由國際經(jīng)驗看我國研發(fā)費用加計扣除政策的完善*

薛 薇（中國科學技術(shù)發(fā)展戰(zhàn)略研究院科技投資研究所 北 京 100038）

魏世杰（中國科學技術(shù)發(fā)展戰(zhàn)略研究院科技投資研究所 北 京 100038）

李 峰（中國社會科學院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北 京 100836 ）

由國際經(jīng)驗看我國研發(fā)費用加計扣除政策的完善*

薛 薇（中國科學技術(shù)發(fā)展戰(zhàn)略研究院科技投資研究所 北 京 100038）

魏世杰（中國科學技術(shù)發(fā)展戰(zhàn)略研究院科技投資研究所 北 京 100038）

李 峰（中國社會科學院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北 京 100836 ）

本文系統(tǒng)分析和總結(jié)了國際研發(fā)稅收優(yōu)惠政策在激勵對象、研發(fā)活動界定、研發(fā)支出范圍和管理制度等方面的特點和變化，在此基礎(chǔ)上，提出了我國研發(fā)費用加計扣除政策的完善方向。

研究開發(fā) 稅收優(yōu)惠 加計扣除

隨著國家創(chuàng)新競爭的加劇，直接針對企業(yè)研發(fā)支出的稅收激勵政策（以下簡稱“研發(fā)稅收優(yōu)惠”①本文研究的“研發(fā)稅收優(yōu)惠”是指直接針對研發(fā)支出的稅收優(yōu)惠政策。）越來越成為世界各國激勵企業(yè)研發(fā)投入和爭奪世界研發(fā)資源的重要工具。特別是2008年國際金融危機以來，許多國家都對研發(fā)稅收優(yōu)惠政策進行了調(diào)整甚至改革。我國應(yīng)借鑒最新的國際經(jīng)驗，進一步完善研發(fā)稅收優(yōu)惠政策。

一、國際研發(fā)稅收優(yōu)惠方式的特點與變化

(一)稅收抵免方式占多數(shù)且呈增加趨勢

根據(jù)稅收減免額度是否會受到企業(yè)所得稅稅率的影響，研發(fā)稅收優(yōu)惠方式分為加計扣除和稅收抵免兩種。兩者的區(qū)別在于：加計扣除是合格研發(fā)支出從應(yīng)稅收入中按加計比率扣除，稅收減免額會受到企業(yè)所得稅稅率影響；稅收抵免則是合格研發(fā)支出按抵免比率計算得到的抵免額，直接從應(yīng)繳所得稅額中扣除，因此稅收減免額不受企業(yè)所得稅稅率影響。

為避免企業(yè)所得稅稅率較低或波動對稅收減免額的影響，目前在實施研發(fā)稅收優(yōu)惠的國家中70%以上采用抵免方式，包括美國、加拿大、法國、日本、韓國、愛爾蘭等。2009年，澳大利亞、奧地利等國家都將實施多年的“加計扣除”改為“稅收抵免”。采用加計扣除方式的國家以發(fā)展中國家為主，包括中國、巴西、印度、南非、土耳其、匈牙利等，同時也包括英國和新加坡等少數(shù)發(fā)達國家。

(二)比例優(yōu)惠率占多數(shù)，“累退優(yōu)惠率”開始出現(xiàn)

研發(fā)稅收優(yōu)惠的加計扣除或者抵免可以是比例形式或其他形式。目前，絕大多數(shù)國家采用比例形式。比如，巴西允許合格經(jīng)營性研發(fā)費用按照160%加計扣除，奧地利對合格研發(fā)費用按照10%計算稅收抵免額。而加拿大、法國①法國是從2008年開始實施“累退”抵免比率，如果企業(yè)當年研發(fā)支出小于1億歐元，抵免額為當年研發(fā)支出的30%；如果大于1億歐元，不超過1億歐元的部分按照30%抵免，超過部分則按照5%抵免。等國家開始采用“累退優(yōu)惠率”的形式，即研發(fā)投入越多，優(yōu)惠比率越低。這種優(yōu)惠形式對中小企業(yè)更有利，但不需再對其進行標準認定，稅收成本因而下降。

二、國際研發(fā)稅收優(yōu)惠激勵對象的特點和變化

（一）絕大多數(shù)以“普惠性”為基礎(chǔ)

除中國、印度、南非等少數(shù)發(fā)展中國家外，絕大多數(shù)國家的研發(fā)稅收優(yōu)惠政策適用于所有企業(yè)，沒有行業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域限制，具有明顯“普惠性”特征。對于一些特定目標，多數(shù)國家選擇在“普惠性”基礎(chǔ)上再增加“特惠性”條款，主要表現(xiàn)在對滿足特定條件的企業(yè)給予“加強優(yōu)惠”。比如，許多國家對中小企業(yè)這一特定研發(fā)群體、對合作研發(fā)這一特定研發(fā)行為的研發(fā)活動等給予“加強優(yōu)惠”。

（二）很多國家對中小企業(yè)給予特別優(yōu)惠且力度呈加大趨勢

如前文所述，“累退優(yōu)惠比率”的方式本身就對中小企業(yè)更為有利。但更普遍地，法國、英國、日本、韓國、澳大利亞、荷蘭等許多國家都對合格中小企業(yè)給予了“加強優(yōu)惠”。

1．中小企業(yè)研發(fā)支出可獲得更高的加計扣除比率或抵免比率。比如澳大利亞對于符合條件的年營業(yè)額小于2 000萬澳元的內(nèi)外資企業(yè)發(fā)生的合格研發(fā)費用給予45%的稅收抵免，大于2 000萬澳元企業(yè)的抵免比率為40%；英國對小企業(yè)發(fā)生的合格研發(fā)費用給予175%的加計扣除，大企業(yè)則給予130%的加計扣除；法國對于第一次申請研發(fā)稅收抵免的中小企業(yè)，第一年抵免比率為50%，第二年為40%，第三年開始恢復(fù)到通常企業(yè)適用的30%。

2．當中小企業(yè)應(yīng)稅收入不足抵扣或應(yīng)繳所得稅額不足抵免時，差額部分可以在當年（或近幾年內(nèi)）獲得現(xiàn)金形式的稅收返還，稱為可返還稅收。比如澳大利亞、英國、加拿大等國家都只對（中）小規(guī)模企業(yè)給予可返還稅收；有的國家如法國、奧地利對所有企業(yè)都給予可返還稅收，但小規(guī)模企業(yè)可以當年獲得。可返還稅收實際上彌補了激勵性稅收優(yōu)惠對中小企業(yè)激勵不高的不足①一般來說，激勵性所得稅優(yōu)惠的減免額度與稅收貢獻呈正比。因此，對于經(jīng)濟效益不高或處于虧損的中小企業(yè)來說，往往較難從中受益。，同時，可返還稅收可起到對中小企業(yè)研發(fā)給予直接財政補貼的作用。

3．國際金融危機后，許多國家進一步加強了對中小企業(yè)研發(fā)的稅收激勵。比如英國和澳大利亞分別于2008年和2011年加大了對中小企業(yè)研發(fā)的優(yōu)惠力度，并放寬了中小企業(yè)標準和取消了優(yōu)惠上限的限制。其中，英國將中小企業(yè)的研發(fā)費用加計扣除比例由原來的150%提高到175%，將中小企業(yè)標準放寬了1倍②由原來的“職工總數(shù)不超過250人且營業(yè)額不高于50萬歐元或總資產(chǎn)不高于43萬歐元”放寬到“職工總數(shù)不超過500人且營業(yè)額不高于100萬歐元或總資產(chǎn)不高于86萬歐元”。，并取消了“可轉(zhuǎn)讓損失”稅收抵免額的限額要求。

（三）其他特惠性激勵

1．有的國家對產(chǎn)學研合作研發(fā)活動給予特別優(yōu)惠。比如法國從2004年起規(guī)定，如果企業(yè)將研發(fā)項目轉(zhuǎn)包給與其沒有依存關(guān)系的公立研發(fā)組織、有權(quán)授予碩士以上學位的高等教育機構(gòu)、科技合作基金、科研公立機構(gòu)、經(jīng)認證投資于研究領(lǐng)域的公共基金等，相關(guān)研發(fā)支出可以按實際發(fā)生額的200%計入抵免額基數(shù)；美國則規(guī)定，對于企業(yè)支付給合格小企業(yè)、大學或州立實驗室的外部研究費用，可100%計入抵免額基數(shù)，但其他類型研究費用僅按65%計入。

2．有的國家對特定研發(fā)領(lǐng)域或特定產(chǎn)業(yè)的研發(fā)活動給予特別優(yōu)惠。比如韓國對從事符合《新增長引擎產(chǎn)業(yè)》或者《原創(chuàng)技術(shù)計劃》要求的研發(fā)活動，有關(guān)研發(fā)費用除享受一般稅收抵免外，還可再享受30%的稅收抵免；巴西對IT企業(yè)研發(fā)用設(shè)備投資給予額外加計扣除；美國對企業(yè)支付給“能源研究團體”開展“能源研究”的合格研究支出，允許按照實際發(fā)生額的20%單獨計算抵免額。

3．有的國家對高層次研發(fā)人才給予特別優(yōu)惠。比如法國從2005年起規(guī)定，如果企業(yè)聘用首次受聘的擁有博士學位或同等學歷的研究人員，在聘用前兩年，相關(guān)工資支出可按實際發(fā)生額的200%計入抵免額基數(shù)；巴西對研發(fā)人員數(shù)量年度增加5%的企業(yè)發(fā)生的合格研發(fā)費用給予170%的加計扣除率，高于一般企業(yè)適用的160%。

三、合格研發(fā)活動和支出范圍界定的特點和變化

多數(shù)國家參考OECD弗拉斯卡蒂手冊③弗拉斯卡蒂手冊由OECD于1964年編撰完成，對OECD成員國的R&D各項指標及其測度方法作了詳盡介紹，目前已經(jīng)成為世界范圍內(nèi)進行R&D調(diào)查的標準。來界定研發(fā)稅收優(yōu)惠政策適用的合格研發(fā)活動，同時對不合格的研發(fā)活動以排除法做了詳細列舉。但近幾年，英國、荷蘭、澳大利亞等國家都開始擴大“合格研發(fā)活動”范圍。其中，英國2004年開始允許某些符合條件的間接活動④主要包括以下幾種：一是科技信息服務(wù)；二是諸如安全、管理、財務(wù)等間接性的支撐活動；三是從事研發(fā)所必須的輔助性活動，如租實驗室、研發(fā)設(shè)備的維護；四是直接支持研發(fā)項目所需的相關(guān)培訓；五是由研究人員在高校開展的相關(guān)研究；六是設(shè)計新的科學或技術(shù)測試、調(diào)查或抽樣方法上的研究；七是對某項研發(fā)的戰(zhàn)略方向進行的可行性研究。也適用研發(fā)稅收優(yōu)惠；澳大利亞2011年開始將合格研發(fā)活動分為“核心研發(fā)活動”和“支持性研發(fā)活動”，其中前者屬于弗拉斯卡蒂手冊規(guī)定的嚴格意義上的研發(fā)活動，后者只是前者順利進行的必要支持性活動。

企業(yè)研發(fā)支出包括兩類：經(jīng)營性研發(fā)支出和資本性研發(fā)支出。各國對合格研發(fā)支出的規(guī)定差異較大，特別在范圍和有關(guān)細節(jié)上，具體表現(xiàn)在：

（一） 資本性研發(fā)支出的稅收優(yōu)惠政策差異較大

在實施研發(fā)稅收優(yōu)惠的國家，資本性研發(fā)支出有關(guān)稅收政策主要包括以下幾類：（1）與經(jīng)營性研發(fā)支出一樣適用統(tǒng)一的研發(fā)稅收優(yōu)惠，多數(shù)國家選擇此種方式；（2）適用單獨的稅收優(yōu)惠，多為“一次性扣除”或“加速折舊”，比如英國、巴西和南非的“研發(fā)費用加計扣除”及美國的“研究與試驗支出稅收抵免”，都僅針對經(jīng)營性支出，但英國和巴西允許研發(fā)用機器設(shè)備等資本性支出⑤根據(jù)英國《資本折舊法案》的有關(guān)規(guī)定，研發(fā)用資本性支出適用“研發(fā)折舊計劃”，符合條件的研發(fā)用資本性支出主要是指研發(fā)活動中所需設(shè)施的支出，包括機器設(shè)備、廠房，但不包括土地。在購買當年一次性攤銷，南非和美國則允許加速折舊。

此外，多數(shù)國家合格“資本性研發(fā)支出”對廠房和土地是否計入有所差異。法國允許廠房和土地的折舊享受稅收抵免，英國僅允許廠房折舊享受加計扣除，印度對廠房和土地折舊都不允許享受加計扣除。

（二） 多數(shù)國家經(jīng)營性研發(fā)支出范圍較寬

總體上看，絕大多數(shù)國家研發(fā)稅收優(yōu)惠政策適用的經(jīng)營性研發(fā)支出都包括人員費、原材料費、研發(fā)外包費等直接費用；很多國家還包括日常管理費、水電公共設(shè)施費等間接費用。但在具體細節(jié)上有所差異：

1．人員費的差異。第一，人員范圍基本都包括全職研發(fā)人員和技術(shù)人員，但在其他人員方面有所差異。比如澳大利亞和加拿大還包括有關(guān)管理人員①對直接從事研發(fā)活動的研發(fā)人員和技術(shù)人員進行管理的管理人員。，法國還包括有關(guān)實習生和秘書等必要服務(wù)人員。第二，人員費中基本都包括薪金、補貼、獎金、基本或國家養(yǎng)老金繳款、離職賠償保險等，但在其他費用方面有所差異，比如英國還包括其他各類養(yǎng)老保險繳款。

2．研發(fā)外包費計入合格研發(fā)費用的特點與各國差異。第一，多數(shù)國家允許研發(fā)外包費計入合格研發(fā)費用，但有的國家對不同企業(yè)差別對待，比如英國不允許大企業(yè)的研發(fā)外包費加計扣除。第二，對于計入條件，有的國家較嚴格，比如澳大利亞只對經(jīng)過有關(guān)部門批準的研發(fā)機構(gòu)作為承擔方的研發(fā)外包費可以全部計入，其他外包費中只有勞務(wù)費、服務(wù)費、咨詢費等可計入；有的國家較寬松，如英國中小企業(yè)的研發(fā)外包費用只要與企業(yè)整體研發(fā)活動有關(guān)即可加計扣除。②不考慮外包研發(fā)活動的位置和承擔對象，甚至可以不是研發(fā)活動。第三，對于計入比例，有的國家可以全部計入，如澳大利亞；有的國家只能部分計入，如美國僅允許合格研發(fā)外包費的75%計入。

3．多數(shù)國家允許日常管理費和原料費計入合格研發(fā)費用，但在歸類和內(nèi)容上有所差異。比如法國將日常管理費、原料費和行政費都歸入運行費；澳大利亞的日常管理費中主要包括租賃費、電費和特定保險費等。其他費用范圍較寬，差別也較大。比如法國可計入合格研發(fā)費用的經(jīng)營性支出還包括專利攤銷費、專利申請和維護費以及植物新品種權(quán)（COV）證書申請費、標準化支出、技術(shù)觀察費等；加拿大的管理和其他費用包括為從事科學研究和試驗開發(fā)所需要的房地產(chǎn)、工具和設(shè)備的維護保養(yǎng)費等。

四、管理機制的特點

（一）研發(fā)活動認定管理部門有所差異

美國、加拿大、英國、奧地利、愛爾蘭等國家只有稅務(wù)部門是研發(fā)活動認定的管理部門，但多數(shù)國家都對研發(fā)活動的界定給出了單獨解釋或者特別判斷方法。法國、澳大利亞、南非、荷蘭等國家是由非稅務(wù)部門首先對企業(yè)研發(fā)活動的合格性進行審核，審核通過后，企業(yè)再持結(jié)果證明向稅務(wù)部門申請稅收減免③比如，在澳大利亞，企業(yè)首先要向“創(chuàng)新理事會”登記注冊所從事的研發(fā)活動，理事會審核通過后給企業(yè)唯一的注冊號碼。企業(yè)申請研發(fā)稅收抵免時，必須將此號碼填寫在年度納稅申請表上。。

（二） 建立評估和服務(wù)機制等是管理機制的重要部分

許多國家對政策實施效果建立了跟蹤和評估機制，稅務(wù)等有關(guān)管理部門對外發(fā)布實施情況和政策評估報告，這也成為政策完善的基礎(chǔ)。比如南非科技部作為研發(fā)稅收激勵計劃整體運行的管理者和監(jiān)督者，負責每年對政策效果進行評估分析，并向國會提交年度報告④主要內(nèi)容包括：企業(yè)研發(fā)活動情況，稅收激勵對經(jīng)濟增長、就業(yè)和政府其它宏觀目標的影響以及R&D活動的費用匯總等。。有的國家建立了專門的服務(wù)機構(gòu)幫助企業(yè)申請研發(fā)稅收優(yōu)惠。比如，英國稅務(wù)與海關(guān)總署在2006年設(shè)立了“研發(fā)費用專家組”，幫助企業(yè)特別是中小企業(yè)申請研發(fā)費用加計扣除。

五、借鑒國際經(jīng)驗，完善我國研發(fā)費用加計扣除政策的建議

（一）使研發(fā)稅收優(yōu)惠成為激勵研發(fā)的普惠性優(yōu)惠政策

建議取消有關(guān)行業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域的限制，完善研發(fā)活動等相關(guān)研發(fā)行為的判定標準或條件，使研發(fā)費用加計扣除真正成為激勵研發(fā)行為的“普惠性”優(yōu)惠政策，即只要企業(yè)的研發(fā)行為滿足條件，無論何種行業(yè)或應(yīng)用何種技術(shù)，都可以受到稅收激勵。對于一些特定目標，則可在“普惠性”基礎(chǔ)上增加“特惠性”條款，對滿足特定條件的企業(yè)給予“加強優(yōu)惠”。

（二）探索對中小企業(yè)的特別優(yōu)惠

要對中小企業(yè)給出稅收上的判定標準，標準寬與窄的尺度把握還需根據(jù)我國創(chuàng)新型中小企業(yè)的實際情況進行大量調(diào)研和測算。在優(yōu)惠方式上，可以選擇對不足抵扣的研發(fā)費用給予盈利年度起的以后年度結(jié)轉(zhuǎn)或者當年可返還稅收。為避免稅收優(yōu)惠濫用，可給予適當限制，比如規(guī)定最多結(jié)轉(zhuǎn)年限或可返還稅收上限。

（三）擴大并細化可加計扣除的研發(fā)費用范圍

建議進一步擴大和細化研發(fā)費用范圍，對各項合格研發(fā)費用給出進一步明確的解釋說明。比如允許臨時雇員、實習學生等“非在職”研發(fā)人員以及有關(guān)管理人員等“非直接”人員的費用加計扣除；允許生產(chǎn)和研發(fā)共用的儀器設(shè)備在合理的分配原則下，屬于研發(fā)的有關(guān)折舊費可以享受優(yōu)惠；允許水、電、動力等費用按一定比例核算為合格研發(fā)費用。此外，可以根據(jù)研發(fā)活動的發(fā)展特點，適時調(diào)整可加計扣除的研發(fā)費用范圍。

（四）探索對產(chǎn)學研等特定目標的特別優(yōu)惠

在保證可操作性的條件下，可以在研發(fā)稅收優(yōu)惠政策中探索對一些特定目標的特別優(yōu)惠。建議可首先試行對產(chǎn)學研的特別優(yōu)惠，優(yōu)惠方式可以采取加大扣除比例的方式；同時規(guī)定企業(yè)研發(fā)項目的委托方必須是公共科研機構(gòu)或高校，并由科技部門負責審查委托項目的真實性，出具審核結(jié)果，企業(yè)持審核結(jié)果向稅務(wù)部門申請相關(guān)稅收減免。

（五）選擇部分地區(qū)試點所得稅抵免的優(yōu)惠方式

我國各項稅收優(yōu)惠政策目前還缺乏協(xié)調(diào)，各類行業(yè)性或區(qū)域性優(yōu)惠仍然突出，并且稅率優(yōu)惠仍然為主要的優(yōu)惠方式。大量存在的所得稅稅率優(yōu)惠降低了研發(fā)費用加計扣除對企業(yè)研發(fā)行為的激勵效果。建議選擇部分地區(qū)試點所得稅抵免的優(yōu)惠方式。比如可選擇享受西部大開發(fā)優(yōu)惠政策的地區(qū)進行試點，以加強對西部企業(yè)研發(fā)行為的激勵。

（六）進一步完善有關(guān)管理和工作機制

1.建立稅務(wù)機關(guān)與科技部門的聯(lián)合工作機制。在地方執(zhí)行過程中，上海等地已經(jīng)建立了稅務(wù)與科技部門的聯(lián)合工作機制，①主要流程如下：企業(yè)向稅務(wù)局申報，稅務(wù)局初審并將研發(fā)項目送科技部門評審，評審結(jié)果反饋到稅務(wù)局后，稅務(wù)局告知申請者。為簡化流程，稅務(wù)部門對獲得“973”、“863”、國家重大專項、創(chuàng)新基金、科技獎等資助的研發(fā)項目，高新技術(shù)企業(yè)申報的研發(fā)項目，高新技術(shù)成果轉(zhuǎn)化項目及以往申報過加計扣除的研發(fā)項目予以免評。且運行較好。建議將上海等地的成功經(jīng)驗在全國推廣。

2.加強政策宣傳與咨詢服務(wù)。為幫助更多符合條件的中小企業(yè)更好地享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策，建議進一步加強政策宣傳的全面性，提高政策輔導(dǎo)的有效性。比如，在各級政府有關(guān)管理部門的門戶網(wǎng)站上設(shè)立宣傳專欄，開設(shè)服務(wù)專線或?qū)９駥ζ髽I(yè)常見問題給出解答，為企業(yè)提供研發(fā)項目立項、研發(fā)經(jīng)費歸集及其他各種申報材料的參考文件等。

3.盡快開展政策跟蹤和評價工作。建議建立稅務(wù)、科技部門聯(lián)合參與的政策跟蹤與評估機制，定期開展政策評價工作，及時掌握政策落實情況，并對政策效果進行分析，為政策完善和調(diào)整奠定基礎(chǔ)。

[1] 薛薇,李艷艷.我國研發(fā)費用加計扣除政策的改進方向[J].中國科技論壇,2010,(8).

[2] 薛薇.政府對企業(yè)研發(fā)間接投入的國際現(xiàn)狀與趨勢——越來越重要的科技稅收政策[J].科技與法律,2010,(5).

[3] Deloitte.2011 Global Survey of R&D Tax Incentives [DB/OL] .http:// www.deloitte.com/assets/Dcom-Canada/Local%20Assets/Documents/Tax/ EN/2011.

[4] 郭戎.中國的科技投資:理論、現(xiàn)狀與創(chuàng)新[J].中國科技論壇,2012,(1). [5] OECD. Science, Technology and Industry Outlook 2010 Highlights [M/OL]. http://www.oecd.org/sti/oecdsciencetechnologyandindustryout look2010.html.

[6] OECD. Tax Incentives for Research and Development: Trends and Issues [R/OL]. http://www.oecd.org/sti/inno/2498389.pdf, 2003.

責任編輯：高 陽

Improving China's Additional Deduction Policy of R&D Expenditure: From the Perpective of International Experience

Wei Xue, Shijie Wei & Feng Li

This paper summarizes and analyzes the characteristics and developments of international R&D preferential tax policies in terms of the incentive object, the scope of R&D activities, the expenditure range of R&D and management system. Based on the analysis,it finally puts forward some suggestions on improving China's additional deduction policy of R&D expenditure.

R&D Tax preference Additional deduction

* 本文系國家軟科學項目“科技創(chuàng)新稅收政策體系研究”（項目編號：2012GXS5D118）的階段性成果。

F810.42

A

2095-6126(2014)11-0014-05