依法行政與稅務(wù)執(zhí)法*

◆胡長(zhǎng)兵

2000年以來(lái)，隨著政治體制改革的逐步推進(jìn)，依法行政一語(yǔ)在國(guó)內(nèi)政治生活中日益活躍，漸為人們所熟見(jiàn)。2002年，黨的十六大提出“堅(jiān)持依法執(zhí)政，推進(jìn)依法行政”的要求；2004年，國(guó)務(wù)院發(fā)布《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》；2010年，國(guó)務(wù)院召開(kāi)的“全國(guó)依法行政工作會(huì)議”指出，“建設(shè)法治政府的核心是依法行政”?，F(xiàn)今，依法行政一詞業(yè)已成為一種顯赫強(qiáng)勢(shì)的政治話語(yǔ)。

依法行政，不僅僅在日常的公共語(yǔ)境里作為一項(xiàng)主流的、宣示性的政治要求而存在，它更是一個(gè)專(zhuān)業(yè)性的行政法的基本原則，并且稍早于前者的出現(xiàn)，在上世紀(jì)80年代末行政訴訟制度建立后即正式確定。此后，隨著《行政處罰法》、《行政許可法》、《行政強(qiáng)制法》等行政基本法的依次頒行，依法行政原理在現(xiàn)有行政法律制度中愈益深入鞏固下來(lái)。

一、問(wèn)題的提起

據(jù)統(tǒng)計(jì)，2006-2010年“十一五”期間，我國(guó)的財(cái)政收入從2005年的3.16萬(wàn)億元?jiǎng)≡鲋?.31萬(wàn)億元，年均增長(zhǎng)20%以上，2011年更邁過(guò)10萬(wàn)億元大關(guān)。而在財(cái)政歲入里，稅收份額一般占據(jù)九成左右，可謂政府財(cái)源的命脈所系。2010年中，稅收收入7.32萬(wàn)億元，增速為23%，在財(cái)政總額中占比88%。

稅收的高速增長(zhǎng)無(wú)疑可喜，但這里的目的并非某種當(dāng)前稅務(wù)工作成果的總結(jié)，相反，卻是試圖檢視和闡明隱身于現(xiàn)有成績(jī)之后的問(wèn)題，亦即現(xiàn)階段稅務(wù)行政管理中暴露出來(lái)的一些比較突出的局限、缺陷和疑難，比如說(shuō)，稅法的缺位，稅收計(jì)劃的任意性，法條的模糊性等。一定程度上，這些現(xiàn)存的稅務(wù)執(zhí)法問(wèn)題都和上面言及的依法行政觀念的某些缺失密切相關(guān)。鑒此，有必要進(jìn)行一些理論上的分析和論證，以期對(duì)當(dāng)下依法行政理念的深入推進(jìn)、稅務(wù)法治建設(shè)的改善加強(qiáng)有所助益。

二、依法行政的歷史源流

依法行政，作為一個(gè)專(zhuān)門(mén)的法律原則，也稱(chēng)法治行政原理、行政合法性原理。

17世紀(jì)后，歐洲諸國(guó)中，英國(guó)率先建立資本主義制度，逐步實(shí)現(xiàn)了法治觀念。在學(xué)理層面，1885年戴雪在《英憲精義》里歸納概括本國(guó)二個(gè)世紀(jì)來(lái)的憲政實(shí)踐時(shí)曾指出，法治或法律主治包含三個(gè)指意：法律的至尊以及政府武斷權(quán)力的排除；法律面前之一律平等；憲法之一般原則乃是普通法律適用之效果。①[英]戴雪：《英憲精義》，雷賓南譯，北京：中國(guó)法制出版社，2001年版，第244-245頁(yè)。而“在近代市民革命尚未充分展開(kāi)的德國(guó)，到十九世紀(jì)后半葉才真正確定了重視國(guó)家活動(dòng)合法性這種‘依法行政’（或法律支配）的原理?！雹赱日]室井力編：《日本現(xiàn)代行政法》，吳微譯，北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，1995年版，第20頁(yè)。由此，德國(guó)行政法學(xué)創(chuàng)始人奧托·邁耶主張，依據(jù)權(quán)力分立原則，國(guó)家應(yīng)“依法律而治”，即國(guó)家的司法和行政皆受法律之約束。在行政領(lǐng)域內(nèi)，法治原理由三部分所構(gòu)成：形成法律規(guī)范的能力、法律優(yōu)先以及法律保留。③[德]奧托·邁耶：《德國(guó)行政法》，劉飛譯，北京：商務(wù)印書(shū)館，2002年版，第67頁(yè)。

自那以來(lái)，隨著時(shí)代的前行，法治、依法行政的原理和制度也發(fā)生了若干重大的變遷。概括而言，最關(guān)鍵、最主要的變化發(fā)生在法律思想中近代的形式論與現(xiàn)代的實(shí)質(zhì)論的緊張對(duì)峙之間，這也是在政治經(jīng)濟(jì)的總體形勢(shì)下，早期的自由競(jìng)爭(zhēng)資本主義向20世紀(jì)國(guó)家干預(yù)的資本主義階段的過(guò)渡、演進(jìn)在法律制度和法學(xué)理論維度上的切實(shí)映現(xiàn)。正如馬亨德拉·鮑爾·賽夫所論，戴雪關(guān)于法治原則的概念分為三種限定的目的的觀點(diǎn)，描繪了一幅形式法治的圖畫(huà)。形式法治要求，國(guó)家的一切活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)以根據(jù)憲法制定的各種法律為依據(jù)。如果國(guó)家違法行使權(quán)力，個(gè)人有權(quán)向獨(dú)立的法院請(qǐng)求獲得法律救濟(jì)。但在現(xiàn)今社會(huì)，人們“則注意形式法治，同時(shí)也關(guān)心實(shí)質(zhì)法治。實(shí)質(zhì)法治要求實(shí)現(xiàn)公正的法律秩序。首先，該原則要求國(guó)家權(quán)力應(yīng)當(dāng)服從于各種確定的、不可變更的憲法原則，服從于實(shí)質(zhì)性的基本價(jià)值；它強(qiáng)調(diào)國(guó)家活動(dòng)的主要目的并不在于制定出形式上受保障的自由方案，而是在該國(guó)的領(lǐng)域和該國(guó)家可以影響的領(lǐng)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)、維護(hù)和承認(rèn)實(shí)質(zhì)正義”。④[印度]馬亨德拉·鮑爾·賽夫：《德國(guó)行政法—普通法的分析》，周偉譯，濟(jì)南：山東人民出版社，2006年版，第12頁(yè)。

三、依法行政與稅法原則

如上史述簡(jiǎn)所表明的，依法行政是現(xiàn)代公共行政的根本準(zhǔn)則、行政法的基礎(chǔ)性原則，由此，它調(diào)控制約著行政法制的整個(gè)體系。稅法作為一種部門(mén)行政法律也不例外，即依法行政原理對(duì)于稅法起著基礎(chǔ)性的指導(dǎo)作用。具體而言，這種指導(dǎo)的根本表現(xiàn)就是稅收法定原則的確立，及其在諸項(xiàng)稅法基本原則中的主導(dǎo)地位。

不過(guò)，須注意的是，上述乃是一般性的說(shuō)法，也即邏輯的和教義學(xué)的，而非歷史的。事實(shí)上，特別地就稅收法定原則和依法行政理念這二者而言，它們之間曾經(jīng)呈現(xiàn)為顛倒的因果關(guān)系?！皻v史表明，稅收法律主義在近代法治主義的確定上，起到了先導(dǎo)的和核心的作用。”近代以前的國(guó)家中，封建領(lǐng)主和獨(dú)裁君主為籌集戰(zhàn)爭(zhēng)費(fèi)用、滿足私人物欲，肆意課稅業(yè)已司空見(jiàn)慣。因此，不斷蓬勃的市民階級(jí)抵抗這種苛政的運(yùn)動(dòng)逐漸形成，在“沒(méi)有代表則無(wú)稅”的思想下，形成了課稅權(quán)必須經(jīng)過(guò)國(guó)民的同意，如不以國(guó)民代表議會(huì)制定的法律為根據(jù)，則不能行使課稅權(quán)的憲法原理。如金子宏強(qiáng)調(diào)的，“在這種意義上的稅收法律主義對(duì)法治主義的確立產(chǎn)生了極為重要的影響”。⑤[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年版，第48頁(yè)。

上述的稅收法律主義，最早出現(xiàn)于英國(guó)。1215年，英國(guó)大憲章規(guī)定，“一切盾金或資助金，如不基于朕之王國(guó)的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國(guó)內(nèi)不允許課征?！边@一規(guī)定正是“無(wú)論何種負(fù)擔(dān)均需得到被課征者所同意”這一原則的體現(xiàn)，可窺視到稅收法律主義的萌芽。英國(guó)議會(huì)制度建立后，上列規(guī)定發(fā)展為議會(huì)對(duì)課征稅收的否決權(quán)。此后，從1629年的權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)到1689年的《權(quán)利法案》，正式確立了近代意義的稅收法律主義。

現(xiàn)代法治國(guó)家里，稅收法律主義一般由憲法明文確定。在當(dāng)代日本，其憲法第30條規(guī)定，“國(guó)民負(fù)有依法納稅的義務(wù)”，第84條規(guī)定，“新課租稅或變更現(xiàn)行的租稅，應(yīng)當(dāng)依法律或法律規(guī)定的條件進(jìn)行?！雹轠日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛等譯，北京：中國(guó)檢察出版社，2001年版，第61-62頁(yè)。根據(jù)憲法和稅務(wù)法典，日本學(xué)者一般將稅法的基本原則概括為三項(xiàng)：稅收法律主義、稅收公平主義與稅收自主財(cái)政主義。其中，稅收法律主義包括以下六個(gè)方面的具體要求：課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則、程序保障原則、禁止溯及既往和保護(hù)納稅人權(quán)利。①[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年版，第47，50頁(yè)。

在我國(guó)，大體上，稅法的基本原則可以歸納為如下四項(xiàng)：稅收法定、稅收公平、稅收效率和稅收社會(huì)政策原則。不過(guò)，人們現(xiàn)今在這個(gè)問(wèn)題上看法并不一致，對(duì)于基本原則的概括方面，幾近五花八門(mén)，彼此間差異較大。例如，有人將原則確定為：普遍納稅、公平稅負(fù)、效率原則和簡(jiǎn)化納稅手續(xù)原則；②熊文釗等：《稅務(wù)行政法》，北京：中國(guó)人事出版社，2000年版，第36-38頁(yè)。也有人認(rèn)為這些原則應(yīng)該包括：公平性與效率性、法定性與靈活性、穩(wěn)定性與連續(xù)性、民主性與可行性等原則。③王曙光等：《稅法學(xué)》，大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007年版，第24-25頁(yè)。還有學(xué)者主張，按照原則本身是道德取向還是政策取向，可以將稅法基本原則劃分為稅法公德性基本原則和稅法政策性基本原則。前者可以進(jìn)一步分為：稅收法定、稅收公平、保障財(cái)政收入、維護(hù)國(guó)家權(quán)益等原則；后者則包括：稅收效率、宏觀調(diào)控、社會(huì)政策原則等范疇。④徐孟洲：《稅法》，北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2009年版，第29-30頁(yè)。

稅法基本原則在內(nèi)容歸納方面的爭(zhēng)議問(wèn)題不限于國(guó)內(nèi)，域外也經(jīng)常存在主流與激進(jìn)觀點(diǎn)之分。譬如，關(guān)于日本稅法原則，除了上述的普通觀點(diǎn)，北野弘久便認(rèn)為，這些原則應(yīng)當(dāng)概括為：租稅法律主義、實(shí)質(zhì)課稅原則、公平稅負(fù)原則和誠(chéng)實(shí)信用原則等。租稅法律主義中，可再細(xì)分為：租稅要件法定主義、合法性原則和禁止溯及既往原則等。這里，他將前面提及的稅收法律主義所含的課稅要素法定主義、課稅要素明確主義二者合并一處，作為單一的租稅要件法定主義，因?yàn)檫@一法定主義“當(dāng)然包含了明確規(guī)定租稅要件等內(nèi)容的租稅要件明確主義原則。雖然可以采用并列的方法說(shuō)明租稅要件法定主義原則的具體內(nèi)容……在理論上……不將兩概念區(qū)別開(kāi)來(lái)使用?！贝送猓瑢?duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則是“稅法”特有的、固有的法律原則，具有稅務(wù)行政中“公理”的意義，相應(yīng)地，租稅法律主義不過(guò)是現(xiàn)代法治主義一般原則在租稅領(lǐng)域中的重視，它是憲法上的原則等這樣的論點(diǎn)，北野弘久特意強(qiáng)調(diào)，“作為貫穿解釋和適用整個(gè)稅法的基本原理只能是租稅法律主義”，⑤[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛等譯，北京：中國(guó)檢察出版社，2001年版，第65，92頁(yè)。于此之外別無(wú)其他。

同樣，綜觀國(guó)內(nèi)稅法基本原則的理論研究，我們也可以發(fā)現(xiàn)其中存在的一些問(wèn)題，比方說(shuō)：(1)將稅法或稅收的某些職能或作用當(dāng)做稅法的基本原則，如“強(qiáng)化宏觀調(diào)控原則”、“確保財(cái)政收入原則”等；(2)把涉外稅法的基本原則作為稅法的基本原則，有以偏概全之嫌，如“維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，促進(jìn)對(duì)外開(kāi)放原則”等；(3)將稅收的職能或?qū)嶋H要求當(dāng)做基本原則的全部，忽視現(xiàn)代法治思想在稅法中的指導(dǎo)意義等。對(duì)此，有論者曾經(jīng)指出，通過(guò)對(duì)西方稅法基本原則和沿用我國(guó)稅法傳統(tǒng)的表述方式進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)，二者的基本精神其實(shí)是一致的，但前者的表述語(yǔ)言簡(jiǎn)單明了，概括性強(qiáng)，涵蓋面廣，彼此間沒(méi)有重復(fù)。據(jù)此，建議可以比照西方關(guān)于稅法原則的提法，將中國(guó)稅法的基本原則規(guī)定為這樣，即前述的稅收法定、稅收公平、稅收效率和稅收社會(huì)政策等四項(xiàng)原則。⑥劉劍文：《稅法專(zhuān)題研究》，北京：北京大學(xué)出版社，2002年版，第87-88頁(yè)。

四、稅務(wù)執(zhí)法與依法行政理念

稅收法定原則作為依法行政理念在稅法領(lǐng)域內(nèi)的主要具化表現(xiàn)，且因此成為稅法基本原則中的核心原則，甚而像北野弘久所主張的唯一貫通整個(gè)稅法的基本原理，當(dāng)然對(duì)稅務(wù)行政的整個(gè)過(guò)程如稅務(wù)立法、稅務(wù)執(zhí)法以及稅務(wù)司法等，發(fā)揮著基本的指引作用，可是，很顯然，這一原則并非依法行政理念的全部要求，在稅政領(lǐng)域里，我們不能說(shuō)稅收效率原則或者稅收社會(huì)政策原則就可以背離依法行政理念，為著行政效率而侵犯基本人權(quán)，或者為了一時(shí)的社會(huì)政策而罔顧公平正義。假設(shè)說(shuō)，稅法各項(xiàng)基本原則之間本已相互牽制、相互制約，如稅收法定原則中的禁止溯及既往之于稅收社會(huì)政策原則里的遠(yuǎn)期利益調(diào)整，那么，作為它們共同的上位行政原理，依法行政理念便對(duì)這兩項(xiàng)原則都施加了一定程度的約束。更何況，雖然說(shuō)現(xiàn)今我國(guó)的法律體系，以至稅法體制已經(jīng)基本建成，但距離完全建成乃至最終完善仍舊遙遠(yuǎn)，在此情況下，依法行政原理在稅政管理中依然能夠發(fā)揮一定的指導(dǎo)作用，尤其是考慮到我國(guó)濃厚的行政強(qiáng)權(quán)傳統(tǒng)的思想背景。

在稅務(wù)行政與依法行政原則的關(guān)系上，人們現(xiàn)已作了一些較為深入的探討，例如，有論者闡述了依法治稅的目標(biāo)、理論基礎(chǔ)和途徑，進(jìn)而指出，依法治稅是一個(gè)系統(tǒng)工程，必須建立相應(yīng)的工作機(jī)制，包括目標(biāo)機(jī)制、立法機(jī)制、行政執(zhí)法運(yùn)行機(jī)制、執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制以及稅務(wù)司法保障機(jī)制等；另一方面，實(shí)現(xiàn)依法治稅，則重在轉(zhuǎn)變觀念，這包括由稅收法制向稅收法治觀念的轉(zhuǎn)變、由對(duì)納稅人的單純管理向?yàn)榧{稅人服務(wù)觀念的轉(zhuǎn)變等。①劉隆亨：“論依法治稅的目標(biāo)、理論和途徑”，《中國(guó)法學(xué)》,2002年第1期。還有論者從以下幾個(gè)方面進(jìn)行了分析討論：第一，稅務(wù)職業(yè)道德是依法行政的基礎(chǔ)；第二，稅務(wù)行政程序是依法行政的前提；第三，行政執(zhí)法是依法行政的核心；第四，公開(kāi)辦稅是依法行政的生命，第五，監(jiān)督機(jī)制是依法行政的有效保障。②施銳利：《“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政幾個(gè)問(wèn)題的思考”》，《稅務(wù)縱橫》,2003年第10期。

以上的羅列，意在簡(jiǎn)明快速地例示稅務(wù)行政和依法行政理念之間可能存在的全面關(guān)系，因此，在下面，將僅就當(dāng)前稅務(wù)執(zhí)法中出現(xiàn)的有關(guān)依法行政的幾個(gè)重要問(wèn)題進(jìn)行討論，不求全面或者翔實(shí)，而注重于某種典型性及其可能的啟發(fā)意義。這里所說(shuō)的稅務(wù)執(zhí)法，不限于其一般性的狹義內(nèi)容，即指國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)及其公職人員依照法定的職權(quán)和程序貫徹和執(zhí)行稅法的活動(dòng)，也將廣義的稅務(wù)執(zhí)法行為囊括在內(nèi)，即國(guó)家行政機(jī)關(guān)執(zhí)行稅收法律的活動(dòng)，既包括具體行政行為，也包括抽象行政行為以及行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部管理行為。

（一）法規(guī)的缺位問(wèn)題

顧名思義，稅務(wù)執(zhí)法應(yīng)以有法可依為前提。由此，我們也可明白，這里所說(shuō)的有法可依中的法，乃是嚴(yán)格特指法律而言，而非任意的政府行政法規(guī)等，這也是依法行政原則的首要訴求。但在我國(guó)，目前的情況顯然難以令人滿意。首先，憲法僅只在第56條規(guī)定，“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而未對(duì)征稅的條件、納稅人的權(quán)利等事項(xiàng)作出任何規(guī)范。其次，稅收基本法付之闕如，稅收的基本原則、基本制度等未能明文確立，僅僅制定有一部作為特別法的稅收征管法。此二者，就是學(xué)界普遍指認(rèn)的稅收法定主義的缺失。第三，在現(xiàn)行的稅法體系中，實(shí)體性法律只有個(gè)人所得稅法和企業(yè)所得稅法2部，其余絕大多數(shù)是由國(guó)務(wù)院頒布的行政法規(guī)，甚至是暫行條例，例如，《增值稅暫行條例》、《消費(fèi)稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《資源稅暫行條例》、《印花稅暫行條例》等，合計(jì)有19個(gè)之多。正如有論者指出的，我國(guó)稅法體系這種稅收法定主義缺失、法律層級(jí)低的現(xiàn)實(shí)，使稅務(wù)執(zhí)法依據(jù)的正當(dāng)性和合法性受到質(zhì)疑。因?yàn)樽鳛閷?duì)納稅人基本人權(quán)——財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行分割的主要手段，稅收應(yīng)以法律的形式來(lái)公布，應(yīng)通過(guò)納稅人選舉的代表在立法機(jī)關(guān)的認(rèn)可來(lái)行使征稅的同意權(quán)，這樣才能在稅收上具備合法性。而我國(guó)稅法體系中大量稅收行政法規(guī)的存在，其實(shí)是行政權(quán)對(duì)立法權(quán)的侵蝕，是對(duì)稅收法律合法性與執(zhí)法剛性的弱化。③王相坤：《“我國(guó)稅務(wù)執(zhí)法中存在的問(wèn)題及對(duì)策研究”》，《江西師范大學(xué)學(xué)報(bào)（哲社版）》,2007年第2期，第106頁(yè)。

進(jìn)而言之，我們應(yīng)當(dāng)看到，通過(guò)法律的授權(quán)，在改革開(kāi)放的特殊情勢(shì)下，稅收領(lǐng)域內(nèi)經(jīng)由國(guó)務(wù)院為主制定行政法規(guī)的做法即所謂先行立法，并非一律不妥，然而，長(zhǎng)期的授權(quán)、過(guò)量的授權(quán)，顯見(jiàn)構(gòu)成了對(duì)于依法行政原則的嚴(yán)重沖擊。當(dāng)前的現(xiàn)狀亟待改變，至少，應(yīng)首先盡力改進(jìn)現(xiàn)行稅收實(shí)體法，將已運(yùn)行多年、經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)并且能在一定時(shí)期保持穩(wěn)定的稅收行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章上升為國(guó)家法律；其次，將部分還不夠成熟但其規(guī)定內(nèi)容較重要的部門(mén)規(guī)章升格為國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)，以提高其效力級(jí)次，增強(qiáng)合法性。

（二）稅收計(jì)劃的任意性問(wèn)題

在我國(guó)的稅收工作中，尤其是在稅收征管中，稅收計(jì)劃和任務(wù)是一個(gè)極為重要的問(wèn)題，但它卻沒(méi)有和依法行政原則很好地結(jié)合起來(lái)。目前，制定稅收計(jì)劃任務(wù)的主要依據(jù)是上年稅收完成數(shù)和計(jì)劃年度預(yù)計(jì)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度，由此，稅收計(jì)劃指標(biāo)的確定存在較大的主觀性和隨意性。例如，2006年里，全國(guó)稅收收入完成3.76萬(wàn)億元，比上一年增收0.68億，增長(zhǎng)21.9%，當(dāng)年的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值超過(guò)20萬(wàn)億元，增長(zhǎng)10.5%。不難發(fā)現(xiàn)，同期稅收任務(wù)的增幅大大超過(guò)GDP的增幅，這與客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅源變化很難保持協(xié)調(diào)與一致。然而，稅收計(jì)劃的行政指令性使各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)將完成收入任務(wù)作為至高無(wú)上的奮斗目標(biāo)，于是便出現(xiàn)了完成稅收計(jì)劃指標(biāo)是硬任務(wù)，依法行政的要求是軟任務(wù)，將二者對(duì)立起來(lái)的看法。據(jù)此，在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度較慢、稅源不充足的地區(qū)，大量存在“收過(guò)頭稅”、“寅吃卯糧”、“稅收附征”、變相包稅等現(xiàn)象；在經(jīng)濟(jì)富裕的地區(qū)，稅收計(jì)劃完成后，卻又相反地，有稅不收，放水養(yǎng)魚(yú)。更嚴(yán)重地，有些地區(qū)為了吸引稅源，大搞稅收競(jìng)爭(zhēng)，甚至不惜違法亂紀(jì)。前幾年里，震驚全國(guó)的河北南宮稅案、浙江金華稅案、四川恩威稅案等就是例證。

必須指出，現(xiàn)行的這種“任務(wù)治稅”的指導(dǎo)思想，以稅收計(jì)劃作為稅收征管的主要目標(biāo)，似乎“一切為了計(jì)劃，計(jì)劃就是一切”的觀念，已經(jīng)完全偏離了“計(jì)劃指導(dǎo)稅收”的初衷，違背了依法行政的基本原則，進(jìn)而成為稅收?qǐng)?zhí)法中諸多問(wèn)題難以根治的主要病因。

對(duì)于上述的稅收行政計(jì)劃問(wèn)題，我們應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格堅(jiān)持依法行政原則來(lái)加以處理。不是按照任意性的計(jì)劃，而是應(yīng)該遵循稅法的規(guī)章進(jìn)行稅收的征管工作，指標(biāo)可以作為參考，但重點(diǎn)在于依照稅收法律法規(guī)的規(guī)定，做到應(yīng)收盡收。只要依法征稅，即使沒(méi)有達(dá)到指標(biāo)的要求，也是合情、合理與合法的。換言之，應(yīng)當(dāng)將稅收計(jì)劃置放在依法行政原則的統(tǒng)領(lǐng)之下，而不是將它們對(duì)立起來(lái)，甚至于錯(cuò)誤地舍原則而就計(jì)劃。

（三）法條的模糊性問(wèn)題

稅務(wù)執(zhí)法的實(shí)際工作中，人們反映比較強(qiáng)烈的一個(gè)問(wèn)題就是法律條款的概括性，經(jīng)常由于法條規(guī)定的過(guò)分含糊，以致執(zhí)法事務(wù)遭受挫折。比如，在語(yǔ)詞解釋方面，有一個(gè)案例：有個(gè)明星逃稅，要進(jìn)行聽(tīng)證，規(guī)定是在聽(tīng)證前7天內(nèi)送達(dá)通知，但是這個(gè)7天如何計(jì)算卻沒(méi)有規(guī)定。對(duì)方律師說(shuō)是應(yīng)按一天24小時(shí)起算。送達(dá)時(shí)間過(guò)了幾個(gè)小時(shí)，雙方僵持好久，后來(lái)沒(méi)辦法再進(jìn)行了一次聽(tīng)證。①周芬棉：《“我們的法律地位很尷尬”》，《法制日?qǐng)?bào)》2009年3月19日第11版。再如，在法條的空隙方面，稅收征管法第52條規(guī)定，“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金?！痹诨閷?shí)踐中，許多稅收違法行為既不屬于無(wú)限期追征的偷稅、抗稅、騙稅范疇，因?yàn)槲瓷陥?bào)或尚未查處，也不屬于欠稅范疇，并且又不屬于限制性很強(qiáng)的“納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”的范疇，因而對(duì)這些稅收違法行為存在著追征期上稅法規(guī)定的盲區(qū)。②李曼等：“《〈稅收征管法〉中若干規(guī)定的問(wèn)題分析及解決——從稅務(wù)稽查執(zhí)法實(shí)踐出發(fā)”》，《廣西大學(xué)學(xué)報(bào)（哲社版）》2008年第2期，第34頁(yè)。例如，作為成本、費(fèi)用列支憑證的發(fā)票不合規(guī)定，或者超過(guò)2年未付的應(yīng)付款應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，以及對(duì)價(jià)格明顯偏低的銷(xiāo)售額進(jìn)行調(diào)整等。

對(duì)于上述有關(guān)法條的種種疑惑和抱怨，我們首先必須承認(rèn)，問(wèn)題確實(shí)存在，而且數(shù)量還非常之多，性質(zhì)也頗為嚴(yán)重，可是，這里也應(yīng)當(dāng)作一個(gè)有效的區(qū)分：法條的含糊與法條的概括。這二者看似相同，但卻有著根本的差別，含糊問(wèn)題可以通過(guò)明確的立法給予緩解以致終結(jié)，概括的問(wèn)題卻是法律的本質(zhì)，無(wú)法完全避免也無(wú)法利用立法技術(shù)修正，雖然存在其他的化解途徑。據(jù)此，首先，現(xiàn)行稅法中，法律規(guī)則的模糊、矛盾、空隙乃至整塊的缺失現(xiàn)象無(wú)可諱言，甚至極為顯著，這一點(diǎn)在前面論述稅法的缺位問(wèn)題業(yè)已鮮明指出過(guò)。按照依法行政的要求，這個(gè)問(wèn)題無(wú)疑應(yīng)該盡早盡快地通過(guò)法律的立、改、廢等措施加以解決，以為執(zhí)法提供前提依據(jù)。

及至法律的概括性問(wèn)題，我們需要的則是適當(dāng)?shù)睦碚摵瓦m宜的解釋技術(shù)，而非立法式的修補(bǔ)。這里所謂的理論，是指法律在或多或少的程度上總是一般性的和概括性的，指望對(duì)于現(xiàn)實(shí)生活的全部細(xì)節(jié)都能給予無(wú)縫覆蓋的法律之網(wǎng)是不切實(shí)際的幻想。另一方面，也沒(méi)有那一必要，通過(guò)法律對(duì)社會(huì)事實(shí)的專(zhuān)業(yè)提煉，和生活經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)性補(bǔ)充，以及加上合宜運(yùn)用的解釋技巧，法律對(duì)于看似繁復(fù)的社會(huì)關(guān)系的規(guī)制和塑造是基本勝任的。就此而言，概括性問(wèn)題與依法行政原理并無(wú)沖突，相反，它卻是依法行政中的法的固有性質(zhì)。

具體到稅法上面，源于嚴(yán)格的稅收法定原則，法律的概括性問(wèn)題尤顯突出。為控制、禁止行政機(jī)關(guān)的自由裁斷，北野弘久甚至主張，“在稅法領(lǐng)域絕不允許納入不確定的概念或概括性條款以及自由裁量的規(guī)定。這些不確定的概念有時(shí)可以被認(rèn)作違憲。”①[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛等譯，北京：中國(guó)檢察出版社，2001年版，第65頁(yè)。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這一觀點(diǎn)有些偏于極端。在金子宏看來(lái)，盡管稅法原則上不允許設(shè)置承認(rèn)行政機(jī)關(guān)有自由裁斷權(quán)的規(guī)定，“然而，考慮到法在執(zhí)行之時(shí)的具體情況，為實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)，使用不確定的概念在一定程度上是不可避免的，有時(shí)甚至是很必要的。”不過(guò)，他進(jìn)一步指出，在不確定概念中也有必要注意其二種類(lèi)型的區(qū)別。其一，由于其內(nèi)容過(guò)于一般或者不明確，在解釋上使之意義明確是十分困難的，因此有可能導(dǎo)致權(quán)力的任意亂用。例如所謂“公益上的需要”之類(lèi)以最終目的或價(jià)值概念為內(nèi)容的不確定概念就屬此類(lèi)。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為無(wú)效。“其二是以經(jīng)驗(yàn)概念或中間目的為內(nèi)容的不確定概念，盡管它初看起來(lái)不明確，但按照法的宗旨和目的理解可以明確其意義，所以，它不允許由稅收行政機(jī)關(guān)自由裁斷，至于在某種具體的情況下，是否屬于此類(lèi)不確定概念，是法的解釋問(wèn)題，當(dāng)然要服從法院的審查，只要在必要和合理的范圍內(nèi)，使用這種不確定概念，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為并不違反課稅要素明確主義?！雹赱日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年版，第52，53頁(yè)。在法律解釋的淵源和技術(shù)中，條理法就是之一。所謂條理，“即是事物的本質(zhì)、事理，或指一般的社會(huì)觀念?！痹O(shè)若當(dāng)“行政法有許多矛盾、欠缺，而且解釋技術(shù)也無(wú)法完全彌補(bǔ)。這時(shí)，條理便成為審判的標(biāo)準(zhǔn)?！雹踇日]南博方：《日本行政法》，楊建順等譯，北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，1988年版，第12頁(yè)。應(yīng)當(dāng)指出，盡管金子宏的觀點(diǎn)更為緩和與實(shí)際，但仍存有一些可爭(zhēng)論之處。其一，他將行政裁量與不確定概念二個(gè)范疇作了某些混淆，以致談到法院之于不確定概念的確定解釋的審查權(quán)，如若堅(jiān)持“對(duì)不確定概念進(jìn)行解釋和使用絕不屬于行政裁量的范圍”，④[德]迪特里希·耶施：《“不確定法律概念與裁量”》，《德國(guó)行政法讀本》，烏爾海?！ぐ偷纤咕帲诎驳茸g，北京：高等教育出版社，2006年版，第336頁(yè)。把二者明晰界分開(kāi)，則當(dāng)然無(wú)從談起這一所謂的權(quán)限問(wèn)題。相關(guān)地，也即其二，如此一來(lái)，不確定概念中的經(jīng)驗(yàn)概念與價(jià)值概念二分法仍有意義，但已不存在上述那樣的分明功效，二者同等地受到解釋技術(shù)的嚴(yán)格限制，難以指認(rèn)哪類(lèi)概念更易規(guī)范。

綜合以上的論述，我們現(xiàn)在可以認(rèn)為，前面所舉的兩個(gè)例證實(shí)際和法條的模糊性并不相干，它們都能夠依據(jù)某些解釋技術(shù)進(jìn)行合理地闡明。比如，第一個(gè)例子里，送達(dá)時(shí)間天數(shù)的確定應(yīng)當(dāng)以日常工作時(shí)間為準(zhǔn)據(jù)，而不是24小時(shí)的連續(xù)計(jì)算；第二個(gè)例子中，通過(guò)列舉加概括的法條表述形式，作為成本、費(fèi)用列支憑證的發(fā)票不合規(guī)定等行為應(yīng)當(dāng)歸入征管法第52條所指的失誤范疇。