強(qiáng)化國有企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)管的思考

●潘自強(qiáng)

強(qiáng)化國有企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)管的思考

●潘自強(qiáng)

眾所周知，企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督產(chǎn)生的根本原因是基于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。為了促進(jìn)企業(yè)健康、有序、穩(wěn)步發(fā)展，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，建立和健全企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。科學(xué)合理、運(yùn)轉(zhuǎn)有效的財(cái)務(wù)監(jiān)督體系和財(cái)務(wù)監(jiān)督模式，不僅能夠改善企業(yè)財(cái)務(wù)管理、提高企業(yè)經(jīng)營績效，而且有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，更重要的是能夠促進(jìn)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善。國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)屬于國家，屬于全民所有，但每一公民不可能都對國有企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督管理，這使得政府機(jī)構(gòu)成為事實(shí)上掌管國有資本權(quán)益和對經(jīng)營管理者行使財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)的當(dāng)然代表。當(dāng)現(xiàn)實(shí)中的財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制對部分經(jīng)營管理者侵蝕國有資本權(quán)益的行為不能完全有效地遏止或失效時(shí)，如何強(qiáng)化國有企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)管，以約束和監(jiān)督不同層級國有企業(yè)代理者或經(jīng)營管理者的財(cái)務(wù)行為，具有更加重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、國有企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督體系基本狀況

國有企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督是指行為主體為實(shí)現(xiàn)其特定目標(biāo)，依照法律和國家各項(xiàng)財(cái)經(jīng)政策、規(guī)章制度，運(yùn)用相關(guān)方法對監(jiān)管對象的經(jīng)濟(jì)、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)活動(dòng)的合法性、效益性，以及會(huì)計(jì)工作本身進(jìn)行監(jiān)察和督導(dǎo)，并利用真實(shí)、可靠、有用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行協(xié)調(diào)和控制，以保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正常運(yùn)行和達(dá)到提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。

我國國有企業(yè)現(xiàn)有的監(jiān)督體系由內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督構(gòu)成。

國有企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督是為保證企業(yè)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)而由企業(yè)相關(guān)部門和相關(guān)人員依據(jù)各自職責(zé)，通過公司的治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)、制度監(jiān)督、預(yù)算管理等一系列的制度、程序和方法，對有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所進(jìn)行的控制、監(jiān)察、督導(dǎo)工作，主要以企業(yè)的財(cái)會(huì)部門、內(nèi)部審計(jì)部門和監(jiān)事會(huì)等為主體，進(jìn)行經(jīng)常性的監(jiān)督。

國有企業(yè)的外部監(jiān)督是有關(guān)部門依據(jù)相關(guān)法律、法規(guī)，為保證國家經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的正常運(yùn)行和國有資本的權(quán)益對企業(yè)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)所進(jìn)行的監(jiān)察、督導(dǎo)活動(dòng)，主要以國資委、財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)機(jī)關(guān)或機(jī)構(gòu)等為主體，對各單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的資料及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行定期的或一次性的審查監(jiān)督，具體包括政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督兩方面的內(nèi)容。

二、國有企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督存在的主要問題

近年來，一部分國有企業(yè)出現(xiàn)了資產(chǎn)大量流失，財(cái)經(jīng)紀(jì)律松弛，財(cái)務(wù)活動(dòng)混亂，經(jīng)營者腐敗等問題，說明現(xiàn)行國有企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制存在很大的問題，主要表現(xiàn)在：

（一）政府監(jiān)督不力

從現(xiàn)實(shí)分析，政府不論過去還是現(xiàn)在一直是國有企業(yè)監(jiān)督的主體，政府主要通過采取一系列經(jīng)濟(jì)、行政手段來實(shí)施政府監(jiān)督的權(quán)力。但政府在進(jìn)行監(jiān)督時(shí)往往力不從心或無能為力，究其原因主要是國有資本出資人的缺位，從而混淆了國有企業(yè)出資人的財(cái)務(wù)監(jiān)督與經(jīng)營者財(cái)務(wù)監(jiān)督。在現(xiàn)行體制下，政府以行政方式任命國有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人，不僅經(jīng)營者關(guān)注國有企業(yè)行為，一部分政府領(lǐng)導(dǎo)人為撈取政治資本也十分關(guān)注國有企業(yè)行為，這使得監(jiān)督者與經(jīng)營者之間存在利益目標(biāo)一致性和依賴性，從而缺乏政府監(jiān)督的動(dòng)力。其次，國有企業(yè)的監(jiān)督主體——政府部門與被監(jiān)督者——國有企業(yè)及其負(fù)責(zé)人，兩者同為不同層次的代理人，它們之間不是所有者與經(jīng)營者的關(guān)系，不存在所有者對經(jīng)營者的監(jiān)督，因而難避免會(huì)導(dǎo)致監(jiān)督不力或效率低下。再次，監(jiān)督主體和被監(jiān)督對象的信息不對稱。財(cái)務(wù)監(jiān)督具有復(fù)雜性，相對于國有企業(yè)而言，政府部門處于信息劣勢，而企業(yè)內(nèi)部人如董事長、總經(jīng)理等利用自身相對于政府或外部出資人的信息優(yōu)勢，為了自身利益千方百計(jì)搞“數(shù)字游戲”，采用種種弄虛作假的手段粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，即使政府監(jiān)督部門以高度負(fù)責(zé)的責(zé)任感和敬業(yè)精神行使監(jiān)督權(quán)利，其結(jié)果也可能是監(jiān)督不力。此外，由于國資委、財(cái)政、稅務(wù)等政府部門對國有企業(yè)分頭實(shí)施政府監(jiān)管，造成任何一監(jiān)管機(jī)構(gòu)并不對國有企業(yè)財(cái)務(wù)違紀(jì)的失察負(fù)責(zé)。因此，國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)對國有企業(yè)監(jiān)督?jīng)]有起到很好的效果。

（二）內(nèi)部監(jiān)督體系不健全

在國有企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督體系中，內(nèi)部監(jiān)督職能主要由企業(yè)監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具體行使。

1、監(jiān)事會(huì)監(jiān)督不力。在國有企業(yè)的雙層監(jiān)控模式下，監(jiān)事會(huì)是監(jiān)督整個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)運(yùn)行的法定內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，其職責(zé)是監(jiān)督管理層的經(jīng)營管理活動(dòng)。但是就現(xiàn)實(shí)狀況來看，一部分國有企業(yè)監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，不能有效監(jiān)督和制約企業(yè)的財(cái)務(wù)行為。一些國有企業(yè)監(jiān)事會(huì)受董事會(huì)制約，監(jiān)事會(huì)的職能機(jī)制弱化，實(shí)踐中極少有監(jiān)事會(huì)發(fā)現(xiàn)或敢于糾正公司董事或經(jīng)理違法違章行為；在董事會(huì)開會(huì)討論過程中，監(jiān)事會(huì)成員盡管參與現(xiàn)場會(huì)議全過程，但監(jiān)事會(huì)成員無反對表決權(quán)，只能進(jìn)行事后評判式監(jiān)督，實(shí)質(zhì)上的監(jiān)督非常有限。因此，監(jiān)事會(huì)基本上沒有發(fā)揮出制度安排應(yīng)有的作用，以至于日常工作中不能發(fā)現(xiàn)問題，即使發(fā)現(xiàn)了問題，也是大事化了、小事化無，這也喪失了監(jiān)督所附帶的威懾、警示作用，一旦內(nèi)部監(jiān)督不到位、不規(guī)范，就直接導(dǎo)致貪污、挪用、國有資產(chǎn)流失等問題的發(fā)生。

2、內(nèi)部控制不健全，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督乏力。國有企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管主要基于企業(yè)的內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制又主要依賴于內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。國有企業(yè)內(nèi)部控制不健全同樣是由國有企業(yè)的特點(diǎn)所決定的。由于兩權(quán)分離，一部分國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者會(huì)更多地關(guān)注自身利益和企業(yè)的相應(yīng)效益指標(biāo)，對于內(nèi)部控制則重視不夠，如相關(guān)的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)得不及時(shí)、不完善，對內(nèi)部控制度執(zhí)行情況未能作出恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)，阻礙了企業(yè)財(cái)務(wù)管理作用的充分發(fā)揮。其次，內(nèi)部審計(jì)組織的權(quán)威性不高、獨(dú)立性不強(qiáng)。一般而言，內(nèi)部審計(jì)所隸屬的層次與其獨(dú)立性和權(quán)威性成正相關(guān)關(guān)系。目前我國國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)基本上處于總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)會(huì)工作的負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)之下，這種管理體制毫無疑問削弱了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，不利于正常發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能作用。再次，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下，由于國有企業(yè)總經(jīng)理決定了財(cái)務(wù)人員的任命與薪酬，為數(shù)眾多的財(cái)務(wù)人員有可能為了一己私利不愿意偏離或違背總經(jīng)理的意愿，這就決定了財(cái)務(wù)人員不可能既作為企業(yè)的管理者對企業(yè)進(jìn)行管理又代表國家對企業(yè)經(jīng)營者實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督。在國有企業(yè)的委托代理關(guān)系中，政府與其他投資者構(gòu)成博弈一方，企業(yè)財(cái)務(wù)人員與企業(yè)經(jīng)理都屬企業(yè)內(nèi)部代理人層次，根本利益一致，容易結(jié)成利益聯(lián)盟，構(gòu)成博弈另一方，有可能合伙損害政府與其他投資者的利益。

（三）社會(huì)監(jiān)督職能弱化

注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)是企業(yè)外部財(cái)務(wù)監(jiān)督的核心部分，其最重要的功能就是對企業(yè)管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證。從委托代理的角度來看，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的真正委托人應(yīng)該是企業(yè)的所有者。由于國有企業(yè)實(shí)際上的“所有者缺位”，由國資委代表國家選定的或國有企業(yè)管理層選擇的會(huì)計(jì)事務(wù)所在執(zhí)業(yè)能力、職業(yè)道德等方面良莠不齊，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所千方百計(jì)與有權(quán)力委聘的政府部門以及公司經(jīng)營管理層搞好關(guān)系，以此取得國有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的委托聘用合同，造成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭的不正常，外部審計(jì)的獨(dú)立性很容易受到侵害。

三、強(qiáng)化國有企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)管的對策建議

（一）深化產(chǎn)權(quán)制度改革，強(qiáng)化政府監(jiān)督職能，完善政府對國有企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)控的制度安排

1、深化企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革，改變國有產(chǎn)權(quán)主體缺位現(xiàn)狀。國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門作為國有資產(chǎn)的委托人，應(yīng)切實(shí)承擔(dān)起委托人的職責(zé)。一方面，通過建立科學(xué)合理的授權(quán)委托制度，將企業(yè)的經(jīng)營權(quán)授予既有專業(yè)背景又有豐富經(jīng)驗(yàn)的職業(yè)經(jīng)理人。另一方面，通過制定相關(guān)行政法規(guī)以及規(guī)章制度，對國有資產(chǎn)管理監(jiān)督進(jìn)行法律方面的規(guī)范，以及實(shí)施有效的監(jiān)督管理。

2、國家財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等政府部門要根據(jù)國家有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料實(shí)施動(dòng)態(tài)性監(jiān)督。同時(shí)，加大監(jiān)督力度，尤其是加大對國有企業(yè)違法行為的懲治力度，對嚴(yán)重違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的國有企業(yè)相關(guān)責(zé)任人，予以行政處懲和依法追究法律責(zé)任。政府對國有企業(yè)監(jiān)督的過程和結(jié)論采取新聞公示制，充分發(fā)揮政府監(jiān)督的作用。

3、進(jìn)一步總結(jié)和完善政府對國有企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)控的具體方式。目前政府主要通過實(shí)施財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制或會(huì)計(jì)委派制作為對國有企業(yè)監(jiān)督的一種制度安排，為解決兩者各自存在的缺陷可實(shí)行 “獨(dú)立財(cái)務(wù)總監(jiān)和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人雙委派”制度。獨(dú)立財(cái)務(wù)總監(jiān)定位在董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)，行使財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)；財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人則定位在經(jīng)營管理層，屬于執(zhí)行層。在人員選擇上，最好由產(chǎn)權(quán)單位或股東大會(huì)直接委托專業(yè)會(huì)計(jì)公司提供候選者再由股東大會(huì)定奪，這樣可以較好地做到將會(huì)計(jì)控制權(quán)從企業(yè)代理人手中轉(zhuǎn)移至企業(yè)委托人，形成權(quán)力的制衡；同時(shí)也避免企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)，不會(huì)對企業(yè)的自主經(jīng)營產(chǎn)生負(fù)面作用。

4、借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，在部分國有企業(yè)試行財(cái)務(wù)外包制度。降低財(cái)務(wù)部門的經(jīng)營成本、提高財(cái)務(wù)信息披露的質(zhì)量和透明度以及財(cái)務(wù)部門的管理決策能力是國外企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)外包的主要?jiǎng)右?。?cái)務(wù)信息的質(zhì)量不僅是社會(huì)公眾關(guān)注的焦點(diǎn),更是國有企業(yè)所在者監(jiān)控國有企業(yè)的重點(diǎn)內(nèi)容之一。我們設(shè)想可以在會(huì)計(jì)核算不太規(guī)范、會(huì)計(jì)人員力量比較薄弱的中小型國有企業(yè)試行財(cái)務(wù)外包制度。政府部門主要是通過選擇承接外包的中介機(jī)構(gòu)，以及對中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督完成對國有企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的監(jiān)控。

（二）完善內(nèi)部控制，實(shí)施全面預(yù)算管理，提高內(nèi)部監(jiān)督的質(zhì)量

1、完善國有企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)。一是在內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)上，企業(yè)應(yīng)聘請高等院校的財(cái)務(wù)專家、有經(jīng)驗(yàn)的咨詢機(jī)構(gòu)對現(xiàn)有內(nèi)控制度進(jìn)行診斷，完善現(xiàn)有的內(nèi)部控制框架和制度設(shè)計(jì)。二是強(qiáng)化國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能，要把內(nèi)部審計(jì)查錯(cuò)防弊的傳統(tǒng)職能轉(zhuǎn)向?qū)窘?jīng)營管理進(jìn)行分析，評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制是否恰當(dāng)和完善，企業(yè)內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行職能是否高效并提出合理化建議。三是充分發(fā)揮國資委的股東代表作用，落實(shí)和考核國有企業(yè)高管層對內(nèi)部控制的受托責(zé)任的履行情況，強(qiáng)化國有企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行力度。四是加強(qiáng)國有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)，明確股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的職責(zé)，形成各司其職、高效運(yùn)轉(zhuǎn)、相互制衡的公司法人治理結(jié)構(gòu)，這是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)管的前提。

2、推進(jìn)國有企業(yè)的全面預(yù)算管理。企業(yè)的全面預(yù)算是內(nèi)部控制的重中之重，全面預(yù)算管理作為內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，使得內(nèi)部控制的措施能夠得以全面落實(shí)，并且全面預(yù)算管理在目的、流程及地位上都對企業(yè)的內(nèi)部起到統(tǒng)馭作用。全面預(yù)算管理的實(shí)質(zhì)是通過將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)細(xì)化并數(shù)量化，從而使內(nèi)部控制內(nèi)外部環(huán)境與資源和企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)保持協(xié)調(diào)一致。全面預(yù)算管理能夠明確企業(yè)內(nèi)部各單元之間的責(zé)任，加強(qiáng)內(nèi)部組織之間的溝通協(xié)調(diào)，減少內(nèi)部矛盾與沖突，使企業(yè)單元之間產(chǎn)生一種凝聚力，最終使企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制進(jìn)一步加強(qiáng)。另外，全面預(yù)算管理對企業(yè)及其員工的日?；顒?dòng)進(jìn)行了規(guī)范，使經(jīng)營活動(dòng)有目標(biāo)可循，從而加強(qiáng)了企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

（三）加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督，推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國有企業(yè)日常財(cái)務(wù)監(jiān)管事務(wù)中的參與及滲透

國有企業(yè)的社會(huì)監(jiān)督應(yīng)包括注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立、客觀的監(jiān)督與鑒證、新聞媒體輿論監(jiān)督及社會(huì)各界舉報(bào)監(jiān)督在內(nèi)的監(jiān)督體系。為了加強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性，應(yīng)選擇實(shí)力強(qiáng)、信譽(yù)度高的會(huì)計(jì)事務(wù)所，建立“會(huì)計(jì)事務(wù)所信息庫”，由國資委抽簽決定國有企業(yè)每年聘用的會(huì)計(jì)事務(wù)所，或?qū)嵤┒ㄆ谳啌Q會(huì)計(jì)事務(wù)所制度。此外，作為社會(huì)監(jiān)督主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊會(huì)計(jì)師在國有企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)控中應(yīng)發(fā)揮更大的作用，會(huì)計(jì)事務(wù)所除對國有企業(yè)年報(bào)審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督外，應(yīng)把業(yè)務(wù)活動(dòng)延伸到企業(yè)日常的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、評價(jià)、監(jiān)督上來，要利用市場的作用激發(fā)會(huì)計(jì)事務(wù)所參與對國有企業(yè)監(jiān)管的動(dòng)力，全面發(fā)揮會(huì)計(jì)事務(wù)所社會(huì)監(jiān)督的真正作用?！?/p>

（作者單位：浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

（本欄目責(zé)任編輯：楊卡）