權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中的應(yīng)用

孔淮

[提要] 我國(guó)的政府會(huì)計(jì)一直以來(lái)實(shí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)和國(guó)情的發(fā)展，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)開始暴露出越來(lái)越多的缺點(diǎn)。相應(yīng)的，權(quán)責(zé)發(fā)生制已在西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)中廣泛應(yīng)用并取得了成功。本文分析權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，探索我國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的路徑以及可能遇到的問題，并提出政策建議。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府會(huì)計(jì)；政府財(cái)務(wù)報(bào)告

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2013年12月8日

一、政府會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的背景

20世紀(jì)八十年代，西方國(guó)家掀起了在公共管理領(lǐng)域中由收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制變遷的改革浪潮。進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的國(guó)家中，最早的典范是新西蘭和澳大利亞，隨后蔓延到經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）成員國(guó)乃至全球范圍。至2010年，已經(jīng)有一半以上的OECD成員國(guó)實(shí)施了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，包括新西蘭、澳大利亞、英國(guó)、加拿大、美國(guó)、法國(guó)等，并都取得了良好的效果。所以，從國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)制度，已經(jīng)成為國(guó)際公認(rèn)的公共財(cái)政管理發(fā)展方向。

而我國(guó)目前實(shí)行的仍然是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，尚未建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。雖然預(yù)算會(huì)計(jì)能夠滿足預(yù)算管理的需要，但是單純實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在較多弊端：（1）預(yù)算會(huì)計(jì)僅能夠核算反映政府財(cái)政預(yù)算收支情況，無(wú)法完整反映政府擁有的資源、政府的各類負(fù)債、政府的運(yùn)行成本和費(fèi)用；（2）預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府財(cái)政能力和財(cái)政責(zé)任不能進(jìn)行科學(xué)有效的會(huì)計(jì)記錄、分析評(píng)價(jià)和報(bào)告披露，無(wú)法分析政府的償債風(fēng)險(xiǎn)，也無(wú)法對(duì)政府進(jìn)行有效的績(jī)效評(píng)價(jià)。因此，我國(guó)亟須建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，以全面反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況和履行受托責(zé)任情況，為實(shí)現(xiàn)公共財(cái)政可持續(xù)發(fā)展，加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控提供堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)和管理手段。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的路徑分析

國(guó)外基于權(quán)責(zé)制基礎(chǔ)上的政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變提供了寶貴的經(jīng)驗(yàn)。根據(jù)國(guó)內(nèi)外關(guān)于政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)運(yùn)用的研究和實(shí)踐，我國(guó)在開展權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，應(yīng)該立足我國(guó)的特殊國(guó)情和面臨的國(guó)際環(huán)境的現(xiàn)實(shí)，積極構(gòu)建基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系，確保政府會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的順利轉(zhuǎn)變。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。從國(guó)際上看，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)通常以編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱政府財(cái)務(wù)報(bào)告）的方式實(shí)現(xiàn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告通常由文字說(shuō)明、財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注等部分構(gòu)成。其中，文字說(shuō)明要闡述政府整體財(cái)政財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況等，并結(jié)合經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和政策要求，分析政府財(cái)政財(cái)務(wù)情況未來(lái)走勢(shì)；政府財(cái)務(wù)報(bào)表一般都有資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表，一些國(guó)家也包含了現(xiàn)金流量表等其他有關(guān)報(bào)表；報(bào)表附注要對(duì)報(bào)表包括的主體范圍、會(huì)計(jì)政策、報(bào)表項(xiàng)目明細(xì)以及未在報(bào)表中反映的一些重要事項(xiàng)等進(jìn)行解釋說(shuō)明。

借鑒國(guó)際通行做法，并結(jié)合國(guó)內(nèi)實(shí)際情況，我國(guó)編制的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括以下內(nèi)容：

1、政府財(cái)務(wù)報(bào)表，主要包括資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表。鑒于以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算執(zhí)行報(bào)表，基本上能反映出政府現(xiàn)金流量情況，因此暫不需要編制現(xiàn)金流量表。

2、政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注。主要包括報(bào)表包括的主體范圍及合并匯總方法、會(huì)計(jì)政策和方法、報(bào)表項(xiàng)目明細(xì)信息、未在報(bào)表列示但對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況有重大影響的事項(xiàng)等，幫助報(bào)告使用者更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)告。

3、政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況。利用政府財(cái)務(wù)報(bào)表及報(bào)表附注中的有關(guān)信息，結(jié)合國(guó)民經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、相關(guān)政策要求等，分析政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況，研究政府財(cái)政能力、財(cái)政責(zé)任以及財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性等，更好地為政府決策者決策服務(wù)。

4、政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況。反映政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理的政策要求、主要措施和取得成效等，幫助報(bào)告使用者了解政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息來(lái)源。因?yàn)槟壳拔覈?guó)的政府財(cái)政部門還沒有以權(quán)責(zé)發(fā)生制編制出任何財(cái)務(wù)報(bào)告，所以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告仍以我國(guó)政府財(cái)政部門現(xiàn)有的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。目前，我國(guó)政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)政總決算報(bào)告和部門決算報(bào)告都是反映政府財(cái)政財(cái)務(wù)情況的報(bào)告，三者之間互為補(bǔ)充，是編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的重要信息來(lái)源。

（三）編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的路徑。編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告可以分為以下幾個(gè)步驟：

1、匯總財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。因?yàn)槲覈?guó)目前沒有成熟的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制方法，所以首先可以把政府掌握的收付實(shí)現(xiàn)制財(cái)務(wù)報(bào)告匯總，作為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)。

2、編制調(diào)整、抵消分錄。對(duì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)確認(rèn)但未在報(bào)表中反映的事項(xiàng)，以及已在原報(bào)表反映但需要調(diào)整的項(xiàng)目，編制調(diào)整分錄。原報(bào)表之間的內(nèi)部交易事項(xiàng)，需要內(nèi)部抵消。主要包括抵消政府內(nèi)部借入借出事項(xiàng)、政府內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付事項(xiàng)以及政府內(nèi)部收入支出事項(xiàng)。

3、計(jì)算加總數(shù)據(jù)。

4、計(jì)算凈資產(chǎn)數(shù)額、試算平衡、形成最終政府財(cái)務(wù)報(bào)表。

5、編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告附注。政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注主要對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)表包含的主體范圍，報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)方法和明細(xì)內(nèi)容，以及未在報(bào)表中列報(bào)但對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況有重大影響的事項(xiàng)進(jìn)行說(shuō)明。

三、政策建議

本文依據(jù)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀分析了實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的方法，雖然在一定程度上彌補(bǔ)了收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)的不足，但也存在著一些問題，這表現(xiàn)在一方面政府會(huì)計(jì)各個(gè)報(bào)表的數(shù)據(jù)口徑不完全一致，簡(jiǎn)單相加可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)不嚴(yán)謹(jǐn)；另一方面這種方法對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求比較高，全國(guó)推行這種方法可能會(huì)面臨一系列問題，也將會(huì)是一個(gè)長(zhǎng)期的過程。據(jù)此，本文提出以下建議：

1、在政府會(huì)計(jì)中樹立權(quán)責(zé)發(fā)生制的新觀念。只有政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員樹立權(quán)責(zé)發(fā)生制的新觀念，才能從根本上推進(jìn)政府會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

2、完善政府會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的法律規(guī)章。完善的法律規(guī)章是政府會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的制度性保障，是我國(guó)政府會(huì)計(jì)真正實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的必要條件。

3、提升政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)。政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員是我國(guó)政府會(huì)計(jì)日后實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)際執(zhí)行者，提升政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)，對(duì)政府會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，將會(huì)對(duì)我國(guó)穩(wěn)步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革具有重大的意義。