會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇

肖自茹

(武漢冶金管理干部學(xué)院 經(jīng)管系,湖北武漢 430081)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供財(cái)務(wù)信息,這一目標(biāo)必須由記錄與列報(bào)兩步確認(rèn)、表外披露等程序共同完成。在這些程序中,可靠的會(huì)計(jì)計(jì)量是確認(rèn)的基礎(chǔ)。提高計(jì)量的質(zhì)量與選用計(jì)量屬性恰當(dāng)與否息息相關(guān)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括:1.歷史成本;2.重置成本;3.可變現(xiàn)凈值;4.現(xiàn)值;5.公允價(jià)值。根據(jù)現(xiàn)有的IASB編報(bào)報(bào)表框架和FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告,可供選擇的計(jì)量屬性也有五種且基本內(nèi)容與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本一致。如何理解準(zhǔn)則規(guī)定并在具體規(guī)定下對(duì)如此眾多計(jì)量屬性進(jìn)行選擇是一項(xiàng)非常值得探討的問題。

一、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)及財(cái)務(wù)信息質(zhì)量要求對(duì)計(jì)量屬性選擇的影響

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,以助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。為了達(dá)到這一目標(biāo),財(cái)務(wù)報(bào)告必須提供下列兩方面信息:1有關(guān)企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來現(xiàn)金流量和資產(chǎn)狀況的信息;2.有助評(píng)估受托管理層責(zé)任的企業(yè)經(jīng)營(yíng)、投資業(yè)績(jī)的信息。以受托責(zé)任為主要目標(biāo),強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性;以經(jīng)濟(jì)決策為主要目標(biāo),強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。企業(yè)可根據(jù)企業(yè)本身的性質(zhì)特點(diǎn)對(duì)“主次問題”加以權(quán)衡。針對(duì)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的股份公司或其他公司,強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任,則對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量要求不偏不倚、如實(shí)反映,以歷史成本為基礎(chǔ)。自股份公司產(chǎn)生以來,穩(wěn)健主義一直是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一般法則,在穩(wěn)健主義的影響下,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)只接受具有歷史成本的計(jì)量,而不接受對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的預(yù)測(cè)與估計(jì)。而決策者的決策方式和信息要求決定了會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容和披露的深淺程度。信息在時(shí)間分布上既表現(xiàn)為過去的信息,又表現(xiàn)為現(xiàn)在的信息,更表現(xiàn)為將來的信息,因?yàn)闆Q策總是面向未來的。在提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性方面,資本市場(chǎng)中的會(huì)計(jì)實(shí)證研究分成了兩大學(xué)術(shù)流派:信息觀和計(jì)量觀,它們都提出了會(huì)計(jì)信息與股票價(jià)格之間的關(guān)系。信息觀以有效市場(chǎng)假設(shè)和決策理論為前提,得出“會(huì)計(jì)收益信息會(huì)影響股票價(jià)格”。它認(rèn)為資本市場(chǎng)是不完全、存在極大不確定性的,但是是有效的,即金融產(chǎn)品的市價(jià)能快速全面的反映各種信息,其價(jià)格趨向于其真正的價(jià)值。并認(rèn)為在此假設(shè)前提下,理性投資者能識(shí)別、分析所有已公開的會(huì)計(jì)與非會(huì)計(jì)信息。對(duì)于不能引起公司未來凈現(xiàn)金流量變化的會(huì)計(jì)事項(xiàng),只要財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露補(bǔ)充信息,而無需改變以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)傳統(tǒng)計(jì)量屬性,也能對(duì)同一事項(xiàng)做出正確的估計(jì)。因此,信息觀可以理解為,可通過充分揭示補(bǔ)充信息,來提高歷史成本計(jì)量模式的決策有用性。隨著時(shí)代的變化,歷史成本信息因不及時(shí)反映企業(yè)價(jià)值變化而日益遭受各界批評(píng),計(jì)量觀隨之產(chǎn)生。計(jì)量觀認(rèn)為,市場(chǎng)并不如假設(shè)中那么有效,即存在市場(chǎng)異常的情況,如延遲反應(yīng)、對(duì)非盈余信息的反應(yīng)等,而且信息觀下財(cái)務(wù)報(bào)告只側(cè)重歷史信息的反映,而忽視預(yù)測(cè)性信息的披露,這些使依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告所作出的決策的準(zhǔn)確性降低。信息觀提出了解決思路:就是會(huì)計(jì)人員承認(rèn),增加了責(zé)任,要把現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表本身中。那么決策者可以通過增加對(duì)計(jì)量的注意(不僅是增加披露),或把更多的計(jì)量導(dǎo)向方法引入財(cái)務(wù)報(bào)告來提高財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。

二、計(jì)量對(duì)象的特征及持有者的意圖對(duì)計(jì)量屬性選擇的影響

以資產(chǎn)為例,企業(yè)持有的每項(xiàng)資產(chǎn),最終都應(yīng)能帶來現(xiàn)金流入,但企業(yè)持有資產(chǎn)既可以為了在有利條件下取得最大化的脫手價(jià)格,也可以為了同相關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)相配套,形成生產(chǎn)要素,然后投入生產(chǎn),創(chuàng)造出新產(chǎn)品或新勞務(wù),實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)增值。任何企業(yè)未來的現(xiàn)金流入不外乎來源于;1、由某些資產(chǎn)如金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換而來;2、由多項(xiàng)資產(chǎn)組成生產(chǎn)要素整體,共同、間接地形成。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中,除金融、證券和以投資為主的企業(yè)外,現(xiàn)金流入的來源主要都是后者。資產(chǎn)持有者的意圖取決于未來的現(xiàn)金流入的來源,更取決于該項(xiàng)資產(chǎn)的特性。例如,金融資產(chǎn)的特性是為賣而買,企業(yè)除了在有利市場(chǎng)和有利價(jià)格的條件下把它變現(xiàn)外,基本上不能利用它為企業(yè)帶來現(xiàn)金流入,因此會(huì)為投資而持有;鋼材、機(jī)器設(shè)備等資產(chǎn)具有完全不同的特性,一般企業(yè)會(huì)將其作為生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料和設(shè)備而加以長(zhǎng)期使用。綜上所述,能夠直接轉(zhuǎn)為現(xiàn)金的資產(chǎn),應(yīng)采用價(jià)值直接實(shí)現(xiàn)的當(dāng)前計(jì)量的屬性;不能直接轉(zhuǎn)為現(xiàn)金的資產(chǎn),則可選擇非當(dāng)前計(jì)量屬性,即先轉(zhuǎn)移后實(shí)現(xiàn)。選擇當(dāng)前計(jì)量屬性的資產(chǎn),處于隨時(shí)準(zhǔn)備交易中,所以按當(dāng)前市價(jià)計(jì)量,更加貼近其轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的數(shù)額,不僅符合資產(chǎn)“未來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益能夠被可靠計(jì)量”的定義,而且對(duì)不論是企業(yè)的外部或內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者評(píng)估企業(yè)來自投資性資產(chǎn)的現(xiàn)金流量都是非?？煽康?。選擇非當(dāng)前計(jì)量的資產(chǎn),大部分是被持有后用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)再取得現(xiàn)金流入,只要在正常市場(chǎng)前提下,這種計(jì)量方式都能帶來兩個(gè)益處。第一,不需要在每個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告期進(jìn)行評(píng)估與后續(xù)計(jì)量,節(jié)約會(huì)計(jì)成本。第二,企業(yè)能夠客觀的匯集和分配生產(chǎn)中的各種耗費(fèi),計(jì)算產(chǎn)品或勞務(wù)成本,盡量避免市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)給成本帶來的增減影響。需要說明的是,非當(dāng)前計(jì)量并非不需后續(xù)計(jì)量,而是需要對(duì)過去計(jì)量的調(diào)整,如在報(bào)告日對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等。

三、計(jì)量對(duì)象的數(shù)量和重要性對(duì)計(jì)量屬性選擇的影響

計(jì)量對(duì)象的數(shù)量大,或者雖然從量的標(biāo)準(zhǔn)尚未達(dá)到重要性,但其性質(zhì)嚴(yán)重,則應(yīng)該重視現(xiàn)值與公允價(jià)值。計(jì)量對(duì)象的數(shù)量較小,或數(shù)量較大但尚未達(dá)到重要性,則用歷史成本計(jì)量。首先,根據(jù)會(huì)計(jì)的重要性原則,對(duì)企業(yè)較重要的資產(chǎn)負(fù)債或其它會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)該在報(bào)告中進(jìn)行充分披露?！俺浞峙丁背齻鹘y(tǒng)上的意義之外,應(yīng)該也表現(xiàn)在計(jì)量屬性的選擇上。采用現(xiàn)值與公允價(jià)值計(jì)量,較歷史成本而言,能充分反映資產(chǎn)負(fù)債等的現(xiàn)時(shí)價(jià)值對(duì)報(bào)表產(chǎn)生的巨大影響,進(jìn)而影響報(bào)告使用者的決策。例如金融資產(chǎn)占企業(yè)很大比重,企業(yè)的核心業(yè)務(wù)是投資,報(bào)表使用者就會(huì)關(guān)注這些隨時(shí)可變現(xiàn)的資產(chǎn)的當(dāng)前計(jì)量。若計(jì)量對(duì)象不具有重要性,即使價(jià)值發(fā)生大幅波動(dòng),因?yàn)榭偭啃?也不會(huì)對(duì)報(bào)告實(shí)質(zhì)與決策產(chǎn)生決定性的影響,因而著力的后續(xù)計(jì)量是沒有太大價(jià)值的。其次,從會(huì)計(jì)信息的使用成本來看,會(huì)計(jì)所提供的信息的詳略程度,必須與決策相關(guān),而且它所帶來的效益要大于成本,以免得不償失。從這一點(diǎn)來說歷史成本計(jì)量屬性優(yōu)于其它計(jì)量屬性。

四、宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)計(jì)量屬性選擇的影響

一般說來,無論采取什么樣的計(jì)量屬性,都要適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在物價(jià)穩(wěn)定、競(jìng)爭(zhēng)壓力不大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,通常采用歷史成本來計(jì)量;而物價(jià)持續(xù)變動(dòng)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展波動(dòng)較大,不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性較強(qiáng)時(shí),實(shí)務(wù)上就要求應(yīng)用穩(wěn)健原則,采用能反映物價(jià)變動(dòng)的計(jì)量屬性。例如,在通貨膨脹環(huán)境中,以重置成本計(jì)量的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可信。而在極端經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下,受金融資產(chǎn)公允價(jià)值急劇下跌波及的企業(yè),為避免給公司業(yè)績(jī)及投資者信心的影響帶來過度反應(yīng),在公允價(jià)值一種計(jì)量方式的運(yùn)用上也能做出適度的改進(jìn)。如引入風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值披露模式,以彌補(bǔ)市場(chǎng)持續(xù)景氣時(shí)公允價(jià)值計(jì)量對(duì)風(fēng)險(xiǎn)披露的不足。即在正常的市場(chǎng)條件下及給定的置信區(qū)間和特定的時(shí)間區(qū)間內(nèi),計(jì)算一個(gè)機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)主體可能遭受的最大損失。

本文認(rèn)為,計(jì)量屬性的選擇是受各種因素影響的,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可在所有屬性都可以使用的前提下選擇本期關(guān)注信息要求的和符合計(jì)量對(duì)象特征及數(shù)量的計(jì)量屬性,此此基礎(chǔ)上還要考慮到某些特殊經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。

[1]江昌明.關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性問題的思考[J].銅陵學(xué)院學(xué)報(bào),2009,(2):32-34.

[2]葛家澍,劉峰.會(huì)計(jì)大典第一卷——會(huì)計(jì)理論[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,1998.

[3]朱丹,劉星,李世新.公允價(jià)值的決策有用性:從經(jīng)濟(jì)分析視角的思考[J].會(huì)計(jì)研究,2010,(6):84-90.