論資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理

大豐市職業(yè)技術(shù)教育中心 張春平

論資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理

大豐市職業(yè)技術(shù)教育中心 張春平

財(cái)政部2006年底頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，如存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回的金額，并合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

資產(chǎn)減值 減值損失 減值準(zhǔn)備 賬務(wù)處理

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)面臨著許多風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，如應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性、固定資產(chǎn)的使用壽命、無形資產(chǎn)的使用壽命等都存在諸多的不確定性。這就要求企業(yè)在面臨不確定性因素的情況下作出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，既不高估資產(chǎn)或者收益，也不低估負(fù)債或者費(fèi)用。例如，要求企業(yè)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)提取壞賬準(zhǔn)備、對(duì)可能發(fā)生的固定資產(chǎn)減值損失計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不同資產(chǎn)減值的確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理不盡相同，本文就常用的幾項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行歸納梳理，以期為資產(chǎn)減值的學(xué)習(xí)拋磚引玉。

一、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時(shí)，說明存貨發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期的損益。借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。

例1：甲企業(yè)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)A存貨進(jìn)行期末計(jì)價(jià)。2009年年末，A存貨的賬面成本為10000元，由于本年以來A存貨的市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌，并在可預(yù)見的將來無回升的希望。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日狀況確定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為9500元，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目余額為零，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為500元（10000-9500）。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失 500

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 500

二、壞賬準(zhǔn)備

企業(yè)無法收回或收回可能性極小的應(yīng)收款項(xiàng)稱為壞賬。壞賬的核算有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法，我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定只能采用備抵法。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法有四種，即余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法和個(gè)別認(rèn)定法。具體采用哪種方法，由企業(yè)自行確定，但一經(jīng)確定不得隨意變更。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”科目來核算壞賬損失的計(jì)提和沖銷。以應(yīng)收賬款余額百分比法為例，會(huì)計(jì)期末，按照應(yīng)收賬款余額的一定比例來計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目，當(dāng)應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備小于其賬面余額的，按其差額沖回壞賬準(zhǔn)備。

例2：甲公司從2008年開始計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，2008年末應(yīng)收賬款的余額為2400000元，提取壞賬準(zhǔn)備的比例為5‰；2009年3月，確認(rèn)壞賬3200元無法收回；2009年末，公司應(yīng)收賬款余額2880000元；2010年7月,公司上年已沖銷的壞賬又收回；2010年年末,應(yīng)收賬款余額為2000000元。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）2008年提取壞賬準(zhǔn)備

借：資產(chǎn)減值損失 12000

貸：壞賬準(zhǔn)備 12000

（2）2009年3月發(fā)生壞賬時(shí)

借：壞賬準(zhǔn)備 3200

貸：應(yīng)收賬款 3200

（3）2009年末按應(yīng)收賬款的余額計(jì)算提取壞賬準(zhǔn)備：

應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備=2880000×5‰=14400元

實(shí)提取的壞賬準(zhǔn)備=14400+3200=17600萬元

借：資產(chǎn)減值損失 17600

貸：壞賬準(zhǔn)備 17600

（4）2010年，上年已沖銷的賬款3200元又收回入賬

借：應(yīng)收賬款 3200

貸：壞賬準(zhǔn)備 3200

同時(shí)

借：銀行存款 3200

貸：應(yīng)收賬款 3200

（5）2010年末按應(yīng)收賬款的余額計(jì)算提取壞賬準(zhǔn)備

應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備=2000000×5‰=10000元

實(shí)提取的壞賬準(zhǔn)備=10000-20800=-10800元

借：壞賬準(zhǔn)備 10800

貸：資產(chǎn)減值損失 10800

三、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

期末對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)提取減值準(zhǔn)備。以持有至到期投資為例，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)其持有至到期投資的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀記錄表明該資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

例3：甲股份有限公司2009年1月1日以5200萬元購入乙公司發(fā)行的面值總額為5000萬元的公司債券確認(rèn)為持有至到期投資,該債券系4年期，次年1月2日支付上一年利息,票面年利率為6%,實(shí)際利率4.59%，2010年末乙公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，甲公司預(yù)計(jì)乙公司無法對(duì)本期及其以后年度正常支付利息，但是在債券到期時(shí)能夠收回本金5000萬元，確認(rèn)減值的相關(guān)賬務(wù)處理：

2009年末攤余價(jià)值＝5200×(1+4.59%)-5000×6%＝5138.68萬元

2010年末攤余價(jià)值＝5138.68×(1+4.59%)-5000×6%= 5074.55

按照取得投資時(shí)實(shí)際利率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)＝5000÷(1+ 4.59%)2＝4570.77萬元

確認(rèn)的減值＝5074.55-4570.77＝503.78萬元

借：資產(chǎn)減值損失 503.78

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 503.78

四、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

企業(yè)對(duì)子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資，在資產(chǎn)負(fù)債表日存在可能發(fā)生減值的跡象時(shí)，其可收回的金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損溢，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

例4：甲公司2010年1月1日對(duì)甲企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為90000元，ABC公司持有乙企業(yè)的股份為30000股，并按權(quán)益法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。同年10月5日，由于甲企業(yè)所在地區(qū)發(fā)生自然災(zāi)害，企業(yè)資產(chǎn)損失嚴(yán)重，并難有恢復(fù)的可能，使股票市價(jià)下跌為每股2元。甲公司提取該項(xiàng)投資的減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理如下：

應(yīng)提減值準(zhǔn)備=90000-2×30000=30000元

借：資產(chǎn)減值損失 30000

貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備30000

五、固定資產(chǎn)及在建工程減值準(zhǔn)備

固定資產(chǎn)及在建工程在資產(chǎn)負(fù)債表日存在可能發(fā)生減值的跡象時(shí)，其可收回金額低于賬面價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)固定資產(chǎn)或在建工程的賬面價(jià)值減記至可收回的金額，減記的金額確認(rèn)為損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

例5：甲公司2010年12月31日某設(shè)備存在可能減值的跡象，經(jīng)計(jì)算，該設(shè)備可收回金額合計(jì)為280000元，賬面價(jià)值為300000元，以前年度未對(duì)該項(xiàng)設(shè)備計(jì)提過減值準(zhǔn)備。計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失 20000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20000

六、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日存在可能發(fā)生減值的跡象時(shí)，其可收回金額低于賬面價(jià)值的企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。

例6：2010年12月31日，市場(chǎng)上某項(xiàng)技術(shù)生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售勢(shì)頭較好，已對(duì)甲公司產(chǎn)品銷售產(chǎn)生重大不利影響，甲公司外購的類似專利技術(shù)的賬面價(jià)值為7000元，剩余攤銷年限為5年，經(jīng)減值測(cè)試，該專利可收回金額為6800元，甲公司作如下會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)減值損失 200

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200

需要說明的是，當(dāng)以前減值的影響因素已經(jīng)消失時(shí)，已計(jì)提的減值能否轉(zhuǎn)回一般有兩種情況：

（1）企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備等后相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”等科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

（2）考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等發(fā)生減值后，一方面價(jià)值回升的可能性較小，通常是永久性減值；另一方面為了避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值及操縱利潤，所以資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，需要等到處置時(shí)才能轉(zhuǎn)出。

[1]財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2006

[2]財(cái)政部 會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社. 2010

[3]財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南（2006）》中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2006

董曉磊）