試析征管法第三十五條（四）項的適用——自由裁量抑或羈束性行為

◆李文波 ◆黃衛(wèi)東

一、問題的起源

某建設(shè)工程公司主要經(jīng)營項目為工程總承包（按資質(zhì)經(jīng)營）、地基基礎(chǔ)工程施工、建筑工程技術(shù)咨詢、室內(nèi)外裝飾等，其企業(yè)所得稅的征收方式為查賬征收。經(jīng)過每年的企業(yè)所得稅匯算清繳和2009年的兩次納稅評估，主管分局對該納稅人的企業(yè)所得稅征收方式未曾做過改變，仍確認為查賬征收。

稽查局在檢查中認為該納稅人雖設(shè)置賬簿，但賬簿混亂且成本資料嚴重缺失、費用憑證不全，因此改變了對該納稅人2006年度和2007年度企業(yè)所得稅的征收方式，按建筑業(yè)應(yīng)稅所得率10%進行了核定，將該案件作為重大稅務(wù)案件報市局審理。

在上述案件中，困惑稅務(wù)機關(guān)的問題主要有兩個：

其一，該納稅人以前年度企業(yè)所得稅征收方式被主管分局認定為查賬征收，稽查局在檢查中按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱征管法）第三十五條第四項的規(guī)定，直接按照核定征收方法核定企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，是否妥當？如稽查局對查賬征收企業(yè)采取核定征收的行為不妥當，對該企業(yè)進一步實施檢查，應(yīng)采取何種方式？

其二，假設(shè)該企業(yè)2010年度共預(yù)繳了1000萬的企業(yè)所得稅，2011年經(jīng)匯算清繳為800萬元。2012年稽查局又經(jīng)核定確定應(yīng)納稅額為1200萬，則企業(yè)少繳稅款部分應(yīng)如何計算，并如何處理？

二、問題的初步解析

對于稽查局是否有權(quán)對以往實施查賬征收的納稅人其應(yīng)納稅額進行核定，根據(jù)征管法第三十五條（四）項規(guī)定，納稅人雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。同時根據(jù)征管法第十四條“本法所稱稅務(wù)機關(guān)是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)”。及征管法實施細則第九條第一款“稅收征管法第十四條所稱按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處?！眴栴}的答案似乎已經(jīng)確定，即在該案件中，稽查局有權(quán)對該企業(yè)的應(yīng)納稅額進行核定。①對第二個問題，因行文需要，留待下文闡述。

三、問題的關(guān)鍵

針對上述所給出的問題的初步解析，在實務(wù)中有如下不同的觀點：

其一，核定征收屬于行政自由裁量行為，其受行政行為確定力的限制，行政相對人基于信賴利益保護原則，免受二次行為之處理。故納稅人一經(jīng)匯算清繳完畢，稅務(wù)機關(guān)不得就同一涉稅事實給予兩次不同的稅務(wù)處理，否則違反行政行為的確定力，嚴重損害納稅人基于稅務(wù)機關(guān)第一次行政行為所形成的信賴利益，根據(jù)行政法之信賴保護利益原則，稅務(wù)機關(guān)不得針對之前查賬征收的應(yīng)稅行為再次實施核定征收。

其二，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，其不具有征管職權(quán)，故無權(quán)決定對納稅人是否采取核定征收。

我們認為稽查局根據(jù)征管法第三十五條（四）項所為的核定納稅人應(yīng)納稅額之行為，其法律性質(zhì)是什么才是回應(yīng)本案問題的關(guān)鍵，究竟為行政裁量行為還是羈束性行為。當然，之所以將案件的本質(zhì)問題歸為此并不是承認上述理由中的第一種，因為無論是羈束性行政行為還是自由裁量行政行為均受行政行為確定力的規(guī)范，均受信賴利益保護原則之約束。將該問題的實質(zhì)歸于核定行為的法律性質(zhì)，其法理乃在于：被爭議的條文所反映的若是行政裁量行為，則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)選擇是否進行核定；若是羈束性行政行為，則稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對之進行核定。所以案件問題的表象是稽查局是否有權(quán)進行核定，在肯定其具有權(quán)力之后，問題的關(guān)鍵自然過渡到稅務(wù)機關(guān)該怎樣行使核定權(quán)，是必須進行核定，還是可進行選擇適用。若可以選擇適用，是在確定核定所適用的條件方面——事實認定——具有裁量權(quán)，還是就該權(quán)力的行使本身——法律的適用——具有裁量權(quán)。

首先，我們先來回首關(guān)于行政裁量的基本認知。對行政裁量最主要的爭議之一，便是其存在的領(lǐng)域。如果把法律活動分為事實認定和法律適用兩個階段，②當然，這是為了研究的規(guī)范性及可行性而采取的一種權(quán)宜性劃分。實際上，事實認定與法律適用兩者是相互滲透，難以真正找到他們的分界線。比如征管法第三十五條（四）項作為一個法律規(guī)則（不是一個完整的法律規(guī)則，只含有法律規(guī)則的假定及行為模式部分），其規(guī)則的假定部分“費用憑證殘缺不全”雖然是作為一個事實認定的問題存在的，但什么是“費用憑證”，作為法律概念其本身又須依賴于相關(guān)法律的界定，法律表達須借助概念的外衣這一形式特征決定了事實認定與法律適用是難以截然劃分的。也即裁量是發(fā)生在事實認定還是法律適用環(huán)節(jié)，抑或兩個領(lǐng)域都存在裁量，甚至兩個環(huán)節(jié)都不存在。主張兩個環(huán)節(jié)都存在裁量的觀點，如牛津大學(xué)行政法教授克雷格認為，所有對行政機關(guān)授予權(quán)力的規(guī)定，都可以分為兩個部分：如果X存在，則行政機關(guān)可以或者應(yīng)當做Y，在這兩個部分都可能存在行政裁量權(quán)。③Paul Craig, Administrative Law, 3nd edition,Sweet&Maxwell,1994,p.384. 轉(zhuǎn)引自李洪雷：《英國法上對行政裁量權(quán)的司法審查——兼與德國法比較》，《行政法論叢（第6卷）》，北京：法律出版社，2003年版。在前一部分中，法律經(jīng)常會運用一些具有開放結(jié)構(gòu)的不確定法律概念，例如“公共利益”，或者使用一些主觀性的語言；在后一部分，當法律規(guī)定的是“可以”時，行政機關(guān)經(jīng)常就會用是否采取某種行為的選擇權(quán)，而對于具體采取措施的范圍與方式等，法律也往往留給行政機關(guān)自己一定的判斷空間。按照這種觀點，征管法第三十五條（四）項在本案中典型的應(yīng)當歸咎為裁量問題。亦有觀點走得更遠，認為兩個領(lǐng)域都不存在裁量，如德國學(xué)者主張在事實判斷和法律適用領(lǐng)域均不存在裁量問題，僅在法律效果之發(fā)生以及何種效果發(fā)生的選擇上存在裁量。④特別注意該觀點提出的制度背景，該主張主要是針對德國法院對行政機關(guān)進行審查的范圍之特點，為了能對行政機關(guān)的行為進行有效規(guī)范而提出的。“法律上的事實判斷與法律適用毋寧是對不確定性法律概念的解釋問題，而非是對行政機關(guān)的一種裁量授權(quán)?！雹賲⒁娒變褐?，高家偉譯：《行政法學(xué)總論》，北京：法律出版社，2000年版，第124頁。我國行政法理論界對此亦認識不一，從制度構(gòu)建上來講，實務(wù)中的做法更傾向于德國學(xué)者的觀點，如出臺的關(guān)于行政處罰自由裁量基準方面的相關(guān)制度，主要旨意不是規(guī)范事實認定（什么情況下處罰）或者法律適用（按照什么法律條文進行處罰），其規(guī)范的主要是處罰的幅度（該不該罰，處罰的輕重），也即法律效果上的裁量規(guī)范。

我們認為，對核定征收是行政裁量行為還是羈束性行為，應(yīng)從其存在的制度法理角度分析，其次才是制度表述的實證考察。核定征收作為一種制度，其存在的法理是什么？這里有必要介紹“推計課稅”的理論。臺灣地區(qū)的黃茂榮教授認為，作為與核實課征（也即大陸施行的查賬征收）相對應(yīng)的推計課稅特別容易沖擊到稅收法定主義以及實質(zhì)課稅原則，在證明課稅事實存在或不存在方面，核實課征所依據(jù)的是直接證據(jù)，而推計課征所依據(jù)的則為間接證據(jù)。②黃茂榮：《稅法總論：法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》（第二冊），臺北：植根2005年版，第204至205頁。

關(guān)于推計課稅的法律性質(zhì)，臺灣地區(qū)的陳清秀教授認為主要有兩種觀點，觀點一是將其視為一種證明手段，在這個層面上，推計課稅與實額課稅③陳清秀先生所用“實額課稅”即為黃茂榮先生所謂的“核實課稅”，這兩個概念并無本質(zhì)區(qū)別，都是與“推計課稅”相對應(yīng)的概念。的區(qū)別僅體現(xiàn)為證據(jù)方法的差異，而非相對獨立的一種課稅程序。觀點二是將其視為一種實體法上的課稅方法，是對實額課稅的一種補充代替手段，也即在不能進行實額課稅的情形下，稅務(wù)機關(guān)所采取的一種課稅方法。④陳清秀：《稅法總論》，臺北：元照出版公司，2010年版，第542至543頁。筆者相對地贊同第一種觀點。第二種觀點，其缺陷在于將核定征收是否采取的原因簡單歸咎為稅務(wù)機關(guān)無法實施查賬征收的原因，沒有揭示出核定征收的制度目的，且為稅務(wù)機關(guān)濫用核定從而傷及其他納稅人整體納稅利益留下了理論及制度漏洞。

我們認為推計課稅其存在的制度目的，旨在保護納稅人權(quán)益而設(shè)定的，是為了實現(xiàn)稅負公平而針對課稅要素采取的與客觀事實存在一定差異的法律推定。根據(jù)推計課稅理論，之所以對納稅人進行核定，其原因主要是在納稅程序上，申報是納稅人的義務(wù)，這一點，各國稅法紛紛確立申報納稅制度為基本納稅制度，并賦予納稅人的納稅申報具有“確定納稅義務(wù)的公法上的效力”。⑤［日］北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學(xué)原論》，北京：中國檢察出版社，2001年版，第177頁。我國征管法在此方面的制度安排也遵循了這一點，其表現(xiàn)為第二章的稅務(wù)登記、賬簿憑證管理及納稅申報均安排在作為第三章的稅款征收之前，實際上確立了以納稅人申報為主體的制度。稅款納稅人違反了相關(guān)的法律義務(wù)，沒有提供真實的課稅要素事實，從而傷及了其他納稅人的權(quán)利，若不進行法律調(diào)整，則容易發(fā)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的負效應(yīng)，也即當違反規(guī)則所產(chǎn)生的社會成本普遍的由遵守規(guī)則的人承擔，行為人當然會選擇違反規(guī)則，從而導(dǎo)致遵守規(guī)則的“良幣”被社會所淘汰。故而，基于對相關(guān)納稅義務(wù)之違反，而產(chǎn)生稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額之權(quán)力。其次，從制度表述的實證考察，關(guān)于核定相關(guān)制度規(guī)定，在征管法中是安排在第三章“稅款征收”中的，可見我國立法界是將其統(tǒng)一視為一種稅款的征收方式，并無征收方式和證明手段之分。

綜上分析，借鑒臺灣地區(qū)稅法學(xué)界的觀點，遵循大陸征管法的制度安排，我們認為，征管法上的核定征收，從體系解釋上來講，是作為一種征收方式存在的，稅款的征收行為本身不是裁量行為，而是羈束行為，稅務(wù)機關(guān)必須按照職權(quán)的規(guī)定進行核定，而非可以進行裁量式的選擇。其本質(zhì)是對納稅人違反相關(guān)義務(wù)，為確保其他納稅人的納稅權(quán)益，實現(xiàn)稅負公平，而采取的一種行政確認行為。正如陳清秀教授所言，推計課稅“并非授予稽征機關(guān)行政裁量權(quán)，而應(yīng)認為是授權(quán)稽征機關(guān)享有權(quán)限進行推計?！惥鑲鶆?wù)乃是法定債務(wù)，于納稅人之經(jīng)濟活動實現(xiàn)滿足課稅要件時，即已經(jīng)成立，課稅處分性質(zhì)上屬于拘束處分，并非裁量決定，推計課稅處分僅是以間接證據(jù)方法確認‘客觀上’已經(jīng)成立之稅捐債務(wù)內(nèi)容，而非由稽征機關(guān)裁量決定稅捐債務(wù)金額?！雹訇惽逍悖骸抖惙傉摗?，臺北：元照出版公司，2010年版，第565至566頁。

同時，也只有將核定作為一種羈束性行政行為，才能真正發(fā)揮稅務(wù)機關(guān)對稅收的征管職責(zé)，以防稅務(wù)機關(guān)在制度上回避應(yīng)有職責(zé)，從而傷及稅負公平。在厘清納稅人與稅務(wù)機關(guān)之義務(wù)方面，國家稅務(wù)總局就征管模式改革的方向首先提出的便是“以納稅人自主申報納稅為前提，就是明確納稅人自主申報納稅的主體地位，稅務(wù)機關(guān)的職責(zé)是優(yōu)化服務(wù)、公正執(zhí)法，將大量本應(yīng)由納稅人承擔、現(xiàn)由稅務(wù)機關(guān)承擔的調(diào)查審批事項還責(zé)于納稅人，進一步劃清征納雙方的權(quán)利義務(wù)?！雹谝妵叶悇?wù)總局副局長宋蘭同志2011年6月23日：《解放思想 開拓創(chuàng)新積極穩(wěn)妥地推進稅源專業(yè)化管理——在全國稅收征管科技工作會議上的講話（征求意見稿）》。其目的不是推脫稅務(wù)機關(guān)的征管職能，而是結(jié)合我國實際情況，順應(yīng)各國通行的確立納稅人申報為稅收征管主體程序的做法，以期實現(xiàn)納稅人權(quán)益保護、稅負公平之目的而做出的方向性制度改革。

當然，該核定征收作為一種法律推定因與客觀事實會出現(xiàn)不一致，為確保納稅人之權(quán)利，實現(xiàn)稅負公平，法律規(guī)定，若行政相對人能夠提供與推定事實相反的事實證據(jù)，則按照客觀事實進行認定。如征管法實施細則第四十七條第二款規(guī)定：“納稅人對稅務(wù)機關(guān)采取本條規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定后，調(diào)整應(yīng)納稅額?！?/p>

四、問題的進一步延伸

在確定稽查局根據(jù)征管法有權(quán)且必須對該案納稅人之應(yīng)納稅額進行核定后，進一步的問題是若應(yīng)當繳納的稅額與實際繳納的稅額有差額，對該部分差額如何計算并處理？實務(wù)中存在反對根據(jù)差額進行相應(yīng)稅務(wù)行政處罰的觀點，該觀點認為，因核定征收方式所計算出的結(jié)果是推算出來的，針對該推算的結(jié)果進行處罰，違反行政處罰法第三十條的有關(guān)規(guī)定。還有觀點直接簡化表述為“核定征收不能定偷稅”。

我們認為在將核定征收界定為羈束性行政行為的前提下，問題的答案應(yīng)該是明確的。按照法律的基本邏輯，違反義務(wù)將招致責(zé)任，以及任何人不得從其違法的行為中獲益之基本法理，核定只是解決其應(yīng)納稅之義務(wù)，且之所以采取推定的方式，乃是因為納稅人違反了真實申報的義務(wù)，從而法律授權(quán)稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對其應(yīng)稅事實進行推定，該推定具有法律效力，不僅體現(xiàn)為責(zé)令其履行義務(wù)，同時亦應(yīng)體現(xiàn)為對其違反義務(wù)之行為進行問責(zé)。具體來講，違反該義務(wù)的法律問責(zé)應(yīng)結(jié)合違反義務(wù)的原因進行確定。核定解決的僅僅是納稅義務(wù)的定量問題，其與法律問責(zé)的定性問題之間，不具有直接的必然的邏輯關(guān)聯(lián)。當然，在核定征收作為納稅人辦理稅務(wù)登記選擇征收方式時確定的征收方式下，因不會產(chǎn)生實際繳納稅款與應(yīng)當繳納稅款之間的差額，故而無法滿足征管法第63條偷稅的客觀要件，故而無法認定為偷稅；但若其實際經(jīng)營額或?qū)嶋H應(yīng)納稅額超過核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額的，按照現(xiàn)行制度要求，根據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（試行）（國稅發(fā)〔2008〕30號）第十四條（三）項的規(guī)定，應(yīng)當按申報額繳納稅款。此處，若其采取征管法第63條中的偷稅手段，并造成少繳稅款之結(jié)果的，當然定位為偷稅，對此《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（試行）第十五條亦作出了明確規(guī)定：“對違反本辦法規(guī)定的行為，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定處理”。

故對第二個問題，我們認為根據(jù)征管法第五十二條之規(guī)定，對少繳稅款應(yīng)當予以補征，具體再視情況，區(qū)別適用其中三款中的規(guī)定，從而以決定問題二中的差額如何處理，或補繳稅款不加收滯納金，或補繳稅款并加收滯納金，若存在違法情形，則一并按稅收違法行為加以追責(zé)處理。具體為，企業(yè)少繳稅款的差額為1200萬減去800萬為400萬?；榫忠罁?jù)職權(quán)查清納稅人少繳稅款的原因，若采取了征管法第63條列舉的偷稅手段，則應(yīng)定性為偷稅，從而進行相應(yīng)的行政處罰。