中外投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較研究

（西南大學(xué) 重慶 400716）

一、中外投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

（一）關(guān)于投資性房地產(chǎn)定義的比較

在IAS 40中，投資性房地產(chǎn)是指為了賺取租金或?yàn)橘Y本增值，或兩者兼而有之，而由業(yè)主或融資租賃的承租人持有的房地產(chǎn)（土地或建筑物，或建筑物的一部分，可兩者兼而有之）。

在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。從定義上講，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的定義與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，但不同點(diǎn)在于：1.國際準(zhǔn)則中的投資性房地產(chǎn)包括土地，即土地所有權(quán)；而在我國，土地屬于全民所有或集體所有，因此準(zhǔn)則規(guī)范的房地產(chǎn)不包括土地所有權(quán)，而單指土地使用權(quán)。2.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許承租人在融資租賃下持有的房地產(chǎn)權(quán)益符合條件時(shí)，可以歸入投資性房地產(chǎn)內(nèi)核算；我國則沒有將其納入投資性房地產(chǎn)的規(guī)范范圍。

（二）關(guān)于投資性房地產(chǎn)確認(rèn)的比較

在IAS 40中指出，只有在滿足以下兩項(xiàng)條件的情況下，才能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)：1.與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。2.投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。在我國投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中，滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)的條件也是這兩個(gè)，與國際準(zhǔn)則完全一樣，不存在差異。

（三）對中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于投資性房地產(chǎn)計(jì)量的比較

1.對投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量方面的比較。對于外購房地產(chǎn)，兩者都是按成本進(jìn)行初始計(jì)量，其購置成本包括買價(jià)和任何可直接歸屬于投資性房地產(chǎn)的支出。但在自建投資性房地產(chǎn)上，IAS 40規(guī)定在完工前按照“不動(dòng)產(chǎn)、廠場和設(shè)備”處理，在完工日，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)；而我國準(zhǔn)則中，完工前應(yīng)作為在建工程處理，完工后作為投資性房地產(chǎn)。因此，中外完工前的處理方式不同。

2.對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方面的比較。在成本模式下，兩者均按成本減去累計(jì)折舊和任何累計(jì)減值損失，計(jì)量其全部投資性房地產(chǎn)，不存在差異。在公允價(jià)值模式下：（1）在選擇公允價(jià)值模式的條件上存在差異。IAS 40中規(guī)定，企業(yè)可以持續(xù)可靠地確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，選擇公允價(jià)值模式計(jì)量；在我國準(zhǔn)則中，當(dāng)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，或者企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)時(shí)，可選擇公允價(jià)值計(jì)量。因此在選擇條件上，IAS 40的規(guī)定覆蓋面較廣，我國投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對公允價(jià)值模式選擇的規(guī)定相對較嚴(yán)格。（2）對公允價(jià)值的定義存在差異。IAS 40中指出，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人之間自愿進(jìn)行房地產(chǎn)交換的價(jià)格。它是銷售者能夠合理取得的最好的價(jià)格，是購買者能夠取得的最有利的價(jià)格，能夠反映資產(chǎn)負(fù)債表日的市場狀況。而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒做出明確說明，根據(jù)選擇條件判斷，公允價(jià)值應(yīng)為通過從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，而對投資性房地產(chǎn)做出合理的估計(jì)。（3）兩種模式之間是否可以轉(zhuǎn)換的規(guī)定存在差異。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不主張從公允價(jià)值模式變更為成本模式核算投資性房地產(chǎn)。我國是明確禁止公允價(jià)值模式變更為成本模式。

（四）關(guān)于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的比較

1.對轉(zhuǎn)換條件的比較。關(guān)于投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換條件，IAS 40和我國準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同，均為四個(gè)條件：（1）開始自用，相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成自用房地產(chǎn)；（2）為銷售而開始開發(fā)，相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成存貨；（3）結(jié)束自用，相應(yīng)地由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)；（4）與另一方開始一項(xiàng)經(jīng)營租賃，相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

2.在成本模式下轉(zhuǎn)換時(shí)的入賬價(jià)值比較。對投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換時(shí)的入賬價(jià)值確定，IAS 40和我國準(zhǔn)則的規(guī)定也基本相同，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。

3.在公允價(jià)值模式下轉(zhuǎn)換時(shí)入賬價(jià)值的比較。在公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的入賬價(jià)值，IAS 40和我國準(zhǔn)則的規(guī)定均是按公允價(jià)值入賬，但當(dāng)賬面價(jià)值和公允價(jià)值存在差異時(shí)，有不同的處理方法。IAS 40對其差額均在當(dāng)期損益中確認(rèn)；我國采用分別對待處理，差額為正數(shù)，計(jì)入到所有者權(quán)益中；差額為負(fù)數(shù)，計(jì)入當(dāng)期損益，從而體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性的要求。

（五）關(guān)于投資性房地產(chǎn)處置的比較

在對投資性房地產(chǎn)的處置方面，IAS 40比我國準(zhǔn)則多一點(diǎn)說明：在確認(rèn)銷售或訂立一項(xiàng)融資租賃合同所導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的處置時(shí)，企業(yè)應(yīng)依據(jù)IAS 18“收入”規(guī)定的確認(rèn)商品銷售收入的標(biāo)準(zhǔn)，并參考其附錄中的相關(guān)指南。通過訂立項(xiàng)融資租賃合同或通過售后租回的方式進(jìn)行的處置適用IAS 17“租賃”。

究其原因，是由于我國融資租賃資產(chǎn)主要集中于機(jī)器設(shè)備，對于房地產(chǎn)融資租賃非常少見，所以本準(zhǔn)則中對融資租賃資產(chǎn)用作投資性房地產(chǎn)沒有進(jìn)行規(guī)范。對于部分處置投資性房地產(chǎn)的情況，在準(zhǔn)則中也沒作規(guī)范。

（六）關(guān)于投資性房地產(chǎn)信息披露的比較

我國準(zhǔn)則中，對投資性房地產(chǎn)的披露做出了以下要求：（1）投資性房地產(chǎn)的種類、金額和計(jì)量模式。（2）采用成本模式的，投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況。（3）采用公允價(jià)值模式的，公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法，以及公允價(jià)值變動(dòng)對損益的影響。（4）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對損益或所有者權(quán)益的影響。（5）當(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對損益的影響。

IAS 40對投資性房地產(chǎn)的信息披露規(guī)定則更加具體，除了上述五點(diǎn)之外，還要求披露：投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值依賴具備獨(dú)立資格的評估師所作的評估，如果不存在這種評估則應(yīng)披露這一事實(shí)；在公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)收益和費(fèi)用、投資性房地產(chǎn)的變現(xiàn)能力、限制情況等；在成本模式下，要求企業(yè)披露投資性房地產(chǎn)無法取得公允價(jià)值的原因等。

二、完善我國投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

（一）進(jìn)一步放寬對我國投資性房地產(chǎn)范圍的界定

我國融資租賃業(yè)務(wù)主要為動(dòng)產(chǎn)，因此準(zhǔn)則中沒有將以融資租賃方式租入的房地產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租入后轉(zhuǎn)租的房地產(chǎn)納入投資性房地產(chǎn)的范圍，但在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中投資性房地產(chǎn)則包括這兩者。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷發(fā)展，也許這兩類房地產(chǎn)業(yè)務(wù)將在未來發(fā)展起來，提前將其納入到投資性房地產(chǎn)范圍則是準(zhǔn)則具有前瞻性的一個(gè)表現(xiàn)。另外，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對相關(guān)方面也給出了判斷的標(biāo)準(zhǔn)并且舉出一些事例，能對一些不常見或者模糊的投資性房地產(chǎn)給出準(zhǔn)確的判定。雖然我國的現(xiàn)實(shí)情況比較復(fù)雜，在準(zhǔn)則中投資性房地產(chǎn)的界定有些簡單，但通過對國際準(zhǔn)則的比較與借鑒，筆者相信我國也能依據(jù)具體國情，在修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)對這方面將會(huì)做出進(jìn)一步的具體規(guī)定。

（二）對后續(xù)計(jì)量模式的選擇進(jìn)行更細(xì)致的規(guī)定

與國際準(zhǔn)則相比較，我國準(zhǔn)則未對公允價(jià)值做出明確的定義，會(huì)影響后續(xù)計(jì)量中的公允價(jià)值模式的合理使用。由于我國的市場發(fā)育程度較低，使得準(zhǔn)則未能對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出具體的規(guī)定。但筆者認(rèn)為，為了對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行更準(zhǔn)確的確定，我們應(yīng)該對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出更為具體的說明。比如，選擇公允價(jià)值模式的一個(gè)條件是：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，準(zhǔn)則就應(yīng)該規(guī)定何為活躍的房地產(chǎn)交易市場，從其交易規(guī)模或者交易量、交易頻率、供需比例、需求人群等相關(guān)條件上對其做出界定。同樣地，準(zhǔn)則也應(yīng)該對投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值做出估計(jì)中涉及的相關(guān)信息及估計(jì)方法，做出一些相對具體的規(guī)定。

（三）強(qiáng)化對投資性房地產(chǎn)的信息披露

由于公允價(jià)值的獲取存在較強(qiáng)的專業(yè)性，并且涉及會(huì)計(jì)師等專業(yè)人員的判斷，監(jiān)管部門不可能進(jìn)行直接干預(yù)。因此，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)從提高信息披露質(zhì)量的目的出發(fā)，強(qiáng)化企業(yè)在公允價(jià)值模式計(jì)量下的信息披露，如要求采用公允價(jià)值模式的企業(yè)不僅在年報(bào)中披露投資性房地產(chǎn)的相關(guān)情況，而且以單獨(dú)公告的方式披露比年報(bào)更加詳細(xì)的信息，包括投資性房地產(chǎn)的明細(xì)項(xiàng)目、地理位置、初始成本等，有利于報(bào)表使用者獲得充分必要的信息。同時(shí)，讓市場能夠?qū)ζ髽I(yè)披露的信息進(jìn)行監(jiān)督。

綜上，通過對我國投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS 40的比較分析可知，我國準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本保持一致，這充分體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在發(fā)展演變過程中與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，也必將更有利于我國企業(yè)走向國際市場，同樣也有利于外國企業(yè)進(jìn)入我國開展生產(chǎn)經(jīng)營，為我國經(jīng)濟(jì)更好地融入世界經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造了良好的條件。同時(shí)，提出了改進(jìn)我國投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的一些建議，期望有助于促進(jìn)我國投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善。