個人所得稅納稅籌劃問題

□文/黃 燕 高玉梅 張建芳

一、引言

隨著科教興國戰(zhàn)略的實施以及政府對教育事業(yè)的重視，近年來高等學校得到了迅速發(fā)展，高校教師的待遇也得到了較大提高，2000年高校教師被國稅總局列為“高收入群體”，成為各地稅務部門的重點監(jiān)控對象。高校教師的納稅籌劃問題也受到了廣泛的關注。

國家稅務總局發(fā)布了《國家稅務總局關于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》（國稅發(fā)［2011］50號），對完善數額較大的勞務報酬所得征管。2005年1月21日，為了合理解決個人取得全年一次性獎金征稅問題，國家稅務總局發(fā)布了《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)［2005］9號），對全年一次性獎金（以下簡稱年終獎）的計稅方法重新進行了規(guī)定。文件的頒布及實施，極大地拓展了個人所得稅的籌劃空間，具有十分重要的實際意義。為了合理合法地減輕高校教師的稅負，筆者對所在單位曾經對2011年發(fā)放的績效津貼，在稅法允許的范圍內，利用年終獎的優(yōu)惠政策進行了籌劃，并用多種方法測算應交個人所得稅金額，從中篩選最佳方案，最大限度地為教工減輕了稅賦。

二、稅法有關規(guī)定

（一）勞務費政策依據。我國稅法規(guī)定關于勞務報酬所得的應納稅所得額為:每次勞務報酬收入不足4，000元的，用收入減去800元的費用；每次勞務報酬收入超過4，000元的，用收入減去收入額的20%。勞務報酬所得適用20%的稅率。對勞務報酬所得一次收入奇高，即應納稅所得額超過20，000元的，要實行加成征收辦法。具體是:一次取得勞務報酬收入，減除費用后的余額（即應納稅所得額）超過2萬元至5萬元的部分，按照稅法規(guī)定計算的應納稅額，加征五成；超過5萬元的部分，加征十成，即實際上也就等于是三級的超額累進稅率，如表1所示。（表1）

南通市規(guī)定，每次取得勞務報酬在1，000元以下的（含 1，000元），按預扣率3%全額計稅，并且要計提營業(yè)稅及其附加稅（共計5.6%）。每次取得勞務報酬在1，000元以上的，按上述方法計算。

示例:（以收入額超過 1，000元的為例）某個人12月為一家公司臨時提供圖紙設計勞務，取得勞務報酬收入4，500元，試計算其應繳納的個人所得稅。

應交個人所得稅 額 ＝4500 ×（1-20 %）×20 %＝720 元

那么，可以根據勞務報酬所得自己的特點，進行納稅籌劃的分析。

（二）年終獎政策依據。根據國稅發(fā)［2005］9號文:納稅人取得的全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，先將雇員當月取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。

1、如果雇員當月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費用扣除額，適用公式為:

應納稅額＝雇員當月取得全年一次獎金×適用稅率-速算扣除數

2、如果雇員當月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，適用公式為:

應納稅額＝（雇員當月取得全年一次獎金-雇員當月工薪所得與費用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數

同時，文件還明確:在一個納稅年度內，對每一個納稅人，該計稅方法只允許采用一次。

為了方便計算，將個人所得稅率表與年終獎發(fā)放稅率表合并成表。（表2）

表1 勞務報酬所得稅率表

表2 個人所得稅率表與年終獎發(fā)放稅率表

三、納稅籌劃方法及應用

（一）勞務費用籌劃方法及應用。相同數額的工資、薪金所得與勞務報酬所得所適用的稅率不同，同時工資、薪金和勞務報酬所得又都實行超額累進稅率。在某些情況下將勞務報酬支付的次數可以進行納稅籌劃。

例:張某為某企業(yè)職工，通過考試獲得了注冊會計師資格，其與某會計師事務所商定每年年終到該事務所兼職3個月。由于會計業(yè)務的行業(yè)特殊性，到年底會計業(yè)務特別多，平時則很少。年底3個月每月可能支出30，000元勞務報酬。如果張某和該事務所按實際情況簽約，則張某應納稅額計算如下:月應納稅額為5，200元［30000×（1-20%）×30%-2000］，總共應納稅額為 15，600元（5200×3）。如果張某和該會計師事務所商定，年終的勞務費在以后的1年中分月支付，具體形式不限，每月大約支付7，500元，則月應納稅額為1，200 元［7500×（1-20%）×20%］，總共應納稅額為 14，400 元（1200×12），少繳稅款1，200元。

例:某教師一個月實際工資2，500元，接受的其他單位的培訓，勞務報酬600元。

1、假如該教師與培訓單位簽訂了雇傭合同，則應納個人所得稅=（2500+600-2000）×10%-25=85 元。

2、假如該教師與培訓單位沒有簽訂雇傭合同，則應納個人所得稅=［（2500-2000）×10%-25］+［600×（3%+5.6%）］=77元。

3、假如該教師與培訓單位沒有簽訂雇傭合同，且培訓費兩個月發(fā)一次則一個月平均下來繳納個人所得稅=［（2500-2000）×10%-25］+［（1200-800）×20%÷2］=65元。

所以，按照第三種方式發(fā)放勞務費用，少繳稅款 20（85-65）元。

（二）獎金在不同發(fā)放方式下的稅負比較。獎金是高校教師收入的一部分，目前，高校獎金的發(fā)放方式通常有四種:（1）獎金按月平均發(fā)放；（2）獎金年終一次性發(fā)放；（3）獎金年中、年末各發(fā)放一次；（4）將部分獎金作為月獎發(fā)放，部分獎金作為年終獎發(fā)放。

根據國稅發(fā)［2005］9號文:雇員取得除全年一次性以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅，下面我們按不同的獎金發(fā)放方式來計算個人所得稅，以從中尋找最低稅負方案。

例:2011年張老師每月工資為3，500元，預計全年獎金共有4，500元，費用扣除額為每月2，000元。

方式一:獎金按月平均發(fā)放，每月發(fā)放375元。

每月應納稅額為:（3500＋375-2000）×10%－25＝162.5 元

全年應納稅額為:162.5×12＝1950 元

方式二:獎金年終一次性發(fā)放4，500元。

每月應納稅額為:（3500－2000）×10%-25＝125 元

年終獎應納稅額:4500×5%＝225元

全年應納稅額為:125×12＋225＝1725 元

方式三:獎金年中發(fā)放1，500元，年終發(fā)放3，000元。

除7月份外，每月應納稅額為:（3500－2000）×10%-25＝125 元

7月份應納稅額為:（3500＋1500-2000）×10%－25＝325 元

年終獎應納稅額:3000×5%＝150元

全年應納稅額為:125×11＋325＋150＝1850元

方式四:獎金每月發(fā)放100元，年終發(fā)放3，300元。

每月應納稅額為:（3500＋100-2000）×10%－25＝135

年終獎應納稅額:3300×5%＝165元

全年應納稅額為:135×12＋165＝1785 元

結論:從以上比較可以看出，不同的獎金發(fā)放方式會導致稅收負擔不平衡，每月工資＋月獎的發(fā)放方式（方式一）稅負最重，工資均衡＋年終獎統(tǒng)籌方式（方式二）的稅負最輕，為了減輕稅負，應盡量降低年終獎的適用稅率，年終獎籌劃有必要、有技巧。

年終獎的計稅辦法存在缺陷，在臨界點附近會出現稅額增長超過所得增長的現象。

例:2011年底，學校給李老師發(fā)放年終獎6，000元，給郭老師發(fā)放年終獎6，001元，兩位老師應納個人所得稅計算如下:

李老師年終獎應納稅額:6000×5%＝300元

郭老師年終獎應納稅額:6001×10%－25＝575.10 元

通過比較可以看出，郭老師年終獎多發(fā)了1元，個人所得稅增加了275.10元，最后實得年終獎反而比李老師少了274.10元。

之所以出現這種情況，是因為個人所得稅中工資、薪金所得適用的是九級超額累進稅率，而年終獎計算采用的全額累進稅率，經過仔細分析國稅發(fā)［2005］9號文發(fā)現，由于全年一次性獎金在實際計算所得稅時只扣除了1個速算扣除數，與理論算法相差11個速算扣除數，這樣就產生納稅的“黑洞區(qū)間”，即會在臨界點附近出現獎金多發(fā)1元，但是稅額增長上百元、上千元、甚至上萬元的不合理現象。

為了找出黑洞區(qū)間，仍以上例為例，若李老師拿年終獎6，000元，而假設郭老師至少應拿年終獎A元，才能使其稅后所得大于李老師，則:

6000－（6000×5%－0）＝A－（A×10%-25）

解得A＝6305.56元

即至少應給郭老師發(fā)放年終獎6，305.56元，年終獎才能起到獎金的激勵作用。

同理，可以計算出年終獎的其他黑洞區(qū) 間 :（6000，6305.56］、（24000，25294.12］、（60000，63437.50 ］、 （240000，254666.67］、（480000，511428.57 ］、（720000，770769.23 ］、（960000，1033333.33］、（1200000，1300000］。

年終獎、月工薪收入、全年收入納稅籌劃總的思路是:要重視并做好年終獎的提前申報工作。1、預計教師全年收入（含工資、獎金、年終績效津貼等所有工薪所得），計算全年應納稅所得額；2、根據不同年收入對應的年終獎發(fā)放區(qū)間，確定年終獎的最佳額度區(qū)間和對應的稅率，同時確定月工薪收入的發(fā)放區(qū)間和對應的稅率；

3、按高?，F行的薪酬管理體系按月發(fā)放教師的月薪；4、年終兌現年終獎金和平時預留的月獎，一并作為年終獎計算應納的個人所得稅。

四、結論

綜上所述，可以根據稅法有關的對于勞務報酬所得的特殊規(guī)定，通過勞務報酬支付次數籌劃法，進行有效并且合理的納稅籌劃，減輕稅負，提高個人勞務收入。

依法納稅是每個公民應盡的義務，而合理合法的納稅籌劃也是每一個公民的基本權利。對高校教師的個稅進行科學、合理的籌劃，既有助于國家不斷完善現行稅收法規(guī)，建立稅負公平的經濟環(huán)境，也有利于社會和諧，既能增加國家稅收收入，又能提高校財務管理水平，降低高校整體稅負，還能為高校廣大教師爭取更大地經濟利益，增強高校老師依法納稅的意識。從長遠來看，納稅籌劃是一項“雙贏”的行為。

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