促進低碳經(jīng)濟發(fā)展的稅收路徑選擇

◆高 陽

黨的十八大報告首次把生態(tài)文明建設列入中國特色社會主義建設總體布局，歷史性地將“資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會建設取得重大進展”作為全面建成小康社會和全面深化改革開放的目標之一，提出了“單位國內(nèi)生產(chǎn)總值能源消耗和二氧化碳排放大幅下降，主要污染物排放總量顯著減少”的具體要求。

目前，我國經(jīng)濟總量已經(jīng)位居世界前列，與此同時，在經(jīng)濟發(fā)展過程中付出了巨大的能源消耗代價，亟待加快經(jīng)濟發(fā)展方式，降低單位生產(chǎn)能耗，推動能源生產(chǎn)和利用方式變革。從國際視角看，燃料燃燒產(chǎn)生的二氧化碳本身對人體并不造成直接傷害，但全球碳排放總量的提高會帶來溫室效應，進而可能引發(fā)全球性的生態(tài)災難。作為最大的發(fā)展中國家，中國也有必要在節(jié)能減排方面履行國際義務，樹立負責任的大國形象。稅收是限制碳排放的主要手段之一，如何通過深化稅費制度改革促進我國低碳經(jīng)濟發(fā)展是亟待思考的問題。

一、通過稅制改革促進發(fā)展低碳經(jīng)濟的基本要求

對于限制二氧化碳排放，可以通過行政手段進行直接控制，也可以利用稅收等手段通過市場進行間接調(diào)控。前者更加直接有效，對于調(diào)控總量具有確定性，但會扭曲市場價格，對經(jīng)濟運行影響較大；后者的調(diào)控效果具有不確定性，但更符合市場經(jīng)濟。

十八大報告明確提出了加快完善社會主義市場經(jīng)濟體制和加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式“兩個加快”的任務，指出要“深化資源性產(chǎn)品價格和稅費改革，建立反映市場供求和資源稀缺程度的資源有償使用制度”。這就要求盡可能少使用直接的行政限制措施，更多使用稅收等手段（如碳排放交易），通過價格信號利用市場供求關系間接限制碳排放。

在市場經(jīng)濟的基礎上，我國的稅收制度可以促進低碳經(jīng)濟發(fā)展的功能主要有兩個方面:第一，完善稅制的應有之義。隨著社會主義市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，我國稅制本身需要不斷完善，這一完善過程與促進低碳經(jīng)濟發(fā)展的目標是一致的，如擴大消費稅的征稅范圍，調(diào)整資源稅的計征方式等。第二，通過稅費改革厘清稅、費、價的關系，調(diào)整資源產(chǎn)品的定價機制，使資源產(chǎn)品價格能夠反映資源稀缺程度。

二、通過稅制改革促進低碳經(jīng)濟發(fā)展的方式與路徑

目前，稅收可以對二氧化碳排放起到調(diào)節(jié)控制作用的方式主要有兩種:一是通過推進稅制改革來實現(xiàn)，如完善資源稅制度，深化資源稅費制度改革；優(yōu)化消費稅制度，調(diào)整對節(jié)能減排起到重要作用的稅目；研究開征碳排放稅（碳稅）。二是通過稅式支出，給予企業(yè)或納稅人稅收優(yōu)惠政策來實現(xiàn)。對于使用資源企業(yè)而言，除了提高稅負，還可以通過補貼的方式達到降低碳排放的目標。如對采用新技術、提高資源利用效率的企業(yè)提供相應的稅收優(yōu)惠。前者是稅制改革的應有之義，稅制改革本身具有降低二氧化碳排放的作用，更具有全局性意義；后者主要體現(xiàn)在稅收政策層面，更具靈活性。

現(xiàn)實的經(jīng)濟運行情況是推進稅制改革的約束條件，稅制改革必須在當前我國積極的財政政策下穩(wěn)步推進，并且與結構性減稅政策導向相輔相成。對于資源稅制，擴大資源稅征收范圍，改變資源稅的計征方式都將提高資源稅稅負，如果能源企業(yè)不能消化這部分增長的成本，將稅負轉(zhuǎn)嫁至下游產(chǎn)業(yè)，則會通過價格傳導使得最終產(chǎn)品價格上漲。在當前的經(jīng)濟背景之下，推進這樣具有全局意義的增稅性質(zhì)改革需要更加審慎。我國尚未開征碳稅，但一些歐洲國家已經(jīng)課征了碳稅并且取得了有益的經(jīng)驗。碳稅以控制全球溫室氣體排放為目標，只有在世界各國普遍開征碳稅的情況下才能控制全球碳排放總量，以控制溫室效應。這樣，單方面開征碳稅會產(chǎn)生較為嚴重的搭便車行為，還會降低一國的稅收競爭力。作為發(fā)展中國家，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，節(jié)約能源是我國控制二氧化碳排放的更為直接的目標，開征碳稅還不具備成熟條件。但值得注意的是，歐美國家正在積極推進碳稅規(guī)則的制定，中國如果不能參與規(guī)則的制定就會非常被動。如歐洲航空碳稅案已經(jīng)為我們敲響了警鐘。①2003年10月13日，歐盟通過了《歐共體溫室氣體排放權交易指令》，在歐盟范圍內(nèi)實施碳排放交易計劃。該指令要求主要工業(yè)部門的運營商每年向國家主管部門登記和報告經(jīng)獨立機構評估確認的二氧化碳排放量，如果排放量超過了規(guī)定的年度配額，就需要從市場上購買碳排放配額，反之，如果排放量低于規(guī)定的年度配額，則可以將結余配額在市場上出售。該計劃遭到了來自歐美以外國家的激烈反對，最終暫緩實施。相比較而言，社會阻力最小、經(jīng)濟條件更成熟的是對選擇性征收的消費稅進行優(yōu)化，引導節(jié)約資源使用的投資，減少資源浪費。

以降低二氧化碳排放為導向的稅制改革，可以先行推進消費稅稅目的調(diào)整，選擇適當?shù)臅r機進行資源稅制改革，并動態(tài)跟蹤歐美國家碳稅規(guī)則的制定。

三、通過稅制改革促進低碳經(jīng)濟發(fā)展

（一）消費稅制改革

中國現(xiàn)行消費稅制是1994年稅制改革的產(chǎn)物，此后又不斷調(diào)整，特別是2001年開征具有消費稅性質(zhì)的車輛購置稅代替原車輛購置費；2006年擴大消費稅征收范圍；2009年實施燃油費稅改革，取消養(yǎng)路費，同時提高消費稅成品油稅目的單位稅額，實施經(jīng)修訂的新消費稅暫行條例。目前，中國消費稅制日趨完善，調(diào)節(jié)功能日益加強，特別是加大了與環(huán)保有關的稅收調(diào)節(jié)力度，對促進中國可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。②消費稅國際發(fā)展趨勢的具體內(nèi)容可以參見:國家稅務總局稅科所課題組，《基于可持續(xù)發(fā)展的中國消費稅制改革》，《環(huán)境經(jīng)濟》, 2010年第5期。但從節(jié)能減排角度的出發(fā)，現(xiàn)行消費稅制度仍有諸多需要完善之處。

對于減少二氧化碳排放，消費稅最為重要的稅目是汽車消費稅和成品油消費稅。無論從稅基角度看，還是從稅收收入角度看，對機動車輛與交通燃料征收的各項稅收是發(fā)達國家龐雜的環(huán)境稅體系中最重要的內(nèi)容（見圖1）。

圖1 OECD國家環(huán)境稅稅基構成

資料來源:Braathen. N.A, 2009, Presentation at the International Conference on Green Taxes. 轉(zhuǎn)引自:滿燕云、鄭新業(yè)、鄭穎爾《中國環(huán)境稅》，北京大學-林肯研究院城市發(fā)展與土地政策研究中心工作論文，2009年9月。

比較而言，成品油消費稅的調(diào)控作用更強也更直接。汽車消費稅只能在購置環(huán)節(jié)對不同排量汽車的消費結構起到調(diào)節(jié)作用，難以調(diào)控汽車總量和汽車使用。對于二氧化碳排放調(diào)控最直接的是使用環(huán)節(jié)的成品油消費稅，因為汽車使用得越多、尾氣排放越多、納稅人繳納稅款越多，稅收對市場的調(diào)控作用就越大。

1.從汽車消費稅看。我國對不同排量的汽車課征1%～40%的差別稅率，市場占有率較高的2.0L排量汽車的消費稅稅率為9%，如果再加上消費稅性質(zhì)的車輛購置稅（稅率為10%），則已經(jīng)處于全球汽車消費稅稅負的高位，只低于一些交通擁堵問題非常嚴重的微型國家或地區(qū)征收的汽車消費稅（如中國香港）。這可能是因為，在20世紀90年代開始征收消費稅時，汽車在中國還是一種“奢侈品”，稅負較高，而此后稅負一直沒有隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展適當調(diào)低，特別是車輛購置稅的設置一直受到質(zhì)疑，普遍的建議是將其歸并入消費稅。①從車輛購置稅的沿革看，該稅脫胎于原車輛購置附加費。20世紀80年代，中國財政赤字嚴重，《車輛購置附加費征收辦法》（國務院國發(fā)[1985]50號）在這樣的背景下于1985年出臺。當時車輛購置附加費是作為公路建設專用的一項資金來源征收的，國產(chǎn)車費率為10%，進口車費率為15%。2001年“費改稅”時用車輛購置稅替代了車輛購置附加費，稅率統(tǒng)一為10%，仍作為道路建設專用資金。當時征收車輛購置附加費用于道路建設是基于中國的財政狀況，當國家財政逐漸充裕，特別是在從1998年開始的持續(xù)十幾年財政收入超預算增長的情況下，這個稅種的設置就值得思考了。目前，進一步提高汽車消費稅稅負的空間已經(jīng)不大，但在計征方式還是可以改進。按照稅制設計來看，消費稅本為價外稅，汽車消費本應在銷售環(huán)節(jié)對消費者直接征收，我國汽車消費稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)征收可能是出于征管和稅源劃分的考慮，但這種安排不利于對消費者傳達差別稅率征收的低碳導向的政策意圖。隨著我國稅收征管能力的加強和稅收信息化的普及，對于汽車這種大額大件商品，稅務部門已逐漸具備在銷售環(huán)節(jié)征收的能力，可以嘗試率先對汽車實現(xiàn)消費稅的價外征收方式。

2.消費稅對于低碳經(jīng)濟發(fā)展?jié)摿ψ畲蟮亩惸窟€是成品油消費稅。2009年1月，《國務院關于實施成品油價格和稅費改革的通知》（國發(fā)［2008］37號）正式實施，將成品油定價機制改革和費改稅捆綁在一起，提高了成品油消費稅單位稅額。將無鉛燃油的消費稅單位稅額由每升0.2元提高到每升1.0元；將含鉛燃油的消費稅單位稅額由每升0.28元提高到每升1.4元。然而，國外成品油消費稅單位稅額普遍比中國高。同期相比，OECD國家平均稅率是中國的4倍以上。②高陽，朱斌:《中國機動車輛稅與交通燃料稅稅負考察:基于環(huán)境稅視角》，《稅收經(jīng)濟研究》,2011年第4期。以此來看，通過提高成品油消費稅稅負來調(diào)節(jié)二氧化碳排放的空間還是非常大的。

提高成品油消費稅會有較大的社會阻力，因此改革時機的把握非常重要。2009年燃油稅費價聯(lián)動改革能夠較為平穩(wěn)地進行，與國際油價持續(xù)下跌有著密切的關系。成品油消費稅上調(diào)之后，油價不升反跌，最大限度地減少了社會阻力。這本質(zhì)上是一種“財政幻覺”，但也可以理解為必須在經(jīng)濟對改革約束力最小的時機推進稅制改革。

作為黨的干部，特別是年輕干部，更應該有毛竹這樣的“定氣”，不能一時組織不提拔、不重用就心浮氣躁、精神頹廢，甚至做一天和尚撞一天鐘。一個人如果僅有遠大的目標，忍不住清貧，耐不住寂寞，就很難有所發(fā)展、有所建樹。要摒除浮躁，像毛竹那樣，守住寂寞，用一顆沉靜的心，默默地、腳踏實地地發(fā)展和壯大自己。

需要指出的是，是否可以認為成品油消費稅稅負偏低造成了燃油價格無法體現(xiàn)資源稀缺性，造成過度使用的結果呢？答案是不確定的。中國燃油稅稅負偏低并不意味著車輛保有使用成本低。第一，中國的交通道路“費改稅”并沒有完全清理，一部分道路使用成本是用費的形式表現(xiàn)出來的；第二，成品油定價機制沒有與國際接軌，石油壟斷企業(yè)有過強的定價權力，造成了國內(nèi)成品油價格高于國際水平。③關于中國成品油定價機制與財稅改革關系的觀點，來源于中國社會科學院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院楊志勇研究員。這樣，含稅費的成品油價格是否能夠反映資源稀缺性就不確定了。提高消費稅稅負需要與交通道路“費改稅”以及成品油定價機制深化改革同步推進。

從稅制設計上看，由于汽車只有在行駛時才涉及對道路的使用和消耗，根據(jù)用戶付費原則，道路等交通設施的建設維護費用應當由汽車的使用者來承擔，目前國外大部分道路建設維護資金的主要來源也是汽車使用階段的稅費。以購置環(huán)節(jié)課征的車輛購置稅作為道路建設專項經(jīng)費是值得商榷的。

3.除了汽車消費稅與成品油消費稅，消費稅還可以通過對高耗型資源產(chǎn)品（包括一次性產(chǎn)品）征稅，鼓勵資源節(jié)約與循環(huán)使用?？梢钥紤]在社會與納稅人承受能力的基礎上，對主要污染型能源煤開征消費稅，以提高煤炭的利用效率；對所有礦物能耗的機動運輸工具征收消費稅，即除現(xiàn)行的小汽車和中輕型商用客車外，可以考慮把貨運車、船、飛機等納入消費稅征收范圍，但對節(jié)能機動工具給予免征或減征優(yōu)惠；將電池、一次性包裝品、塑料袋等塑料制品選擇性地納入消費稅征收范圍；對低污染的相關產(chǎn)品，如充電電池、節(jié)能型電子產(chǎn)品、可降解或可回收利用的包裝物和塑料制品等予以免稅或減稅。在推動成品油消費稅改革難度較大的情況下，這些具有節(jié)能減排導向的稅目可以先行推進改革。

（二）資源稅制改革

中國的資源稅開征于1984年?，F(xiàn)行資源稅制則是在1994年稅制改革的基礎上形成的。2004年以來，隨著礦產(chǎn)資源價格持續(xù)走高，國家對資源稅進行了多次調(diào)整，包括提高煤炭、原油、天然氣、錳礦石的稅額標準，取消對有色金屬礦減征30%資源稅的優(yōu)惠政策。2010年，我國在新疆和西部地區(qū)率先進行了資源稅原油、天然氣稅目從價計征改革，并從2011年11月開始向全國推廣。經(jīng)過歷次調(diào)整，我國資源稅制已經(jīng)日趨完善，對于調(diào)節(jié)資源價格和促進經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)型起到了重要作用。但是，現(xiàn)行稅制與十八大提出的“深化資源性產(chǎn)品價格和稅費改革，建立反映市場供求和資源稀缺程度的資源有償使用制度”要求還有一定距離。

資源稅在“上游”對產(chǎn)品產(chǎn)生影響，對于調(diào)節(jié)市場供求關系、控制能源使用與碳排放量具有最直接的作用，而且具有全局影響。目前對資源稅比較普遍的意見有:從量計征定額稅率調(diào)控作用微弱，除已經(jīng)改革的原油、天然氣稅目外，其他稅目無法使資源價格隨市場價格提高；征稅范圍過窄，只將6種礦產(chǎn)資源納入征稅范圍，而對其他礦產(chǎn)資源以及土地、水、森林等其他資源不征稅，沒有體現(xiàn)這些資源的稀缺性和不可再生性。值得關注的是，資源稅收入在我國稅收總收入中的比重很低，2011年資源稅收入占全國稅收收入的比重仍僅為0.7%，還沒有達到1994年的比重。①數(shù)據(jù)來源:1995、2005、2011、2012年《中國稅務年鑒》，北京:中國稅務出版社。資源稅稅負保持較低水平，與我國資源過度使用、碳排放量居高不下有直接關聯(lián)，這與轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的要求嚴重不符。擴大資源稅征收范圍，改變資源稅計征方式，提高資源稅收入占稅收收入的比重既是完善稅制的內(nèi)在要求，也是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式、發(fā)展低碳經(jīng)濟的必然要求，同時對資源豐富的西部地區(qū)建立地方主體稅種具有重要意義。

資源改革的難點在于，其不僅涉及稅制改革，還涉及盤根錯節(jié)的各種收費項目如包括石油特別收益金、礦產(chǎn)資源補償費、探礦權、采礦權使用費等。資源稅費關系紊亂，重復設置問題突出，這些問題使得單方面的稅制改革難以突進。

資源稅如果想起到降低碳排放的作用，還必須考慮資源價格形成機制的配套改革。資源稅稅負提高之后，資源產(chǎn)品最終銷售價格上升，才能促進資源的綜合利用。由于沒有相應的資源價格形成機制的配套改革，已率先進行的資源稅改革暫時還無法實現(xiàn)促進資源綜合利用的目標。事實上，已進行的改革只是調(diào)節(jié)了資源開采企業(yè)與地方政府之間的收入分配關系。在資源開采補償機制不健全的情況下，轉(zhuǎn)移油氣企業(yè)一部分超額利潤，對地方礦產(chǎn)資源開采可以起到一定的補償作用。即使有價格市場化形成機制，目前資源類企業(yè)已形成壟斷格局，在這樣的市場上難以形成有效的價格信號，資源產(chǎn)品的稀缺性與不可再生性是難以體現(xiàn)的。在壟斷市場上，如果資源企業(yè)能夠自主進行定價，那么，增稅之后企業(yè)的稅負一定會被轉(zhuǎn)嫁出去，資源開采企業(yè)的實際稅負甚至還可能因提價幅度超過稅收而下降。對于利用資源的企業(yè)來說，資源稅新增稅負會增加資源利用的成本，如果它們有能力轉(zhuǎn)嫁的話，那么，最終負擔資源稅新增稅負的是作為消費者的國民。在沒有有效的資源價格形成機制之前，以節(jié)能減排為目標的資源稅稅負提高有可能產(chǎn)生新的收入分配問題。

四、通過稅收優(yōu)惠促進低碳經(jīng)濟發(fā)展

1.綜合利用資源稅收優(yōu)惠。企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計入收入總額。①參見《企業(yè)所得稅法》第三十三條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十九條；《財政部 國家稅務總局關于執(zhí)行資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關問題的通知》（財稅[2008]47號）；《財政部 國家稅務總局 國家發(fā)展改革委關于公布資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2008年版)的通知》（財稅[2008]117號）。

2.對清潔發(fā)展機制基金及清潔發(fā)展機制項目稅收優(yōu)惠。（1）對中國清潔發(fā)展機制基金取得的下列收入，免征企業(yè)所得稅:CDM項目溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入上繳國家的部分；國際金融組織贈款收入；基金資金的存款利息收入、購買國債的利息收入；國內(nèi)外機構、組織和個人的捐贈收入。（2）對企業(yè)實施的將溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入的65%上繳給國家的HFC和PFC類CDM項目，以及將溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入的30%上繳給國家的二氧化氮類CDM項目，其實施該類CDM項目的所得，自項目取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。（3）企業(yè)實施CDM項目的所得，是指企業(yè)實施CDM項目的取得的溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入扣除上繳國家的部分，再扣除企業(yè)實施CDM項目發(fā)生的相關成本、費用后的凈所得。②參見《財政部 國家稅務總局關于中國清潔發(fā)展機制基金及清潔發(fā)展機制項目實施企業(yè)有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]30號）。

3.合同能源管理優(yōu)惠政策。（1）營業(yè)稅。對節(jié)能服務公司實施合同能源管理項目，取得的營業(yè)稅應稅收入，暫免征收營業(yè)稅。（2）增值稅。對其無償轉(zhuǎn)讓給用能單位的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄椖啃纬傻馁Y產(chǎn)，免征增值稅。（3）企業(yè)所得稅。節(jié)能服務公司實施合同能源管理項目，符合稅法有關規(guī)定的，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。用能企業(yè)按照能源管理合同實際支付給節(jié)能服務公司的合理支出，均可以在計算當期應納稅所得額時扣除，不再區(qū)分服務費用和資產(chǎn)價款進行稅務處理。能源管理合同期滿后，節(jié)能服務公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄椖啃纬傻馁Y產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進行稅務處理。節(jié)能服務公司與用能企業(yè)辦理上述資產(chǎn)的權屬轉(zhuǎn)移時，也不再另行計入節(jié)能服務公司的收入。③參見《國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)展改革委等部門關于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產(chǎn)業(yè)發(fā)展的意見》（國辦發(fā)[2010]25號）。

4.技術先進企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策。企業(yè)由于技術進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)，可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。④《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十八條。

稅式支出是促進低碳經(jīng)濟發(fā)展的重要手段，相較于稅制改革，更具有靈活性和有效性。首先，推動稅制改革涉及立法層面，又具有增稅傾向，在制度和社會兩方面的阻力都很大。其次，通過稅制改革提高資源產(chǎn)品價格的方式到底能夠?qū)Χ趸寂欧牌鸬降淖饔眯Ч菬o法確定的。而稅式支出的方式比較靈活，又是減稅導向的改革，與結構性減稅的總體目標一致，而且其效果可以立竿見影，非常直接。隨著我國稅制的不斷完善，稅式支出對促進低碳經(jīng)濟發(fā)展的重要性會越來越強。

需要指出的是，稅式支出需要根據(jù)國家產(chǎn)業(yè)結構發(fā)展規(guī)劃，與環(huán)境保護等部門配合使用，是一種配套性政策。過多稅式支出政策有可能侵蝕稅制的完整性和公平性。這要求在推出稅式支出政策的時候同樣需要非常審慎。