計定義為“一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的營運。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風(fēng)險管理、控制及管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)?！眱?nèi)部審計的目標(biāo)正在從傳統(tǒng)的消極防弊向增加價值轉(zhuǎn)變，而內(nèi)部審計在為增加組織的價值方面又具有獨特的優(yōu)勢。其一，內(nèi)部審計部門具有相對的獨立性，與外部審計相比，它更能從組織的全局和實際出發(fā)，更加清醒地識別和評估風(fēng)險，提出防范風(fēng)險的建議；其二，內(nèi)部審計具有綜合性，它對組織所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行審查、評價，因而它能對組織面臨的風(fēng)險進行全面的分析和評估，并及時發(fā)現(xiàn)和處理問題，防范和化解組織面臨的風(fēng)險，在風(fēng)險管理方面顯示出獨特的優(yōu)越性；其三，內(nèi)部審計機構(gòu)還是內(nèi)部控制制度健全有效的主要評價者和維護者。組織可以通過外聘審計師對組織的內(nèi)部控制進行評價，但內(nèi)部審計機構(gòu)更了解本組織的情況，而且更關(guān)心組織內(nèi)部控制的健全有效性，因此內(nèi)部審計的評價不僅更準(zhǔn)確、有效，而且成本更低，評價更及時。

其次，審計機構(gòu)內(nèi)置有利于保證公司治理結(jié)構(gòu)的完整性和企業(yè)的自主權(quán)。內(nèi)部審計組織是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的有機組成部分，資源依賴論代表了組織間關(guān)系的傳統(tǒng)觀點。該觀點強調(diào)組織基于資源的供應(yīng)要盡量減少自身對其他組織的依賴，認(rèn)為組織不希望受其他組織的控制和擺布，因為這會對其業(yè)績產(chǎn)生影響。當(dāng)組織感受到更大的外界依賴性威脅時，它會竭盡全力利用各種戰(zhàn)略維持他的自主權(quán)。

最后，審計機構(gòu)內(nèi)置有利于提高公司治理的效果。效率理論認(rèn)為組織的存在在于協(xié)調(diào)各種組織內(nèi)和組織外的經(jīng)濟交易關(guān)系，那些能有效管理其經(jīng)濟交易的組織將獲得成功。內(nèi)部審計獨特的內(nèi)部監(jiān)督和信息傳遞職能可以給高級管理層和審計委員會提供及時的信息反饋，因此，內(nèi)部審計在管理經(jīng)濟交易方面更能直接發(fā)揮作用。

四、結(jié)束語

上述分析并不意味著完全否定內(nèi)部審計外部化的優(yōu)點與作用，而是不贊同將該問題極端化。就我國而言，企業(yè)的內(nèi)部審計人員與外部專家相互結(jié)合共同促進企業(yè)發(fā)展很可能是未來的發(fā)展趨勢，至少在相當(dāng)長一段時期內(nèi)，內(nèi)部審計外包不大可能成為我國內(nèi)部審計的主流。企業(yè)應(yīng)該從審計獨立性、成本效益和審計質(zhì)量等方面綜合考慮，全面地分析內(nèi)部審計外部化的積極效應(yīng)和負(fù)面影響，科學(xué)合理地評價內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢與劣勢，以是否有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計的治理功能為準(zhǔn)繩進行綜合分析后再做決策，而不能盲從。

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