淺談驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避問(wèn)題

寶雞天輝有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所 焦亞娟

淺談驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避問(wèn)題

寶雞天輝有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所 焦亞娟

驗(yàn)資是指注冊(cè)會(huì)師依法接受委托，對(duì)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，并出具驗(yàn)資報(bào)告的業(yè)務(wù)活動(dòng)。我國(guó)《公司法》規(guī)定，股東全部繳納出資后，必須經(jīng)法定的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)出具驗(yàn)資報(bào)告。驗(yàn)資報(bào)告是對(duì)截至驗(yàn)資日止實(shí)際收到出資者投入的注冊(cè)資本金額的證明，是辦理工商登記、頒發(fā)企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照的重要依據(jù)之一。

隨著我國(guó)企業(yè)的投資主體日趨多元化，公司制企業(yè)的登記數(shù)量越來(lái)越多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資業(yè)務(wù)中遇到了許多新情況、新問(wèn)題。這給辦理驗(yàn)資的機(jī)構(gòu)帶來(lái)較大風(fēng)險(xiǎn)，以致當(dāng)前許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所將驗(yàn)資業(yè)務(wù)視為高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，采取了消極回避的態(tài)度。近年來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于驗(yàn)資業(yè)務(wù)而引發(fā)的訴訟案件仍然層出不窮。筆者試就自身工作實(shí)踐，探討業(yè)內(nèi)對(duì)驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避問(wèn)題，以激發(fā)更深層次的思考。

一、驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)概念

對(duì)于驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的定義，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資過(guò)程中由于違約、過(guò)失、欺詐等原因出具的驗(yàn)資報(bào)告中存在不恰當(dāng)意見而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的行政、經(jīng)濟(jì)、法律責(zé)任的可能性?？梢?，風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師；承擔(dān)驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的原因是驗(yàn)資報(bào)告出具的不恰當(dāng)意見；出具不恰當(dāng)意見的原因有違約、過(guò)失和欺詐等；承擔(dān)驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的法律后果包括行政、經(jīng)濟(jì)、法律責(zé)任2個(gè)方面。

鑒于驗(yàn)資業(yè)務(wù)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的重要地位，合理規(guī)避驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，不僅可以避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所因某一驗(yàn)資業(yè)務(wù)而承擔(dān)民事賠償責(zé)任或行政責(zé)任，以及避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師因某一驗(yàn)資業(yè)務(wù)而承擔(dān)行政責(zé)任或刑事責(zé)任。而且對(duì)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)也有重要的意義。

二、驗(yàn)資報(bào)告中責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的主要表現(xiàn)形式

一般將驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的原因歸于：被審驗(yàn)單位管理層的誠(chéng)信度、所提供驗(yàn)資資料的真實(shí)性與完整性，及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平。還有相關(guān)的法律法規(guī)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理狀況及質(zhì)量控制水平的不完善也是造成風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的因素。

不過(guò)，驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)歸根結(jié)底是由于驗(yàn)資機(jī)構(gòu)在驗(yàn)資報(bào)告中出具了虛假驗(yàn)資報(bào)告，認(rèn)知虛假驗(yàn)資報(bào)告中具體責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的若干情況，對(duì)于探討風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避問(wèn)題更具有實(shí)際意義。

1.股東以實(shí)物出資的。有些公司為了增加注冊(cè)資本，在增資時(shí)將其購(gòu)買的實(shí)物財(cái)產(chǎn)作為股東出資，導(dǎo)致了股東虛假出資，而驗(yàn)資報(bào)告在披露信息時(shí)運(yùn)用了專業(yè)術(shù)語(yǔ)含糊點(diǎn)到，把風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給登記機(jī)關(guān)。

2.股東以貨幣出資增加公司注冊(cè)資本及實(shí)收資本的。驗(yàn)資過(guò)程中會(huì)忽略對(duì)企業(yè)新增注冊(cè)資本時(shí)，對(duì)原股東出資的注冊(cè)資本在企業(yè)存續(xù)情況的審計(jì)；以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本，沒有審計(jì)核實(shí)其項(xiàng)目?jī)?nèi)容的金額；債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)投資的增資，未核實(shí)債權(quán)發(fā)生時(shí)間及依據(jù)，未簽訂債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)投資協(xié)議書；合并、設(shè)立變更注冊(cè)資本，未發(fā)表債務(wù)清償公告或債務(wù)擔(dān)保證明，未經(jīng)債權(quán)人的認(rèn)可。

3.在減資變更中，往往對(duì)債權(quán)債務(wù)的處理，股東減少的資本退回等未能進(jìn)行詳細(xì)驗(yàn)資。

4.增資前凈資產(chǎn)的關(guān)注及披露。其存在問(wèn)題如下：未經(jīng)過(guò)審計(jì)核實(shí)與凈資產(chǎn)出資有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債等金額；整體評(píng)估報(bào)告價(jià)值未經(jīng)股東會(huì)確認(rèn)；未辦妥過(guò)戶相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)手續(xù)，出資者又沒簽署在規(guī)定期限內(nèi)辦妥有關(guān)手續(xù)的承諾書。

三、驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避問(wèn)題的對(duì)策建議

從風(fēng)險(xiǎn)管理學(xué)角度來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)本身不可能消除，只能被降低或轉(zhuǎn)移。財(cái)政部2001年修訂的 《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》，以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號(hào)——驗(yàn)資（試行）》，要求自2001年7月1日起執(zhí)行。上述文件規(guī)范了驗(yàn)資行為，明確了驗(yàn)資的法律責(zé)任，為廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)提供了判斷標(biāo)準(zhǔn)和操作細(xì)則，有利于驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的機(jī)率。然而，在實(shí)踐過(guò)程中，風(fēng)險(xiǎn)還是無(wú)法避免，針對(duì)這一問(wèn)題，我提出若干建議。

第一，從會(huì)計(jì)事務(wù)所的角度來(lái)說(shuō)，可采取提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)以轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)；控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身問(wèn)題帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)驗(yàn)資人員的道德水平建設(shè)、驗(yàn)資程序的規(guī)范與執(zhí)行過(guò)程中的監(jiān)督程序的完善；在內(nèi)部建立業(yè)務(wù)質(zhì)量自查制度，對(duì)已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行定期或不定期的檢查與考核，將檢查出的問(wèn)題作為案例進(jìn)行分析借鑒，以不斷提高員工防范風(fēng)險(xiǎn)的自覺性和執(zhí)業(yè)水平。

第二，從社會(huì)的角度來(lái)說(shuō)，應(yīng)加強(qiáng)社會(huì)各界的溝通，引導(dǎo)公眾對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合理期望，利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的進(jìn)一步改善；應(yīng)不斷完善法律法規(guī)的建設(shè)，解決“驗(yàn)資怪圈”出現(xiàn)的缺失法律主體的障礙；應(yīng)加大對(duì)提供虛假驗(yàn)資資料單位的懲戒力度。

第三，從會(huì)計(jì)師個(gè)人的實(shí)際工作來(lái)說(shuō)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷和處理能力。以出具對(duì)企業(yè)增資后累計(jì)注冊(cè)資本實(shí)收情況的驗(yàn)資報(bào)告為例，應(yīng)明確以下幾種情況：1.驗(yàn)資截止日。增資后累計(jì)注冊(cè)資本實(shí)收情況的驗(yàn)資截止日應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為最后一期增資的驗(yàn)資截止日；2.驗(yàn)資的依據(jù)。對(duì)于各期出資的審驗(yàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅審閱前期的驗(yàn)資報(bào)告，而應(yīng)當(dāng)參照設(shè)立驗(yàn)資的審驗(yàn)要求取得各期出資充分、相關(guān)的驗(yàn)資資料，形成審驗(yàn)依據(jù)；3.法律責(zé)任。對(duì)以前各期注冊(cè)資本實(shí)收情況承擔(dān)驗(yàn)資法律責(zé)任的主體應(yīng)當(dāng)是以前各期出具驗(yàn)資報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，本次增資驗(yàn)證的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)有限連帶責(zé)任；4.披露。累計(jì)注冊(cè)資本實(shí)收情況驗(yàn)資報(bào)告中，對(duì)以前各期注冊(cè)資本實(shí)收情況的披露，可以參照分期到資驗(yàn)資報(bào)告的披露要求，在說(shuō)明段中說(shuō)明以前各期審驗(yàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其驗(yàn)證情況。

作為一名合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)增強(qiáng)判斷風(fēng)險(xiǎn)、化解風(fēng)險(xiǎn)的能力，將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、質(zhì)量意識(shí)貫穿于驗(yàn)資業(yè)務(wù)的全過(guò)程，貫穿于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整個(gè)執(zhí)業(yè)生涯。

[1]劉航宇：《驗(yàn)資業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范案例分析》，《財(cái)會(huì)通訊》，2008.12

[2]駱國(guó)良：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資民事責(zé)任的思考》，會(huì)計(jì)研究，2009.2

張彬）