論金融服務(wù)業(yè)的增值稅改革

劉璐懿

摘 要：金融服務(wù)業(yè)在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的當(dāng)今社會(huì)，肩負(fù)著維護(hù)經(jīng)濟(jì)繁榮、穩(wěn)定發(fā)展的重任。一國(guó)的稅收制度的設(shè)計(jì)會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)起到重要的引導(dǎo)和調(diào)節(jié)作用，所以，有必要通過(guò)對(duì)現(xiàn)行稅收制度的研究，提出適合金融服務(wù)行業(yè)良性發(fā)展的改革建議，以增強(qiáng)金融服務(wù)業(yè)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用。關(guān)于金融服務(wù)業(yè)稅制改革的討論主要集中在是否以流轉(zhuǎn)稅制度替代傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)稅制度，為此，旨在通過(guò)對(duì)我國(guó)金融服務(wù)業(yè)現(xiàn)行稅制所產(chǎn)生的問(wèn)題和增值稅改革的合理性進(jìn)行分析，提出改革建議。

關(guān)鍵詞：金融服務(wù)業(yè)；稅制改革；營(yíng)業(yè)稅；增值稅

中圖分類號(hào)：F830文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2012）02-0109-02

一、金融服務(wù)業(yè)增值稅改革的背景

在我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律體系中，金融服務(wù)業(yè)屬于提供勞務(wù)服務(wù)的行業(yè)，應(yīng)當(dāng)納入營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅范圍。目前我國(guó)金融服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，明顯高于交通運(yùn)輸、郵電通信和建筑安裝等實(shí)行3%稅率的行業(yè)；同時(shí)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2002年行業(yè)稅負(fù)測(cè)算結(jié)果，金融、保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)分別為5.2%和5.8%，不僅高于其他行業(yè)，也大大高于4.0%的營(yíng)業(yè)稅平均水平。而且，由于金融服務(wù)業(yè)的企業(yè)與一般企業(yè)的會(huì)計(jì)核算辦法不同，除證券、保險(xiǎn)業(yè)外，銀行繳納營(yíng)業(yè)稅是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，依照現(xiàn)行對(duì)銀行貸款利息核算年限的規(guī)定，逾期180天以內(nèi)的貸款利息計(jì)作收入，因此，金融服務(wù)業(yè)的應(yīng)稅收入實(shí)際上被夸大了?；谌绱说亩愂罩贫仍O(shè)計(jì)，金融服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅是按照營(yíng)業(yè)額全額征收，而不是按照凈額征稅，更不是像增值稅按照增值額征稅，所以，在金融服務(wù)業(yè)企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)中，實(shí)際上包括了增值稅和營(yíng)業(yè)稅雙重稅收負(fù)擔(dān)[1]。我國(guó)現(xiàn)行的稅收立法使金融服務(wù)業(yè)承擔(dān)了過(guò)高的稅負(fù)，這一現(xiàn)狀急需改善。

二、對(duì)金融服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅所產(chǎn)生的問(wèn)題

1.破壞了增值稅的抵扣鏈條。營(yíng)業(yè)稅的征收，必然使得以增值稅專用發(fā)票為依托的抵扣鏈條發(fā)生阻斷。對(duì)金融服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，違背了增值稅普遍征收的立法精神。增值稅是世界上第一個(gè)實(shí)現(xiàn)對(duì)商品和服務(wù)銷售行為一體化征稅的稅種。根據(jù)稅法學(xué)理論，增值稅的納稅對(duì)象應(yīng)當(dāng)包括所有創(chuàng)造價(jià)值、實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的活動(dòng)。在我國(guó)稅收立法中，增值稅的適用范圍包括全部生產(chǎn)領(lǐng)域、商品流通領(lǐng)域以及一部分的勞務(wù)活動(dòng)領(lǐng)域；而對(duì)如金融服務(wù)業(yè)等部分行業(yè)仍然征收營(yíng)業(yè)稅，使得增值稅在我國(guó)稅收體系中只能對(duì)部分行業(yè)有選擇性的進(jìn)行征稅，這會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行產(chǎn)生扭曲作用。

2.造成重復(fù)征稅，稅負(fù)不公。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅的征收，導(dǎo)致金融服務(wù)業(yè)增值稅的征收抵扣環(huán)節(jié)斷裂：金融服務(wù)業(yè)納稅人購(gòu)入的營(yíng)業(yè)稅征稅項(xiàng)目，其購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目所含營(yíng)業(yè)稅款不得抵扣，相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅款只能進(jìn)入成本，在計(jì)算相關(guān)產(chǎn)品銷項(xiàng)稅額的時(shí)候作為銷售額的組成部分，造成重復(fù)征稅；同時(shí)金融服務(wù)業(yè)投入到其他行業(yè)的產(chǎn)值中所包含的營(yíng)業(yè)稅額也無(wú)法予以扣除；金融服務(wù)業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物所承擔(dān)的增值稅稅額也不能像增值稅納稅企業(yè)一樣予以扣除。這種做法自然容易產(chǎn)生納稅人之間稅負(fù)的不公。

3.累退性更加嚴(yán)重。愛倫·泰特認(rèn)為，那些最可能納稅的勞務(wù)項(xiàng)目往往與高收入家庭的消費(fèi)相聯(lián)系。高收入家庭收入增加時(shí)如果對(duì)消費(fèi)項(xiàng)目未征增值稅，那將更累退。當(dāng)國(guó)家只在制造環(huán)節(jié)引進(jìn)增值稅而不對(duì)電力、專業(yè)服務(wù)、金融服務(wù)、旅館和餐館征稅時(shí)，通常就是這種情況[2]。我國(guó)目前未將包括金融服務(wù)在內(nèi)的大量的勞務(wù)規(guī)定在增值稅的征稅范圍之內(nèi)，也屬于這類情況。

三、對(duì)金融服務(wù)業(yè)征收增值稅的必要性分析

筆者認(rèn)為金融服務(wù)業(yè)在理論上符合增值稅的應(yīng)稅范圍，我國(guó)現(xiàn)行稅收制度對(duì)金融服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅的制度安排并不是最理想的選擇。下文將從四個(gè)角度來(lái)分析這個(gè)問(wèn)題。

1.增值稅本質(zhì)是對(duì)交易行為征稅。雖然理論界并沒(méi)有形成對(duì)增值稅的概念及內(nèi)涵的統(tǒng)一定義，且各國(guó)的立法實(shí)踐中對(duì)增值稅制度的設(shè)計(jì)也各不相同，但是增值稅的實(shí)質(zhì)即是對(duì)生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)中發(fā)生的商品和服務(wù)銷售行為征稅，并允許經(jīng)營(yíng)者把生產(chǎn)應(yīng)稅銷項(xiàng)的進(jìn)項(xiàng)所繳納的進(jìn)項(xiàng)稅從銷項(xiàng)稅中扣除。由此可以看出，增值稅并不是對(duì)商品生產(chǎn)和提供服務(wù)本身征稅，而是在商品流通的過(guò)程中，通過(guò)對(duì)流通的各個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)本階段銷售行為所產(chǎn)生的增值額征收增值稅，從而實(shí)現(xiàn)商品流通全階段的增值稅征收。從增值稅層層征收、層層抵扣的征收方式可以得出推論，增值稅在本質(zhì)上是對(duì)一方以消費(fèi)為目的的交易行為征收的稅種[3]，生產(chǎn)要素的最終消費(fèi)者是稅收負(fù)擔(dān)的最終承擔(dān)者。

結(jié)合前文所述內(nèi)容，增值稅在本質(zhì)上是對(duì)一方以消費(fèi)為目的的交易行為征收的稅種，[2]12稅負(fù)的最終承擔(dān)者是生產(chǎn)要素的最終消費(fèi)者。所以，只要是生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)中發(fā)生的生產(chǎn)和銷售行為都應(yīng)當(dāng)屬于增值稅的應(yīng)稅范圍。金融服務(wù)業(yè)是提供貨幣結(jié)算、銀行賬戶服務(wù)等金融業(yè)務(wù)的社會(huì)生產(chǎn)活動(dòng)。這一行為本來(lái)就包括在增值稅的稅基之中。

金融服務(wù)業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)分類，可以分為貨幣結(jié)算、銀行賬戶服務(wù)、貸款提供、信用卡服務(wù)、融資租賃、人壽保險(xiǎn)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等27類[4]。很難具體確定每項(xiàng)業(yè)務(wù)的具體交易服務(wù)的增值額。所以，有理論認(rèn)為，因?yàn)樵鲋殿~難以確定，就難以確定最終的應(yīng)納稅額，并以此為理由認(rèn)為不應(yīng)將金融服務(wù)業(yè)納入增值稅征收范圍。但實(shí)際上，把增值稅誤認(rèn)為是對(duì)商品和服務(wù)增值額所征收的稅，會(huì)造成對(duì)增值稅稅基的侵蝕。因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)中，有些商品和服務(wù)的銷售并不一定產(chǎn)生增值額。按照增值額理論，這一部分就不屬于增值稅的應(yīng)稅范圍。這顯然與增值稅的本質(zhì)相違背。

2.增值稅征稅范圍普遍化的趨勢(shì)。我國(guó)增值稅制度從1979年引入至今，其征收范圍呈逐步擴(kuò)大的趨勢(shì)。我國(guó)在引進(jìn)增值稅之初，是在重復(fù)課稅嚴(yán)重的機(jī)器機(jī)械行業(yè)、農(nóng)機(jī)行業(yè)和日用機(jī)械產(chǎn)品等行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)[5]。伴隨著改革開放經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，增值稅也適應(yīng)新形勢(shì)發(fā)展的需要，經(jīng)歷了多次的改革，建立對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有較強(qiáng)適應(yīng)性規(guī)范化的增值稅制度。

普遍征收是增值稅制度的基本要求。沒(méi)有普遍征收，就談不上增值稅的中性和簡(jiǎn)化，增值稅的優(yōu)越性就得不到充分發(fā)揮。我國(guó)增值稅改革的終極目標(biāo)是對(duì)所有的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都征收增值稅[5]。雖然這一目標(biāo)還未實(shí)現(xiàn)，但到目前為止，增值稅的征收范圍已經(jīng)基本涵蓋了除征收營(yíng)業(yè)稅之外的所有行業(yè)。

1994年分稅制改革后，立法者將屬于生活消費(fèi)的勞務(wù)項(xiàng)目排除在增值稅稅基之外、單獨(dú)課征營(yíng)業(yè)稅，是受限于當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件與稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力。而如今，服務(wù)行業(yè)不止是單純作為生產(chǎn)的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，已經(jīng)越來(lái)越多的融入社會(huì)再生產(chǎn)，也因此而包含越來(lái)越重的重復(fù)課稅的因素[6]。就金融服務(wù)業(yè)本身而言，作為一個(gè)信息化程度較高、內(nèi)部控制健全的生產(chǎn)性服務(wù)部門，從減輕重復(fù)課稅程度、更好的參與社會(huì)化生產(chǎn)，以及便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管這兩個(gè)方面來(lái)說(shuō)，有充分的理由納入增值稅征收范圍。

3.減少重復(fù)征稅。對(duì)金融服務(wù)業(yè)不征增值稅意味著經(jīng)營(yíng)者不能進(jìn)行相應(yīng)的增值抵扣，同時(shí)還要對(duì)營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，這會(huì)引起重復(fù)征稅、扭曲選擇；慫恿企業(yè)發(fā)展內(nèi)部服務(wù)，從而造成進(jìn)一步的扭曲。增值稅制度雖然規(guī)定在商品和服務(wù)生產(chǎn)、流通的各個(gè)環(huán)節(jié)均征收增值稅，但是其采用了進(jìn)項(xiàng)稅抵扣機(jī)制，避免了以流轉(zhuǎn)額全額為征稅對(duì)象所造成的對(duì)上一環(huán)節(jié)已征收的轉(zhuǎn)移價(jià)值的重復(fù)征稅現(xiàn)象。商品和服務(wù)的經(jīng)營(yíng)者之間形成了完整的增值稅鏈條。不論商品和服務(wù)經(jīng)過(guò)多少生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)，承擔(dān)稅負(fù)的都是最終的消費(fèi)者。

在現(xiàn)行稅收體制下，金融服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅不會(huì)涉及抵扣的問(wèn)題。經(jīng)營(yíng)者購(gòu)買進(jìn)項(xiàng)繳納的稅款就成為成本的一部分，進(jìn)而成為銷售價(jià)格的組成部分。當(dāng)金融服務(wù)業(yè)納稅人就銷售額繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，其已支付的稅款作為計(jì)稅依據(jù)的一部分適用稅率繳納稅款，就出現(xiàn)了重復(fù)征稅的現(xiàn)象。因此，為了避免重復(fù)征稅，經(jīng)營(yíng)者往往采用往上下游擴(kuò)張的方式，以減少流通環(huán)節(jié)來(lái)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的減輕。在這種情況下，生產(chǎn)效率不再是資源流動(dòng)的唯一依據(jù)。因此減少了重復(fù)征稅的發(fā)生。但是，此行為不是生產(chǎn)效率的要求，而是減少稅負(fù)的考慮。但在增值稅制度下，不論商品和服務(wù)經(jīng)歷了多少環(huán)節(jié)，發(fā)生的增值稅額不會(huì)改變，從而避免了經(jīng)營(yíng)者為了減少稅收負(fù)擔(dān)而無(wú)效率或低效率的擴(kuò)張行為。

4.開征增值稅糾正被扭曲的市場(chǎng)機(jī)制。在增值稅制度下，經(jīng)營(yíng)者可以將商品和服務(wù)拆分為多個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)同一商品和服務(wù)進(jìn)行細(xì)分。對(duì)于金融服務(wù)業(yè)來(lái)說(shuō)，隨著經(jīng)濟(jì)生活的日益豐富，越來(lái)越多的金融產(chǎn)品以及多樣化的服務(wù)類型，都要求細(xì)致化、專業(yè)化的分工。適用增值稅，可以有效發(fā)揮市場(chǎng)無(wú)形之手的作用，使生產(chǎn)要素的組合達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化,保持稅收中性，有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)資源配置的基礎(chǔ)性調(diào)節(jié)作用。

保留營(yíng)業(yè)稅制度，是對(duì)增值稅征收普遍性的巨大侵蝕。要解決現(xiàn)行的增值稅和營(yíng)業(yè)稅平行征收所產(chǎn)生的問(wèn)題，還是要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，從構(gòu)建商品稅制結(jié)構(gòu)的高度考察增值稅和營(yíng)業(yè)稅的關(guān)系，擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，縮減營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，最終取消營(yíng)業(yè)稅。①也就是說(shuō)，把金融服務(wù)業(yè)納入增值稅的應(yīng)稅范圍符合我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型的趨勢(shì)和要求。綜上所述，不論從實(shí)踐上還是從理論上，從金融服務(wù)業(yè)的流轉(zhuǎn)稅制度的合理設(shè)計(jì)還是整個(gè)國(guó)家的流轉(zhuǎn)稅體系的完善來(lái)講，把金融服務(wù)業(yè)納入增值稅的應(yīng)稅范圍的做法都是應(yīng)當(dāng)而且有益的。

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[責(zé)任編輯 杜 娟]