我國推行全面收益表問題分析

盧曉玥

摘要：隨著世界經(jīng)濟環(huán)境的變化，以傳統(tǒng)收益理論為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)收益表不再能夠滿足信息需求者的需要。全面收益理論的提出引發(fā)并推動了全面收益改革的國際趨勢。通過分析全面收益理論的優(yōu)越性,并將其與傳統(tǒng)收益進行比較，提出了在我國推行全面收益表的政策建議。認(rèn)為,隨著我國對全面收益理論關(guān)注的深層化及應(yīng)用的廣泛化，全面收益表在我國的推行必然能有長遠的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)收益；全面收益；全面收益表

中圖分類號:F2

文獻標(biāo)識碼:A

文章編號：1672-3198（2011）06-0029-02

1 傳統(tǒng)收益理論的局限性分析

1.1 歷史成本受到挑戰(zhàn)

歷史成本原則的局限性在于，當(dāng)物價波動較大或幣值不穩(wěn)定時，歷史成本就不能真實體現(xiàn)會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而減弱會計信息的有用性，影響報表使用者的決策。隨著衍生金融工具的出現(xiàn)，歷史成本計量開始暴露其固有的缺陷，這不僅是因為許多金融工具的取得成本不明確，還可能因為在獲取時只發(fā)生極少量甚至不會發(fā)生現(xiàn)金支出，或者在財務(wù)報表中反映的賬面金額遠遠小于其真實價值或者可能產(chǎn)生的利得和損失。因此，歷史成本會計不能對企業(yè)經(jīng)濟實態(tài)進行充分反映，于是公允價值引入到金融工具的計量。由于其內(nèi)在的風(fēng)險和收益的正相關(guān)程度高，如何對公允價值的變化而產(chǎn)生的收益予以確認(rèn)以及評價相關(guān)的風(fēng)險，這都會涉及到收益表的變化和收益信息的相關(guān)性和可靠性。因此，需要對傳統(tǒng)收益表進行補充和修正。

1.2 實現(xiàn)—配比原則受到質(zhì)疑

傳統(tǒng)的實現(xiàn)原則所反映的收益只是已實現(xiàn)的收益，不包括未實現(xiàn)的收益。這使得諸如廠房、設(shè)備等長期資產(chǎn)即使價值不斷上升，其增值也不能及時得以反映。同時，傳統(tǒng)實現(xiàn)原則過于追求穩(wěn)健，即只確認(rèn)未實現(xiàn)的損失，而不確認(rèn)未實現(xiàn)的利得。如此便在一定程度上導(dǎo)致了會計收益計算的混亂，也使得收益計量缺乏邏輯一致性。另外，盡管收入與歷史成本配比是一個公認(rèn)的成本分配程序，但同樣離不開主觀預(yù)測，而且，在成本分配中收入與已耗成本間的相關(guān)關(guān)系往往極不明顯，這樣就導(dǎo)致了多種分配方法的存在。并且，以歷史成本計量費用，而以現(xiàn)時價值計量收入，使得收入和費用不能得到真正意義上的配比。

1.3 財務(wù)報表勾稽理論被打破

我國企業(yè)的財務(wù)報告體系是由資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表四大報表組成的。其中,收益表的出旨在排除資本性交易所引起的凈資產(chǎn)變動，能夠解釋最初與期末資產(chǎn)變動的全部內(nèi)容，因而和資產(chǎn)負(fù)債表直接勾稽在一起。(本期收益=期末凈資產(chǎn)—期初凈資產(chǎn)—本期業(yè)主投資＋本期派給業(yè)主款)。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，越來越多的資產(chǎn)負(fù)債表項目采用以現(xiàn)行價值為基礎(chǔ)的計量屬性，而收益表依舊堅持歷史成本原則和實現(xiàn)原則為基礎(chǔ)，使得某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的價值變動列入資產(chǎn)負(fù)債表，卻無法列入收益表，由此打破了以前財務(wù)報表之間的勾稽關(guān)系。

2 全面收益的理論分析

2.1 全面收益的含義

1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在原第3號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報表要素》中首次提出了全面收益概念，即“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動?！睆倪@里可以看出，F(xiàn)ASB實際上將企業(yè)一定期間權(quán)益的全部變動分為全面收益和由于企業(yè)與其業(yè)主之間的轉(zhuǎn)換而發(fā)生的一切權(quán)益變動。根據(jù)FASB提出的全面收益概念,全面收益=凈收益+其他全面收益(前者是已實現(xiàn)的收益,后者是未實現(xiàn)的)。因此,全面收益不僅包括現(xiàn)行會計實務(wù)中確認(rèn)的凈收益,還應(yīng)包括在各個會計期間內(nèi)的其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動,如持有資產(chǎn)價值變動、未實現(xiàn)匯兌損益、衍生金融工具持有損益等。

全面收益概念的提出實現(xiàn)了會計收益觀念的兩大轉(zhuǎn)變：一是財務(wù)呈報目標(biāo)從“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的重大轉(zhuǎn)變；二是收益計量從“收入費用觀”到“資產(chǎn)負(fù)債觀”的重大轉(zhuǎn)變。它一方面揭示了收益所引起企業(yè)財富變動的性質(zhì)，另一方面突出了收益來源和表現(xiàn)形式的多元化特點。與此同時，全面收益觀還形成對傳統(tǒng)會計原則的挑戰(zhàn)和突破，進一步推動了會計理論和實踐的豐富和發(fā)展。

2.2全面收益與傳統(tǒng)收益的差異

如前文所述，全面收益強調(diào)“物質(zhì)財富的增加”, 著眼于物質(zhì)財富的絕對增加。而傳統(tǒng)收益則強調(diào)“投入與產(chǎn)出配比后的結(jié)果”，著眼于產(chǎn)出價值對投入價值的相對增加。兩者在諸多方面存在差異：

（1）兩者體現(xiàn)的資本保全觀念不同。全面收益體現(xiàn)的是實物資本保全觀。只有在生產(chǎn)經(jīng)營過程中保持所有者投入的實際生產(chǎn)能力不變，企業(yè)才能確認(rèn)收益；而在已消耗的實物資產(chǎn)未得到重置之前，企業(yè)不能確認(rèn)收益。與之不同的是,傳統(tǒng)收益則體現(xiàn)了財務(wù)資本保全觀。

（2）兩者遵循的收入確認(rèn)模式不同。全面收益的收入確認(rèn)遵循經(jīng)濟活動模式。這種模式所確認(rèn)的收益,不僅包括企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的營業(yè)收益,而且包括企業(yè)尚未實現(xiàn)的、由于價格或預(yù)測的變動而產(chǎn)生的持產(chǎn)損益。它以實際發(fā)生的經(jīng)濟交易為基礎(chǔ)；而對于那些因價格或預(yù)測的變動而產(chǎn)生的價值變動，只要沒有發(fā)生實際的交易,就不予以確認(rèn)和計量。

（3）兩者依據(jù)的成本計量屬性不同。計量傳統(tǒng)收益時依據(jù)的是歷史成本。這有利于客觀反映企業(yè)管理當(dāng)局對受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況。但也存在不足之處:一是在通貨膨脹日益普遍的今天,歷史成本原則的貫徹使得生產(chǎn)耗費不能得到足額補償,從而會造成虛盈實虧的現(xiàn)象，并進而影響企業(yè)再生產(chǎn)的順利進行；二是歷史成本原則的實行又與收入按現(xiàn)行價格計量的做法存在著邏輯上的矛盾。反之，計量全面收益時依據(jù)的是現(xiàn)時成本。

（4）兩者所適用的收益計算方法不同。傳統(tǒng)收益的計算適用“收入—費用”法。按照這種方法,收益被看作是所確認(rèn)的收入與相關(guān)的成本費用進行配比后的結(jié)果。這使得資產(chǎn)負(fù)債表成了收益表的副產(chǎn)品。與之不同的是,全面收益的計算適用“資產(chǎn)—負(fù)債”法。在這種方法下，收益的計量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計量，收益表被視為是反映企業(yè)一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)變動情況的報表。這使得收益表成了資產(chǎn)負(fù)債表的副產(chǎn)品。

2.3 全面收益的優(yōu)越性

與傳統(tǒng)收益概念相比,全面收益具有以下優(yōu)越性:

(1)全面收益更接近經(jīng)濟收益。傳統(tǒng)會計收益是指會計期間,企業(yè)交易的已實現(xiàn)收入和相應(yīng)費用之間的差額,不包括本期已產(chǎn)生但尚未實現(xiàn)的利得和損失。全面收益反映的是企業(yè)已發(fā)生的全部經(jīng)濟交易、事項、情況所帶來的權(quán)益變動。但全面收益不等同于經(jīng)濟收益。

(2) 全面收益涵蓋的內(nèi)容更廣。全面收益涵蓋的內(nèi)容更廣泛,不僅包括了傳統(tǒng)的凈收益部分,而且包括其他全面收益,即除正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的收益外還包括非經(jīng)營項目產(chǎn)生的利得和損失。從而能夠全面反映在報告期內(nèi)產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的全部變動。

(3)全面收益與財務(wù)會計報告的目標(biāo)相一致。收益是企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流的能力。全面收益包含了當(dāng)期已確認(rèn)而未實現(xiàn)但近期可實現(xiàn)的利得和損失,因此使人們能更準(zhǔn)確、及時地預(yù)測“所有”未來現(xiàn)金流,增強了“收益”信息的相關(guān)性、及時性和真實性。決策有用觀認(rèn)為,財務(wù)呈報目標(biāo)是向廣泛的信息使用者提供有助于其合理決策的信息,因此更強調(diào)信息的相關(guān)性。因此,全面收益與傳統(tǒng)收益相比,它與財務(wù)會計報告的目標(biāo)更為一致。

(4)全面收益更全面地反映了企業(yè)的業(yè)績。全面收益采用的是“資產(chǎn)負(fù)債觀”， 不同于傳統(tǒng)收益采用的“收入費用觀”，資產(chǎn)和負(fù)債計量被認(rèn)為是收益確定的前提,其收益則是企業(yè)在一個時期內(nèi)凈資產(chǎn)的變化,既包括已實現(xiàn)的收益,又包括已確定而尚未實現(xiàn)的利得和損失。因此,能更全面地反映了企業(yè)的業(yè)績。

3 我國推行全面收益表存在的問題

近幾年來, 由于全面收益改革的國際趨勢,我國會計理論界對全面收益理論日益重視。2007 年1 月1 日實施的新企業(yè)會計準(zhǔn)則,從不同方面反映出了全面收益理論在我國會計準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用。一方面，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》引入了“利得”和“損失”的概念，使得傳統(tǒng)會計收益的范圍得以擴展，為全面收益的內(nèi)容劃分，和全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)。另一方面，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》對利潤表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進行了較大調(diào)整。另外，我國的新會計準(zhǔn)則體系中比較謹(jǐn)慎地引入了公允價值計量模式。這些改革表明，我國企業(yè)收益信息的披露開始趨向于全面收益觀。

然而，由于全面收益理論在我國的應(yīng)用還處于初級階段，我國會計人員對該理論的關(guān)注較少且運用不熟，從而對全面收益表在我國的推行產(chǎn)生一定程度的制約。

3.1 對全面收益理論了解的時間較短

雖然我國已經(jīng)開始利用所有者權(quán)益變動表報告其他全面收益，但時間只有一年多，遠遠比不上美國十年的歷史，而且受其附加在所有者權(quán)益變動表這一新表，而不是以全面收益表的形式單獨列報的形式所限，可能很少有人特別關(guān)注。要使我國會計人員適應(yīng)這一新概念，特別是弄清楚它和利潤的的區(qū)別，恐怕還要花上一段時間。

3.2 缺乏對現(xiàn)金流量表的關(guān)注

我國已經(jīng)用了許多年的利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表，對現(xiàn)金流量表一直沒引起足夠的關(guān)注。能否適應(yīng)這一類似現(xiàn)金流量表格式的全面收益表和財務(wù)狀況表，特別是編制好這一征求意見稿中建議報表格式的附注中信息量龐大的慨金流量到全面收益調(diào)節(jié)表，也是我國會計人員未來可能需要邁過的一道坎。

3.3 可能引起管理層的利潤操作

主表中報告更細(xì)的分類也勢必會有效地提高報表的決策有用性，但這些分類更多的是靠管理層的意見。這是否又給管理層留下操縱利潤的空間，至少是操縱資產(chǎn)、負(fù)債或收益的結(jié)構(gòu)以獲得更漂亮的財務(wù)指標(biāo)的空間，值得商榷。特別是在中國，管理層操縱利潤的案件已不止一兩起。

4 我國推行全面收益表的政策建議

如上文所述，我國企業(yè)利潤表是以歷史成本原則為基礎(chǔ)編制的, 這種收益報告盡管具有一定的可靠性和可驗證性, 但其缺陷也十分明顯。解決這些問題, 應(yīng)當(dāng)在借鑒西方國家全面收益理論與方法的基礎(chǔ)上, 結(jié)合我國實際, 對企業(yè)收益報告加以改進。具體政策建議如下：

4.1 增加反映全面收益信息的會計要素

要對我國利潤表進行改進, 首先必須增加反映全面收益信息的會計要素, 即“全面收益”，它既包括了現(xiàn)行利潤表中的當(dāng)期凈利潤, 也包含資產(chǎn)評估增值等已確認(rèn)而未實現(xiàn)的損益。其次，為了反映全面收益信息, 必須對收益組成部分進行正確劃分, 并對每一類組成部分進行正確定義, 可將全面收益的構(gòu)成要素分為收人、費用、利得和損失四個部分。

4.2 清晰披露收益項目的信息

報告全面收益, 目的在于全面列示收益的各個組成部分,以滿足不同信息使用者的需要。為此，收益項目信息的披露應(yīng)注意以下方面：（1）當(dāng)收入和費用、利得和損失項目的規(guī)模、性質(zhì)或影響程度重大時, 應(yīng)將這些項目分別以總額列示, 而不是以相互抵消的凈額列示；其他所有非同一交易或同類交易的事項所形成的利得、損失、費用等, 都應(yīng)盡量分開列示披露；（2）費用項目可按性質(zhì)或功能分類并按不同的格式進行列報；（3）對于“資產(chǎn)評估增值” 及“外幣報表換算差異”，由于其屬于未實現(xiàn)的利得, 因此應(yīng)列示于其他全面收益項目之中；（4）在單獨列示重大的營業(yè)外收支項目金額的同時，應(yīng)在附注中披露這些項目的性質(zhì)、內(nèi)容等詳細(xì)信息。

參考文獻

［1］@中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006［M］.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006,(1)

［2］@葛家澍，林志軍．現(xiàn)代西方會計理論［M］．廈門：廈門大學(xué)出版社，2001：121—123