芻議公允價值推行的障礙及對策

○吳鳳霞

（新疆油田公司采油一廠 新疆克拉瑪依 843000）

一、問題的提出

新頒布的企業(yè)會計準則中，我國重新允許使用公允價值，這表明我國對公允價值的研究與運用進入一個新的時期，標志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立。這次會計改革，在中國的歷史上是一次重大的會計革命。尤其是已被國際上普遍認可并應(yīng)用的公允價值會計的適當引入，更成為新會計準則體系的亮點。公允價值由于其高度的相關(guān)性，越來越受到投資者和債權(quán)人的重視。2006年我國會計準則制訂機構(gòu)頒布的《企業(yè)會計準則—基本準則》中認為公允價值是：“在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價值的公允性存在于公平交易中，交易雙方不受其他任何因素的影響所確定的雙方都能接受的價格。公允價值的計量基礎(chǔ)是市場價格。具體來說是在計量那一天基于假想交易的脫手價格，即出售一項資產(chǎn)是預(yù)期的現(xiàn)金流入或轉(zhuǎn)移一項負債時預(yù)期的現(xiàn)金流出。該市場價格是有序交易中的價格，即完全自愿的交換雙方所欲進行的，已在市場上展現(xiàn)了一段時間的價格。在過去和現(xiàn)在，該項交易是大量的，合乎商業(yè)規(guī)則的，其報價是公開、公正并隨時可以取得的。公允價值的確定不是基于兩個主體交換的雙方，而是基于市場參與者在活躍市場中做出的資產(chǎn)與負債的定價，其之所以不被稱為“負債的清償價格”，而被稱為“轉(zhuǎn)移價格”，就表示該項負債并未結(jié)清而仍在市場中持續(xù)為其他市場參與者所持有。

公允價值作為一種新的計量屬性，與歷史成本相比，使用公允價值計量有利于企業(yè)資本的保全、有利于增強財務(wù)報告決策的有用性、有利于維持企業(yè)的經(jīng)營能力、有助于合理地反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況，是適應(yīng)新興經(jīng)濟活動發(fā)展的需要，能增強會計信息的相關(guān)性，為投資者提供決策信息。由于各國的經(jīng)濟發(fā)展狀況不同，會計準則對公允價值的表述和具體處理也不完全一致。因此，有必要結(jié)合我國的國情和特色，認真研究符合我國市場經(jīng)濟發(fā)展需要公允價值理論。如何完善和發(fā)展公允價值計量模式，這既對會計界提出了嚴峻挑戰(zhàn)，也為會計界提供了有力的契機。此次探討公允價值會計問題，對我國公允價值會計的理論和實踐有重要的現(xiàn)實意義。

二、在我國推行公允價值面臨的障礙

公允價值計量是市場經(jīng)濟條件下維護產(chǎn)權(quán)秩序的必要手段，也是提高企業(yè)會計信息質(zhì)量的重要途徑，代表了會計計量體系變革的總體趨勢。隨著世界經(jīng)濟的快速發(fā)展，會計的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了深刻變化，公允價值的推行也成為必要。雖然在我國推行公允價值具備了一定的可行性，但要在我國全面推行公允價值仍然有許多困難和障礙，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

1、公允價值的理論體系不完善

我國公允價值的理論體系還不夠完善，許多問題仍然處在研究之中。由于公允價值在理論上不完善，使其實務(wù)運用也處于探索之中，許多實際問題很難把握。尤其是對公允價值如何來進行確認與計量，沒有提出一個完善的理論框架，這必然會給實際應(yīng)用帶來困難，因為在實務(wù)操作上對公允價值的選擇很難克服人為因素的影響。由于理論研究上的不成熟，這對公允價值在我國的全面推廣，還會有許多難題，使其在許多方面還不能完全取代歷史成本計量屬性。

2、我國市場化程度較低

我國現(xiàn)在還處于市場經(jīng)濟初級階段，各類要素市場運作還不夠正規(guī)。而公允價值是市場的產(chǎn)物，它的度取決于市場化程度的高低。由于我國市場經(jīng)濟體制還不完善，市場規(guī)模小且相對分散，不具備或缺少公允價值賴以存在的公平、公正的市場環(huán)境。公允價值是通過市場確認的，但市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，在目前市場經(jīng)濟機制尚未健全和規(guī)范的情況下，沒有形成活躍的資產(chǎn)交換二級市場、資產(chǎn)評估隨意性較大，市價很難說是否能代表公平的交易價格。另外，由于市場法規(guī)尚不十分健全，在采用公允價值進行計量時，很大程度上不可避免地會受到人為因素的干擾，其市價的公允、合理性也值得懷疑，而這恰恰方便一些企業(yè)人為地操縱利潤。

3、我國會計人員的素質(zhì)不高

由于公允價值的確定需要會計人員做出更多的職業(yè)判斷，所以要全面推行公允價值計量屬性，歸根到底還是要取決于會計人員的整體素質(zhì)，然而目前我國會計人員的素質(zhì)跟不上經(jīng)濟形勢的發(fā)展。首先，會計人員的知識結(jié)構(gòu)與市場經(jīng)濟下的會計工作要求存在一定差距。市場經(jīng)濟要求會計人員不但要精通會計，同時還應(yīng)熟練掌財務(wù)管理等相關(guān)學科的知識以及計算機技術(shù)，而我國的會計人員目前尚未達到這樣的標準。其次，職業(yè)道德水平低下，導致造假成風，在這樣一個道德缺失的背景下推行公允價值，面臨著道德風險的挑戰(zhàn)。由此可見，會計人員的素質(zhì)偏低，限制了公允價值的大范圍推廣與應(yīng)用。

三、推行公允價值應(yīng)用的幾點對策

1、加強公允價值理論研究，完善公允價值的理論體系

現(xiàn)階段，我國對公允價值計量屬性還處于研究之中，要使公允價值得到很好的運用，首先，必須建立起公允價值的理論框架及準則，并將健全的理論全面推廣與運用，這樣才能促進和解決運用中出現(xiàn)的問題。在基本會計準則中寫入有關(guān)公允價值的內(nèi)容，指導具體準則的制定，并促進具體準則的貫徹實施。在制定具體會計準則時，應(yīng)盡可能詳盡地規(guī)定或說明公允價值運用的細節(jié)問題。詳盡的會計規(guī)范，不僅有利于減少粉飾報表的行為，而且也有利于實務(wù)操作。其次，必須完善運用公允價值的會計準則的執(zhí)行機制，促使有效地運用公允價值計量屬性。再次，相對于國際會計準則而言，中國現(xiàn)行的會計準則和會計制度有相當大的跨越，在具體的實施過程中必然會出現(xiàn)一系列的問題。因此，為了實現(xiàn)我國會計準則與國際準則接軌，要結(jié)合中國特有的國情和特色出臺詳細的實施細則，在實踐中要不斷拓展準則的廣度和深度，提高其可操作性。

2、進一步完善市場經(jīng)濟體系

公允價值的應(yīng)用需要具備必須的市場條件，我們應(yīng)以積極的態(tài)度創(chuàng)建公允價值運用的市場環(huán)境。大力加強市場經(jīng)濟建設(shè)，快速發(fā)展我國的資本市場，完善市場體系，健全市場機制，使市場更加活躍，將有助于會計目標向決策有用性的方向轉(zhuǎn)變，財務(wù)會計報表信息的相關(guān)性也越來越受到重視，這些為我國進一步推行公允價值的運用注入了無限動力。只有加快市場經(jīng)濟的發(fā)展，健全生產(chǎn)資料市場和資本市場，建立統(tǒng)一開放的市場體系和公平競爭的市場秩序，才能更好地為企業(yè)提供有關(guān)公允價值的信息。此外，應(yīng)加快我國市場經(jīng)濟體系信息化的建設(shè)。一方面，進一步促進市場信息網(wǎng)絡(luò)化的建設(shè)；另一方面，企業(yè)在應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)上，特別是會計電算化的建設(shè)和網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)上也應(yīng)加大力度。只有這樣，才能及時獲得和處理有關(guān)公允價值信息。

3、健全法律規(guī)范體系，改善實施公允價值的法制環(huán)境

公允價值在運用中產(chǎn)生利潤操縱的現(xiàn)象與其所處的法律環(huán)境有一定的關(guān)系，而健全的公司治理結(jié)構(gòu)可以對企業(yè)形成有力的外部約束，因此完善公允價值運用的法制環(huán)境可以在一定程度上解決公允價值運用中利潤操縱問題。完善的法律、法規(guī)能夠規(guī)范人們的行為，促進交易雙方公平交易。首先，應(yīng)加強法律法規(guī)對操作行為的規(guī)范，保證會計信息的可靠性，這樣才能很好地解決具體問題。其次，進一步完善現(xiàn)行的法規(guī)制度。實現(xiàn)會計準則與相關(guān)法律、法規(guī)的對接，為公允價值的實施提供一個協(xié)調(diào)的法律環(huán)境。再次，完善公允價值審計準則。公允價值計量屬性對企業(yè)的會計實務(wù)將產(chǎn)生重大影響，進而影響對財務(wù)會計報告的審計。因此，應(yīng)加快公允價值審計準則的建立和完善。最后，加強監(jiān)管，加大對違規(guī)者的處罰力度，給公允價值的實施創(chuàng)造一個良好的環(huán)境。

4、提高會計人員的素質(zhì)

沒有高素質(zhì)的會計人員，公允價值不可能得到合理的運用。要在我國全面地推廣公允價值的計量屬性，就要努力提高會計人員的素質(zhì)，包括業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)。首先，會計人員在業(yè)務(wù)素質(zhì)上要緊跟時代的步伐，不斷更新觀念，接受新的知識。不斷完善知識結(jié)構(gòu)，提高理論素養(yǎng)和知識技能，為公允價值的應(yīng)用打下堅實的基礎(chǔ)。其次，要不斷提高會計人員的職業(yè)判斷能力，加強會計人員的職業(yè)道德建設(shè)。再次，要提高評估人員和審計師的技能，培養(yǎng)其風險意識和未來觀念，在充分了解企業(yè)自身經(jīng)濟業(yè)務(wù)和市場狀況的基礎(chǔ)上，更多地把握企業(yè)的未來潛在風險，運用自己豐富的職業(yè)判斷經(jīng)驗和相關(guān)的知識背景，在規(guī)則范圍內(nèi)靈活進行業(yè)務(wù)處理，及時準確地取得公允價值。從而使采用公允價值計量屬性所產(chǎn)生的會計信息具有一定的可靠性。最后，要進一步增強會計人員的信息處理能力和分析能力，能夠從錯綜繁亂的信息中識別出對企業(yè)經(jīng)濟決策有價值的信息，從而保證公允價值真正的“公允”。

5、加強對公允價值運用的監(jiān)督，建立懲戒規(guī)則

加強市場的監(jiān)管力度和稽查力度，對嚴重損害投資者利益的盈余管理行為進行嚴厲的處罰，有利于減少公允價值在運用中產(chǎn)生利潤操縱現(xiàn)象的發(fā)生。首先，證券監(jiān)督管理部門應(yīng)從企業(yè)信息披露的相關(guān)性、可靠性以及披露的信息含量上加強管理與監(jiān)督，并對違規(guī)的企業(yè)進行嚴懲。其次，加強注冊會計師的獨立審計。在加強對外部審計機構(gòu)審計責任的管理和監(jiān)督的基礎(chǔ)上，由外部審計機構(gòu)提供被審計企業(yè)盈余管理的評價報告，提高會計信息的可靠性。此外還應(yīng)借鑒國外注冊會計師行業(yè)的先進管理經(jīng)驗，建立注冊會計師懲戒制度。我國應(yīng)盡快出臺《注冊會計師懲戒規(guī)則》，成立注冊會計師懲戒委員會，明確賦予其懲戒權(quán)，避免注冊會計師發(fā)生逃避責任現(xiàn)象的發(fā)生。

綜上所述，雖然在我國對公允價值的大范圍推廣與運用還存在一些困難與障礙，但是公允價值的發(fā)展和運用已是大勢所趨?，F(xiàn)階段，我們需要對公允價值進行充分了解，弄清在我國推行公允價值面臨的障礙及其解決對策，才能在實踐中逐步完善公允價值的理論體系，建立與國際準則趨同的會計準則，進一步完善企業(yè)的市場經(jīng)濟體系，健全法律規(guī)范體系，加強監(jiān)督，并最終用于指導會計實踐，使公允價值逐步走向成熟。

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