企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量

□文/楊 瑚

（河西學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 甘肅·張掖）

長(zhǎng)期以來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題既是會(huì)計(jì)理論研究的難點(diǎn)，又是無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究的核心。從會(huì)計(jì)角度看，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的來(lái)源一般有外購(gòu)、接受投資和自行開發(fā)三個(gè)途徑，縱觀現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算方法，可以發(fā)現(xiàn)大多數(shù)企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)中都沿循一種方法，即將外購(gòu)和接受投資的資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，而將自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的絕大部分支出確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，因此對(duì)于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的成本核算方法并不準(zhǔn)確，不能正確反映其成本，從而使得企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)無(wú)法準(zhǔn)確地被估算列入會(huì)計(jì)報(bào)表。財(cái)政部于2006年2月針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》已于2007年1月開始在上市公司實(shí)施。

一、企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量現(xiàn)狀

企業(yè)內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)自行研究與開發(fā)取得的無(wú)形資產(chǎn)，內(nèi)容包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)等。一般情況下，內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的成本是由研制該資產(chǎn)所消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)費(fèi)用所構(gòu)成的，同時(shí)，內(nèi)部自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)直接相關(guān)的成本如注冊(cè)登記費(fèi)、法律費(fèi)用、印刷費(fèi)、制作費(fèi)等作為無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量已成為現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例，而對(duì)于研究與開發(fā)成本是否資本化的問(wèn)題，就成為計(jì)量中的核心問(wèn)題。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定前，我國(guó)企業(yè)對(duì)于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量，大多數(shù)趨向于費(fèi)用化計(jì)量模式，即自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值按取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，這種確認(rèn)與計(jì)量方法體現(xiàn)了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的不確定性和謹(jǐn)慎性原則要求，但是由于其價(jià)值反映的不完整，無(wú)法正確反映自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也可能扭曲企業(yè)利潤(rùn)趨勢(shì)，引起利潤(rùn)降低。同時(shí)，也有一些企業(yè)將自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)研究與開發(fā)支出全部予以資本化，雖然該種方法比較真實(shí)地反映了企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，但是沒(méi)能反映價(jià)值創(chuàng)造的高風(fēng)險(xiǎn)性，忽視了價(jià)值的不確定性，有違謹(jǐn)慎性原則的要求。針對(duì)這一現(xiàn)狀，我國(guó)制定了新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)研究開發(fā)階段的支出部分費(fèi)用化、部分資本化的處理有了很大的改進(jìn)。

二、企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量中存在的問(wèn)題

（一）企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)中存在的問(wèn)題

1、企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)過(guò)于遵循穩(wěn)健原則，確認(rèn)范圍較窄。經(jīng)濟(jì)學(xué)中涉及的無(wú)形資產(chǎn)多達(dá)29項(xiàng)，目前美國(guó)評(píng)值公司所涉及的無(wú)形資產(chǎn)達(dá)23項(xiàng)，且有日漸增多的趨勢(shì)。而我國(guó)實(shí)務(wù)中運(yùn)用的單項(xiàng)評(píng)估的無(wú)形資產(chǎn)只有12項(xiàng)，列入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的只有六七項(xiàng)，多數(shù)無(wú)形資源在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中得不到反映。我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)對(duì)知識(shí)資源和無(wú)形資產(chǎn)意識(shí)淡薄，認(rèn)為固定資產(chǎn)才是企業(yè)真正的資產(chǎn)，多數(shù)中小企業(yè)甚至是上市公司的資產(chǎn)負(fù)債表中，無(wú)形資產(chǎn)一欄為空白，自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)更是被絕大多數(shù)企業(yè)忽略不計(jì)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)側(cè)重于反映物質(zhì)資產(chǎn)，入賬確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)主要有外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)，如外購(gòu)商標(biāo)權(quán)、外購(gòu)?fù)恋厥褂脵?quán)等，而自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)往往不作為資產(chǎn)在賬面上反映，如企業(yè)自行開發(fā)使用的技術(shù)專利、企業(yè)自身良好的信譽(yù)和企業(yè)文化等，同樣可以為企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)，但我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大多數(shù)不予以確認(rèn)。這種處理模式帶來(lái)的問(wèn)題是:一方面企業(yè)賬面上的無(wú)形資產(chǎn)并不是企業(yè)擁有的全部無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值不能得到全面的體現(xiàn)，不利于衡量企業(yè)的真正價(jià)值；另一方面在財(cái)務(wù)報(bào)表中不披露企業(yè)擁有的無(wú)形資產(chǎn)的詳細(xì)項(xiàng)目，不利于投資人了解企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的構(gòu)成以及在無(wú)形資產(chǎn)方面的科研投入與技術(shù)含量的高低。

2、企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)趨于費(fèi)用化，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不能夠真實(shí)反映。在我國(guó)，目前大多數(shù)企業(yè)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量?jī)A向于費(fèi)用化模式，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，這種確認(rèn)與計(jì)量方法體現(xiàn)了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的不確定性和謹(jǐn)慎性原則要求，有利于保護(hù)所有者權(quán)益，便于操作，同時(shí)鼓勵(lì)了企業(yè)對(duì)新產(chǎn)品、新技術(shù)的研究開發(fā)，使企業(yè)取得了稅收優(yōu)惠，但是由于其價(jià)值反映的不完整，無(wú)法反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)也存在了不少問(wèn)題:（1）對(duì)于快速發(fā)展的軟件行業(yè)來(lái)說(shuō)影響較大，對(duì)軟件行業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用采用全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策，會(huì)導(dǎo)致這些行業(yè)的企業(yè)資產(chǎn)被低估，因?yàn)檐浖袠I(yè)是一個(gè)高科技含量的行業(yè)，其主要產(chǎn)品是軟件開發(fā)人員開發(fā)的軟件；（2）與世界現(xiàn)行的自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法不一致，無(wú)法實(shí)現(xiàn)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)與世界接軌，導(dǎo)致自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)由于計(jì)價(jià)方法的不同而導(dǎo)致資本的價(jià)值出現(xiàn)較大差異；（3）它違反會(huì)計(jì)核算應(yīng)合理劃分收益性支出與資本性支出的原則，凡支出的效益僅與本年度相關(guān)的，應(yīng)作為收益性支出在本年度作為成本或費(fèi)用支出；凡是支出的收益與幾個(gè)會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)作為資本性支出。自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)支出的經(jīng)濟(jì)效益與幾個(gè)會(huì)計(jì)年度相關(guān)，就應(yīng)當(dāng)劃入資本性支出。而準(zhǔn)則的做法沒(méi)有更好地體現(xiàn)配比原則。配比原則要求在確定各個(gè)經(jīng)營(yíng)成果時(shí)，應(yīng)盡可能地把特定收入相關(guān)的全部成本從其收入中減去。而企業(yè)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)研究開發(fā)的目的是非常明確的，即在未來(lái)取得更好的經(jīng)營(yíng)成果。它與未來(lái)各期收益密切相關(guān)；（4）不利于企業(yè)增加技術(shù)創(chuàng)新。這是由我國(guó)特定的經(jīng)濟(jì)體制決定的，我國(guó)對(duì)企業(yè)的考核目標(biāo)主要還是利潤(rùn)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者又有短期利益的趨向，而無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出所帶來(lái)的效益一般不會(huì)在研發(fā)成功的當(dāng)時(shí)就得以實(shí)現(xiàn)，而只能在未來(lái)幾個(gè)會(huì)計(jì)年度實(shí)現(xiàn)。因此管理者們不會(huì)投入大量資金進(jìn)行他們可能看不到收益的投資，相反他們卻可以利用無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出來(lái)操縱利潤(rùn)。

3、企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)不合理。企業(yè)的研究階段和開發(fā)階段是不可分割的兩個(gè)階段，二者有著密切的前后承接的關(guān)系。但是，新準(zhǔn)則人為地將二者分開，研究階段的支出費(fèi)用化，開發(fā)階段的支出有條件的資本化，這種做法缺乏合理性。因?yàn)樵谝恍┭芯块_發(fā)中，研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的支出并沒(méi)有明確的界限，這種劃分方法顯然過(guò)于籠統(tǒng)。

4、企業(yè)自創(chuàng)品牌價(jià)值未被確認(rèn)，企業(yè)的真實(shí)價(jià)值不能體現(xiàn)。全球科技、經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展使得國(guó)內(nèi)市場(chǎng)國(guó)際化，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)不再是產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)，而是品牌的競(jìng)爭(zhēng)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，品牌是金，品牌是決勝市場(chǎng)的重要籌碼。擁有品牌就擁有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，品牌是企業(yè)的靈魂。品牌對(duì)企業(yè)生存和發(fā)展關(guān)系重大，因此品牌資產(chǎn)計(jì)價(jià)問(wèn)題越來(lái)越重要。外購(gòu)品牌資產(chǎn)計(jì)價(jià)，已得到世界認(rèn)可，而自創(chuàng)品牌資產(chǎn)計(jì)價(jià)問(wèn)題較為困難。在信息時(shí)代，企業(yè)依靠自創(chuàng)技術(shù)和自創(chuàng)品牌所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了其他資產(chǎn)所創(chuàng)造的價(jià)值。即使自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有得到認(rèn)可，只要能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，照樣可以計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)范圍。對(duì)于自創(chuàng)品牌，應(yīng)該采用市場(chǎng)價(jià)值法進(jìn)行計(jì)量，根據(jù)它所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，正確估算出其價(jià)值，計(jì)入自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)。

（二）企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量中存在的問(wèn)題

1、不符合一致性原則和真實(shí)性原則。自創(chuàng)和外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)只是來(lái)源不同的相同性質(zhì)的資產(chǎn)，但是準(zhǔn)則規(guī)定外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)按照購(gòu)買價(jià)格計(jì)入成本，就包含了開發(fā)該項(xiàng)資產(chǎn)的全部成本，然而自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)卻只能確認(rèn)很小的部分成本。各種無(wú)形資產(chǎn)的入賬方法不一致，導(dǎo)致報(bào)表披露信息缺乏可比性，同時(shí)還存在著大量的賬外資產(chǎn)無(wú)法在表內(nèi)披露，使會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)法有效地為使用人服務(wù)。

2、違反了劃分資本性與收益性支出原則。資本性與收益性支出劃分原則要求，凡是企業(yè)的支出只與本年度有關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出計(jì)入當(dāng)期損益，凡是支出與幾個(gè)年度有關(guān)的，就應(yīng)當(dāng)作為資本性支出，列入資產(chǎn)類項(xiàng)目，在以后各收益期內(nèi)分?jǐn)?。自?chuàng)無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的開發(fā)支出顯然是應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)項(xiàng)目，是一項(xiàng)資本性支出。企業(yè)重要考核指標(biāo)是利潤(rùn)，大量開發(fā)費(fèi)用的開支計(jì)入當(dāng)期損益，造成企業(yè)利潤(rùn)的下降，特別是一些高新技術(shù)企業(yè)的研究和開發(fā)費(fèi)用的投入相當(dāng)高，如果都直接進(jìn)入當(dāng)期損益肯定會(huì)使企業(yè)的賬面利潤(rùn)數(shù)額很低，這樣必然會(huì)導(dǎo)致部分經(jīng)營(yíng)者為達(dá)到有關(guān)考核指標(biāo)的要求而轉(zhuǎn)向追求短期利益，忽視對(duì)企業(yè)有長(zhǎng)期利益的技術(shù)開發(fā)的投資，不利于我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)。

3、歷史成本原則對(duì)企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的局限性。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)外購(gòu)和接受投資而取得的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量比較合理。但是，歷史成本原則對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量，卻有以下不可避免的局限性:（1）成本的不完整性。從理論上講，按歷史成本原則，自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)包括從研究開發(fā)至獲得成果的整個(gè)過(guò)程發(fā)生的全部費(fèi)用。但在實(shí)際的會(huì)計(jì)操作中，研究開發(fā)一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)需要很長(zhǎng)時(shí)間，風(fēng)險(xiǎn)性也比較高，成功性不確定，企業(yè)出于穩(wěn)健性原則考慮，對(duì)所發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，而不予以資本化。這樣，自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值只是依據(jù)取得時(shí)發(fā)生的費(fèi)用，而不包括研究開發(fā)此項(xiàng)專利期間發(fā)生的費(fèi)用支出，其會(huì)計(jì)價(jià)值不是它的全部歷史成本，很不完整；（2）成本的弱對(duì)應(yīng)性。在很多情況下，企業(yè)的幾項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)可能是一并開發(fā)出來(lái)的，如企業(yè)品牌、商譽(yù)、市場(chǎng)占有率，他們可能是企業(yè)采取正確的廣告策略，花費(fèi)大量廣告費(fèi)用產(chǎn)生的共同結(jié)果。在分配聯(lián)合成本時(shí)，很難確定各自應(yīng)分擔(dān)的份額，與真實(shí)的成本對(duì)應(yīng)性不強(qiáng)，使得自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值只是象征性的，并沒(méi)有實(shí)際意義。

三、企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的探究

（一）拓展自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)范圍，將價(jià)值較大的自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)合理確認(rèn)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中所占比重越來(lái)越大，有的已居主導(dǎo)地位。現(xiàn)代的一些高科技企業(yè)，僅憑著一項(xiàng)專利或一套軟件產(chǎn)品，卻能在一年創(chuàng)造出30%的利潤(rùn)。例如只有十幾名員工的Netscape公司沒(méi)有任何傳統(tǒng)意義上的固定資產(chǎn)，卻在不到五年的時(shí)間里創(chuàng)造了20億美元的市值，在這種情況下，依據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)不予確認(rèn)或僅以不超過(guò)初始成本額確認(rèn)，無(wú)疑會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。因此，我們必須擴(kuò)大自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，既要對(duì)外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)，也要對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行合理的確認(rèn)。另一方面，自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)不能僅局限于準(zhǔn)則規(guī)定的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，而要從會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性出發(fā)對(duì)自創(chuàng)的商標(biāo)、、非專利技術(shù)、良好的信譽(yù)、社會(huì)回報(bào)率、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志、環(huán)評(píng)報(bào)告等自創(chuàng)資產(chǎn)均進(jìn)行確認(rèn)，從而全面客觀地反映企業(yè)實(shí)際擁有的或控制的無(wú)形資產(chǎn)。

（二）將人力資源、自創(chuàng)品牌、企業(yè)文化等合理估算確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。人力資源作為一種生產(chǎn)要素，同樣應(yīng)作為企業(yè)必不可少的無(wú)形資產(chǎn)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)質(zhì)上是人才的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)對(duì)人才的投入將會(huì)越來(lái)越多，因?yàn)閺臒o(wú)形資產(chǎn)的構(gòu)成來(lái)看，任何一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)首先消耗一定量的物化勞動(dòng)，如開發(fā)某項(xiàng)專利，在專利研究、實(shí)驗(yàn)、申請(qǐng)過(guò)程中，企業(yè)所消費(fèi)的財(cái)力、物力都表現(xiàn)在無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值構(gòu)成中。其次，無(wú)形資產(chǎn)更多的是消耗大量的活勞動(dòng)及人力資源成本，因此，人力資本是絕對(duì)不能忽略的部分。一項(xiàng)計(jì)算機(jī)軟件的開發(fā)，雖然消耗一定數(shù)量的有形資產(chǎn)，但更多的是開發(fā)軟件人的勞動(dòng)消耗，如果對(duì)人力資源不加以確認(rèn)和計(jì)量，將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。對(duì)于人力資源的支出成本的計(jì)量問(wèn)題，可以根據(jù)人力資源能為企業(yè)帶來(lái)的超額收益進(jìn)行資本化來(lái)確認(rèn)人力資源的價(jià)值，這樣也就符合了確認(rèn)依據(jù)中成本能夠計(jì)量的規(guī)定。

一直以來(lái)，自創(chuàng)品牌由于其支出成本不能可靠計(jì)量，被排除在無(wú)形資產(chǎn)之外。這種自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利能力超過(guò)了一般企業(yè)的獲利水平。比如，美國(guó)微軟公司，其賬面價(jià)值遠(yuǎn)不及通用汽車一家的賬面價(jià)值，但其產(chǎn)值和利潤(rùn)卻超過(guò)了美國(guó)三大汽車公司的總和，這不能不歸功于微軟公司的自創(chuàng)品牌，由此可以看到，如果不確認(rèn)自創(chuàng)品牌，會(huì)使很多高科技企業(yè)的價(jià)值不能得到全面反映。

另一方面，企業(yè)最牢固、最有活力的基礎(chǔ)是企業(yè)文化，它決定了企業(yè)職工的價(jià)值觀、精神風(fēng)貌、工作態(tài)度、行為準(zhǔn)則，進(jìn)而影響企業(yè)的形象和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，可以說(shuō)，企業(yè)文化是企業(yè)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展的一個(gè)基石，然而我國(guó)企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表中卻沒(méi)有它的一席之地，社會(huì)公眾因而少了一個(gè)了解企業(yè)的重要窗口，但是它的作用已經(jīng)超過(guò)靜態(tài)數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)的發(fā)展起到重要的作用。因此，應(yīng)該將企業(yè)文化合理計(jì)入企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)。

（三）設(shè)置合理的會(huì)計(jì)科目，將企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)研究與開發(fā)成本資本化。我們可以設(shè)立一個(gè)中間過(guò)渡科目，即“無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”。在無(wú)形資產(chǎn)研究開發(fā)階段，借記“無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等科目。在無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)完成后，如果開發(fā)失敗，或者市場(chǎng)上已經(jīng)產(chǎn)生了更先進(jìn)的技術(shù)使開發(fā)成果無(wú)法為企業(yè)帶來(lái)超額收益，則將“無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”中的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；如果開發(fā)成功，即開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)可以使用或銷售，并為企業(yè)帶來(lái)超額收益，則將“無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”中的金額和依法取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的律師費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)一并轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，即將開發(fā)費(fèi)用資本化，準(zhǔn)確計(jì)算出自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的成本。具體做法是:

在無(wú)形資產(chǎn)賬目下設(shè)“無(wú)形資產(chǎn)—研究支出”與“無(wú)形資產(chǎn)—開發(fā)支出”兩個(gè)明細(xì)賬，目的是為了歸集不同階段的研發(fā)支出。在銀行存款下，開設(shè)一個(gè)“研究與開發(fā)支出基金”分類賬戶，歸集為項(xiàng)目準(zhǔn)備的項(xiàng)目基金。由于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)在投入使用之后，跟其他無(wú)形資產(chǎn)的賬戶處理沒(méi)有太大差異，因此在這里僅介紹自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)形成階段的會(huì)計(jì)處理方法。

（1）啟動(dòng)研究與開發(fā)基金時(shí):

借:銀行存款—研究與開發(fā)支出基金

貸:銀行存款

（2）購(gòu)買原材料或設(shè)備時(shí):

借:原材料〔或設(shè)備〕

貸:銀行存款—研究與開發(fā)支出基金

（3）進(jìn)入研究階段，歸集研究階段的支出:

借:無(wú)形資產(chǎn)—研究支出

貸:原材料（應(yīng)付工資、制造費(fèi)用等）

（4）研究階段結(jié)束后，根據(jù)項(xiàng)目評(píng)估的結(jié)果:如果項(xiàng)目進(jìn)展順利，則將研究階段歸集的支出轉(zhuǎn)入開發(fā)階段:

借:無(wú)形資產(chǎn)—開發(fā)支出

貸:無(wú)形資產(chǎn)—研究支出

如果項(xiàng)目宣告失敗，則歸集的費(fèi)用記入當(dāng)期費(fèi)用:

借:管理費(fèi)用

貸:無(wú)形資產(chǎn)—研究支出

（5）進(jìn)入開發(fā)階段后，根據(jù)所發(fā)生的費(fèi)用及支出:

借:無(wú)形資產(chǎn)—開發(fā)支出

貸:原材料（應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等）

（6）開發(fā)結(jié)束后:

如果開發(fā)失敗，則將開發(fā)過(guò)程中歸集的支出費(fèi)用化:

借:管理費(fèi)用

貸:無(wú)形資產(chǎn)—開發(fā)支出

如果獲得成功，則:

借:無(wú)形資產(chǎn)

貸:無(wú)形資產(chǎn)—開發(fā)支出

（四）提高會(huì)計(jì)信息披露的科學(xué)性，表外披露計(jì)量困難的自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于用貨幣計(jì)量的自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以定量的形式在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表中披露，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等；對(duì)于無(wú)法用貨幣計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以定性的形式在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。這種定量和定性信息相結(jié)合的披露方式，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、充分性、完整性，如反映員工文化素質(zhì)的學(xué)歷、員工技術(shù)技能的職稱、高層管理人員的工作經(jīng)歷、主要客戶名單、網(wǎng)絡(luò)域名等信息。對(duì)于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)獲利能力的不確定性，也可用定性的方式謹(jǐn)慎地向會(huì)計(jì)信息用戶作恰當(dāng)?shù)呐丁?/p>

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