新個(gè)人所得稅對(duì)企業(yè)薪酬制度的影響

朱火弟，劉漪帆

(重慶理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院，重慶 400054)

一、我國(guó)稅收制度的發(fā)展進(jìn)程

綜觀我國(guó)個(gè)人所得稅的發(fā)展史，1994年我國(guó)頒布實(shí)施了新的個(gè)人所得稅法，初步建立起內(nèi)外統(tǒng)一的個(gè)人所得稅制度［1］。其后，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)的發(fā)展變化，國(guó)家對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行了幾次重大調(diào)整:1999年恢復(fù)征收儲(chǔ)蓄存款利息個(gè)人所得稅［2］;2006年和2008年兩度提高工資、薪金所得項(xiàng)目減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)［3］;2007年將儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人所得稅稅率由20%調(diào)減為5%［4］;2008年暫免征收儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人所得稅［5］;2010年對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股取得的所得征收個(gè)人所得稅［6］。2011年6月30日，十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十一次會(huì)議表決通過(guò)了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，自2011年9月1日起施行新的個(gè)人所得稅法［7］。在這之前關(guān)于稅收籌劃的研究都是從老稅法九級(jí)累計(jì)稅率入手的，隨著新稅法的實(shí)行，過(guò)去企業(yè)在薪酬制度方面使用的稅收籌劃方法也需要更新了［8］。2011年9月1日起調(diào)整后，實(shí)行的七級(jí)超額累進(jìn)個(gè)人所得稅稅率見(jiàn)表1。

表1 七級(jí)超額累進(jìn)個(gè)人所得稅稅率

二、我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)企業(yè)薪酬制度的重要性

在我國(guó)，工資、薪金所得的個(gè)人所得稅幾乎涉及到所有工薪階層的切身利益，對(duì)其進(jìn)行合法籌劃具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

我國(guó)大部分企業(yè)都實(shí)行的是年薪制［9］，企業(yè)工資薪金的發(fā)放大多數(shù)采用的是每月固定月薪，年終根據(jù)一年的績(jī)效考核結(jié)果再一次性發(fā)放年終獎(jiǎng)金。在這種薪酬分配制度下，個(gè)人所得稅通常是在每月發(fā)放固定月薪的時(shí)候計(jì)征一次，發(fā)放年終獎(jiǎng)金時(shí)再計(jì)征一次，而這種發(fā)放方式對(duì)于平時(shí)只發(fā)放生活費(fèi)、年終一次性發(fā)放獎(jiǎng)金過(guò)高的人來(lái)說(shuō)，年終獎(jiǎng)金的發(fā)放將導(dǎo)致重大的稅收負(fù)擔(dān)，然而國(guó)家新修訂的個(gè)人所得稅法為個(gè)人所得稅稅收籌劃帶來(lái)了新的契機(jī)。

三、案例分析

以下通過(guò)對(duì)比幾種方法的個(gè)人稅收來(lái)選取最好的分配方式:

案例:2012年楊女士的每月工資為5 500元，該年楊女士的獎(jiǎng)金預(yù)計(jì)共有48 000元，下面我們對(duì)獎(jiǎng)金按月發(fā)放，年中和年末兩次發(fā)放及年終一次性發(fā)放3種不同方式進(jìn)行比較分析。

方式一:獎(jiǎng)金按月發(fā)放，每月發(fā)放的金額為4 000元，楊女士每月應(yīng)該納稅所得額為5 500+4 000－3 500=6 000(元)，6 000元所適用的最高稅率為20%，那么每月應(yīng)該繳納的應(yīng)納稅額為6 000×20% －555=645(元)，年應(yīng)納個(gè)人所得稅總額=645×12=7 740(元)。

方式二:年中7月份發(fā)放一次半年獎(jiǎng)金10 000元，年末38 000元，則除了7月外，楊女士應(yīng)納稅所得額為5 500－3 500=2 000(元)，2 000元適用的最高稅率為10%，每月應(yīng)納稅額=2 000×10%－105=95(元)。

7月份發(fā)放半年獎(jiǎng)時(shí)，7月份應(yīng)納稅所得額為5 500+10 000－3 500=12 000(元)。

7月份應(yīng)納稅額 =12 000×25% －1 005=1 995(元)，根據(jù)稅法知識(shí)得知，由于現(xiàn)行年終獎(jiǎng)納稅方法是一種優(yōu)惠方法，一個(gè)納稅年度此法每個(gè)人只許使用一次，全年分次發(fā)放獎(jiǎng)金的也只能使用一次，所以年終獎(jiǎng)金為38 000元，適用稅率和速算扣除數(shù)10%和105(根據(jù)38 000/12=3 167元確定)。此時(shí)，年終獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅額=38 000×10% －105=3 695(元)。這樣，年應(yīng)納個(gè)人所得稅總額=95×11+1 995+3 695=6 735(元)。

方式三:年終一次性發(fā)放48 000元，楊女士每月應(yīng)納稅所得額仍為5 500－3 500=2 000(元)，每月應(yīng)納稅額=2 000×10% －105=95(元)。

年終一次性發(fā)放獎(jiǎng)金48 000元，使用稅率和速算扣除數(shù)分別為10%和105(根據(jù)48 000/12=4 000元確定)，于是，年終一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=48 000×10% －105=4 695(元)，年度應(yīng)納個(gè)人所得稅總額=95×12+4695=5 835(元)。

綜上所述，我們發(fā)現(xiàn)在現(xiàn)行獎(jiǎng)金計(jì)稅政策下，“年終獎(jiǎng)金分期付款”方式已經(jīng)成為了稅收負(fù)擔(dān)最重的情形，比年中跟年末兩次集中發(fā)放獎(jiǎng)金的情況多繳納稅款額度為7740－6735=1 005(元)，比年終一次性發(fā)放獎(jiǎng)金多繳納稅款額度為7 740－5 835=1 905(元)。

但是接著繼續(xù)討論，現(xiàn)在已經(jīng)知道這3種方法有所差異，但是在年中跟年末兩次發(fā)放及年終一次性發(fā)放之間還會(huì)存在差異嗎?接下來(lái)，再列舉一種發(fā)放方式。

方式四:年中7月份發(fā)放半年獎(jiǎng)金為15 000元，年末33 000元。此時(shí)，除了7月份外，楊女士應(yīng)納稅所得額仍為5 500－3 500=2 000(元)。每月應(yīng)納稅額為95元。

7月份發(fā)放半年獎(jiǎng)時(shí)，7月應(yīng)納稅所得額為5 500+15 000－3 500=17 000(元)，7月份應(yīng)納稅額=17 000×25% －1 005=3 245(元)，年終獎(jiǎng)金為33 000元，適用的稅率為10%，速算扣除數(shù)為105(根據(jù)3 3000/12=2 750元確定)，于是年終獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅額=3 3000×10% －105=3 195(元)。此時(shí)，年應(yīng)納個(gè)人所得稅總額=95×11+3 245+3 195=7 485。我們發(fā)現(xiàn)，與第二種發(fā)放方式相比，雖然兩種均為分兩次集中發(fā)放獎(jiǎng)金方式，但方式四應(yīng)納稅款多了7 485－6 735=750(元)。

方式二跟方式四均為年中發(fā)放一次，年末發(fā)放一次，但由于發(fā)放數(shù)額不同，兩種方式的納稅數(shù)額又有不同，此間的籌劃技巧是因?yàn)槭裁茨?關(guān)鍵點(diǎn)還是在對(duì)于國(guó)家稅務(wù)總局現(xiàn)行稅收的政策的充分利用上。在方式二中，我們看到，在確定年終發(fā)放獎(jiǎng)金的使用稅率時(shí)，3 167元(38 000÷12)更加接近使用稅率10%的臨界值4 500，但方式四卻將更多的獎(jiǎng)金分到了中期則適用了25%的高稅率，從而使得整個(gè)應(yīng)納稅額一下子增加了不少。

盡管上面列舉了4種分配方式，我們還想到了一種分配方式，如果每月獎(jiǎng)金與年終獎(jiǎng)金都有發(fā)放，那么以這種形式發(fā)放對(duì)節(jié)稅有什么幫助呢?

方式五:楊女士的獎(jiǎng)金發(fā)放分為兩個(gè)部分，一部分為月獎(jiǎng)，每月1 200元，另一部分為年終一次性發(fā)放獎(jiǎng)金33 600元。每月應(yīng)納稅所得額為5 500+1 200－3 500=3 200(元)，每月應(yīng)納稅額為3 200×10% －105=215(元)，年終一次獎(jiǎng)金納稅33 600元適用的稅率為10%，速算扣除數(shù)為105，年終一次獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額為33 600×10% －105=3 255(元)，年度納稅總額為215×12+3 255=5 835。

如果我們稍微調(diào)整一下，情況會(huì)如何呢?

方式六:楊女士的獎(jiǎng)金發(fā)放分為兩個(gè)部分，一部分為月獎(jiǎng)，每月2 500元，另一部分為年終一次性發(fā)放獎(jiǎng)金18 000元，每月應(yīng)納稅所得額5 500+2 500－3 500=4 500元，每月應(yīng)納稅額為4 500×10%－105=345(元)，年終一次性獎(jiǎng)金納稅18 000適用的稅率和速算扣除數(shù)分別為3%與0，年終一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額為345×12+540=4 680(元)。

四、結(jié)論與建議

(1)在現(xiàn)行政策下，獎(jiǎng)金如果按照每月發(fā)放則稅負(fù)最重，而在年中跟年末兩次發(fā)放及年終一次性發(fā)放兩種方式的稅負(fù)則較輕。

(2)在新一輪的個(gè)人所得稅制度下，可以通過(guò)合理分配獎(jiǎng)金盡可能降低年終一次性獎(jiǎng)金的適用稅率。

(3)在年終獎(jiǎng)的適用的稅率高于月收入使用稅率的情況下，將年終獎(jiǎng)金分出部分作為月獎(jiǎng)發(fā)放，降低年終獎(jiǎng)的適用稅率，同時(shí)使月收入適用的稅率保持不變，可以降低稅負(fù)。

總的籌劃原則是:在月收入的適用稅率不低于年終獎(jiǎng)金的適用稅率的條件下時(shí)，只要不使年終獎(jiǎng)金的使用稅率提升一個(gè)級(jí)別，我們應(yīng)該盡量將各種獎(jiǎng)金都放入年終獎(jiǎng)金一起發(fā)放，但如果月收入適用稅率本身已經(jīng)低于年終獎(jiǎng)金適用稅率，則我們可以將年終獎(jiǎng)金調(diào)換成月工資收入。這里，籌劃的關(guān)鍵就要看新個(gè)人所得稅七級(jí)超額累進(jìn)所得稅的臨界值了。

除了以上對(duì)于獎(jiǎng)金分配的稅收籌劃，我們還有一些其他方法來(lái)減少應(yīng)納稅收入的籌劃，如給職工提供交通便利、為職工提供宿舍、參加社會(huì)保險(xiǎn)、交存住房公積金等。

總之，通過(guò)個(gè)人所得稅納稅籌劃減少企業(yè)員工的個(gè)人所得稅，增加員工的收入，從而以最小的薪酬成本，獲得最佳的激勵(lì)效果，重要的是使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益達(dá)到最大值。

［1］彭新蓮.加入WTO后個(gè)人所得稅的稅收籌劃［J］.現(xiàn)代企業(yè)，2005(12).

［2］敖金俐.關(guān)于個(gè)人所得稅納稅籌劃的思考［J］.中國(guó)商界(下半月)，2008(1).

［3］楊建平.淺談個(gè)人所得稅的稅收籌劃［J］.天津市財(cái)貿(mào)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2007(4).

［4］蘇永玲，張舒.個(gè)人所得稅稅收籌劃案例淺析［J］.遼寧行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2008(11).

［5］彭新蓮.加入WTO后個(gè)人所得稅的稅收籌劃［J］.現(xiàn)代企業(yè)，2005(12).

［6］張志輝.錢(qián)與法的博弈——個(gè)人稅收籌劃［J］.會(huì)計(jì)之友(下旬刊)，2007(11).

［7］敖金俐.關(guān)于個(gè)人所得稅納稅籌劃的思考［J］.中國(guó)商界(下半月)，2008(1).

［8］秦欣梅.淺議企業(yè)稅收籌劃的應(yīng)用［J］.商情:教育經(jīng)濟(jì)研究，2007(2).

［9］蔣三梅.芻議年薪制企業(yè)個(gè)人所得稅稅收籌劃［J］.審計(jì)月刊，2006(19).

(責(zé)任編輯 張佑法)