略論會計(jì)與稅法要素的差異

青海西旺實(shí)業(yè)(集團(tuán))有限公司 王建國

略論會計(jì)與稅法要素的差異

青海西旺實(shí)業(yè)(集團(tuán))有限公司 王建國

會計(jì)要素是根據(jù)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會計(jì)對象的基本分類?！痘緶?zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確認(rèn)會計(jì)要素。會計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。其中：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益?zhèn)戎赜诜从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況，收入、費(fèi)用和利潤側(cè)重于反映企業(yè)的經(jīng)營成果。會計(jì)要素與計(jì)算應(yīng)納稅所得額密切相關(guān)，但會計(jì)要素的定義、確認(rèn)與《企業(yè)所得稅法》的稅務(wù)處理有一些差異。

會計(jì) 稅法 要素差異

企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí),是以財(cái)務(wù)會計(jì)資料為基礎(chǔ),但是稅收制度對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)與企業(yè)會計(jì)制度在許多地方存在差異，目前稅法與會計(jì)制度存在的差異有：資產(chǎn)差異、收入差異、成本費(fèi)用與稅前扣除差異、改組業(yè)務(wù)差異、其他項(xiàng)目差異。因此,明確會計(jì)與稅務(wù)要素確認(rèn)的差異,對做好納稅申報(bào)及會計(jì)核算工作具有重要意義。

一、資產(chǎn)差異

資產(chǎn)是會計(jì)六要素中最重要的要素之一，也是稅法的重要概念，會計(jì)制度與稅收制度對資產(chǎn)處理的差別涉及資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、價(jià)值轉(zhuǎn)移和資產(chǎn)的處置等內(nèi)容。會計(jì)與稅收在資產(chǎn)的定義和確認(rèn)方面的主要差異有：稅收制度與會計(jì)制度在資產(chǎn)范圍和口徑上的差異是資產(chǎn)減值部分，而稅法原則上不承認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。會計(jì)制度和稅收制度對資產(chǎn)計(jì)量的基本方法都是歷史成本。在一些特殊業(yè)務(wù)中形成的資產(chǎn)，會計(jì)準(zhǔn)則和稅法對其計(jì)量時(shí)有差異，比如，在改組、非貨幣性交易、債務(wù)重組等業(yè)務(wù)中，稅收上對企業(yè)資產(chǎn)按評估價(jià)值調(diào)整原入賬價(jià)格有嚴(yán)格的限制要求。稅收制度和會計(jì)制度均規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值原則上應(yīng)遵循歷史成本原則，不得任意調(diào)整。除非原計(jì)價(jià)錯(cuò)誤、增減資產(chǎn)價(jià)值，企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本不得改變。所以，稅法中調(diào)整資產(chǎn)計(jì)稅成本有兩個(gè)條件：一是符合計(jì)價(jià)錯(cuò)誤、增減資產(chǎn)價(jià)值或改組；二是有關(guān)資產(chǎn)中隱含的增值或損失要按稅法規(guī)定的方式確認(rèn)或遞延。

二、收入差異

收入或所得是會計(jì)和稅法的重要概念，會計(jì)上包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和其他收入。企業(yè)所得稅法包括:銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈收入、其他收入?！倍惙ㄖ械氖杖肟傤~是一個(gè)包含收入內(nèi)容比會計(jì)多的概念，會計(jì)核算要遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，稅法上收入要遵循法律性原則，注重界定和準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅額。稅法確認(rèn)的收入范圍要大于會計(jì)制度確認(rèn)收入的范圍，稅法確認(rèn)的應(yīng)稅收入不僅包括會計(jì)收入，還包括會計(jì)上不做收入的價(jià)外費(fèi)用及視同銷售。

三、成本費(fèi)用與稅前扣除的差異

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》將費(fèi)用定義為：“費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出?！保髽I(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，成為成本。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)。費(fèi)用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。此類差異是由于所得稅法和會計(jì)制度在成本費(fèi)用確認(rèn)及汁量口徑上的區(qū)別造成的,主要為永久性差異。

四、改組業(yè)務(wù)及其他核算差異

企業(yè)改組業(yè)務(wù)涉及的差異主要有：1、企業(yè)法律形式改變，從稅收角度分析，公司法律形式的單純改變不應(yīng)該視為應(yīng)稅事項(xiàng)，只要改變僅限于公司的法律形式而公司的資產(chǎn)、資本、債務(wù)和發(fā)行在外的股份保持不變。但是，如果會計(jì)上對有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行了評估，并按評估價(jià)值調(diào)帳，就要進(jìn)行納稅調(diào)整。然而，當(dāng)公司形式改變的結(jié)果導(dǎo)致它的納稅人地位從公司變?yōu)楹匣锶嘶蛳喾?，就會出現(xiàn)問題，稅法對此應(yīng)作出調(diào)整。如果公司變成只納個(gè)人所得稅的合伙企業(yè)或相反，應(yīng)視為公司清算或創(chuàng)立新公司，對任何未征稅的利潤應(yīng)課稅。

2、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。另外依據(jù)財(cái)稅字【2009】59號《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》文件的特殊債務(wù)重組的，按文件規(guī)定處理。

3、企業(yè)股權(quán)收購及資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)，其中涉及的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓按公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額確認(rèn)所得或損失的，相當(dāng)于會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的有商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換或貨幣性資產(chǎn)交換，這方面所得稅法處理與會計(jì)準(zhǔn)則的差異通過所得稅法和會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)改革已基本消除。

4、合并分立業(yè)務(wù)，同一控制下的企業(yè)合并，如果符合財(cái)稅字【2009】59號《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》文件規(guī)定的特殊重組的條件，所得稅處理與會計(jì)準(zhǔn)則都類似于權(quán)益結(jié)合法，合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的資產(chǎn)或債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與會計(jì)賬面價(jià)值相同，基本上沒有差異，主要差異在于所得稅法中合并各方的所得稅相關(guān)事項(xiàng)都不能改變，包括不能將未分配利潤、盈余公積與資本公積項(xiàng)目直接相轉(zhuǎn)，如果不符合財(cái)稅字【2009】59號文件規(guī)定的條件，合并企業(yè)必須按公允價(jià)值確認(rèn)被合并企業(yè)資產(chǎn)或債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)，會計(jì)賬面價(jià)值不變，將形成差異。非同一控制下的企業(yè)合并，會計(jì)原則上采用購買法，合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的資產(chǎn)或債務(wù)的入賬價(jià)值都以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，如果符合財(cái)稅字【2009】59號文件特殊重組條件，所得稅處理上仍然保持原計(jì)稅基礎(chǔ)不變，導(dǎo)致與會計(jì)賬面價(jià)值的差異，如果不符合特殊重組條件，與會計(jì)處理基本一致。

（責(zé)任編輯：李美）

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