市場經(jīng)濟(jì)條件下的內(nèi)部控制理論與實(shí)踐探索

○梁菁 程尚華 陳元芳

（1、北京師范大學(xué)經(jīng)管學(xué)院 北京 100875；2、太平洋財(cái)險(xiǎn)荊州分公司 湖北 荊州 434000；3、荊州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖北 荊州434000）

一、內(nèi)部控制簡介

內(nèi)部控制，就其實(shí)質(zhì)是由控制主體實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。這一過程包括應(yīng)當(dāng)運(yùn)用的各項(xiàng)控制措施，即企業(yè)為保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的政策和程序，如經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的適當(dāng)授權(quán)、明確各個(gè)職員的職責(zé)分工等等。新中國建立60年來，我國的內(nèi)部控制作為一門系統(tǒng)的學(xué)科雖然起步較晚，但是，作為一項(xiàng)管理活動(dòng)，卻深深扎根于我國企業(yè)管理實(shí)踐中。這些措施既來源于我國管理當(dāng)局的一系列內(nèi)部控制思想，又反映出時(shí)代特色，從而表明內(nèi)部控制思想的形成與政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步密切相關(guān)。

計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的學(xué)習(xí)與模仿（1949—1978年），經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期的引進(jìn)與創(chuàng)新（1978—1992年），市場經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期的形成與接軌（1992年以后）。

二、內(nèi)部控制的理論探索

進(jìn)入20世紀(jì)90年代，我國經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生了深刻變化，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)作為一個(gè)歷史和時(shí)代的產(chǎn)物開始被社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)所取代，企業(yè)不再是政府的附屬物，成為依法自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。進(jìn)入新世紀(jì)，隨著我國加入WTO，中國經(jīng)濟(jì)步入國際經(jīng)濟(jì)大循環(huán)，企業(yè)面臨范圍更為寬廣的金融風(fēng)暴、財(cái)務(wù)作假等經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的挑戰(zhàn)。管理當(dāng)局對指導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制的重視程度不斷提升。早在1991年，時(shí)任國務(wù)院總理李鵬在中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議的講話中要求企業(yè)堅(jiān)持從嚴(yán)治廠，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，要著重建立健全包括財(cái)務(wù)制度在內(nèi)的各種經(jīng)濟(jì)責(zé)任制。之后，中央又陸續(xù)出臺(tái)有關(guān)政策法規(guī)，包括《中共中央關(guān)于建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》（1993）、《中華人民共和國公司法》（1993）、《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》（1993）、《中共中央關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》（1999）、《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》（2003），旨在建立適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)要求，產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度，增強(qiáng)企業(yè)加強(qiáng)管理抵御經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的能力。在此期間，《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行了兩次修訂，在進(jìn)一步明確內(nèi)部牽制制度的基礎(chǔ)上，提出要建立內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。政府有關(guān)部門也相繼出臺(tái)部門與行業(yè)法規(guī)，著力推動(dòng)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)。我國內(nèi)部控制的理論研究與實(shí)踐探索呈現(xiàn)一派繁榮景象，完成了從內(nèi)部牽制到會(huì)計(jì)控制再到以風(fēng)險(xiǎn)管理為主要特征的內(nèi)部控制的轉(zhuǎn)變。

1、全面預(yù)算管理

雖然我國在20世紀(jì)80年代初開始引進(jìn)西方的全面預(yù)算管理，但納入政府視野，從宏觀上指導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)預(yù)算管理則在本世紀(jì)初。2001年，國家經(jīng)貿(mào)委發(fā)布《國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強(qiáng)管理規(guī)范（試行）》提出應(yīng)建立全面預(yù)算管理制度；2002年4月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》提出企業(yè)應(yīng)實(shí)行包括財(cái)務(wù)預(yù)算在內(nèi)的全面預(yù)算管理。2007年，國務(wù)院頒發(fā)《關(guān)于試行國有資本經(jīng)營預(yù)算的意見》，將國有資本經(jīng)營預(yù)算納入政府預(yù)算體系。這些行政規(guī)章的頒行，標(biāo)志著全面預(yù)算管理這一科學(xué)的管理理念已在我國得到廣泛認(rèn)同，并進(jìn)入到規(guī)范和實(shí)施階段。國有企業(yè)在預(yù)算管理與控制活動(dòng)中，創(chuàng)造出“邯鋼”預(yù)算管理模式、“寶鋼”現(xiàn)金流量預(yù)算的編制模式、“新興鑄管”的預(yù)算管理模式、“亞星集團(tuán)”的預(yù)算管理模式的“武鋼”的動(dòng)態(tài)預(yù)算管理模式等，進(jìn)一步豐富了全面預(yù)算管理的內(nèi)涵。

2、“模擬市場核算，實(shí)行成本否決”——成本核算與經(jīng)濟(jì)責(zé)任制相結(jié)合

邯鋼從1991年開始推行了以“模擬市場核算，實(shí)行成本否決”為核心的企業(yè)內(nèi)部管理體制改革，當(dāng)年收到良好的經(jīng)濟(jì)效益。經(jīng)過幾年實(shí)踐，邯鋼由過去一般的地方中型鋼鐵企業(yè)躍居全國11家特大型鋼鐵企業(yè)行列。“模擬市場核算，實(shí)行成本否決”的貢獻(xiàn)在于，創(chuàng)造性地回答了在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)入市場經(jīng)濟(jì)體制之后，企業(yè)的成本管理與控制應(yīng)當(dāng)怎樣變革，企業(yè)內(nèi)部的成本管理體系怎樣靈敏地反映市場要求，為中國的企業(yè)管理與內(nèi)部控制理論增添了精彩的一筆。

3、“三要素”獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布

1996年12月，財(cái)政部頒發(fā)了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，提出了內(nèi)部控制“三要素”——控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序，達(dá)到了1988年《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》的水平。這是我國第一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的行政法規(guī)，它的發(fā)布標(biāo)志著我國內(nèi)部控制建設(shè)拉開了序幕。只是，該準(zhǔn)則的立場在于，“幫助注冊會(huì)計(jì)師判斷是否信賴內(nèi)部控制，以確定審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間與范圍”，并非著力于指導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)。

4、“五要素”內(nèi)部控制法規(guī)的印發(fā)

中國證監(jiān)會(huì)1999年8月發(fā)出《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》，要求公司本著審慎經(jīng)營、化解風(fēng)險(xiǎn)的原則建立內(nèi)部控制制度。2001年1月又發(fā)布《證券公司內(nèi)部控制指引》稱“內(nèi)部控制應(yīng)充分考慮控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評估、控制活動(dòng)與措施、信息溝通與反饋、監(jiān)督與評價(jià)等要素”?？梢?，文件對內(nèi)部控制要素的約定達(dá)到了《內(nèi)部控制——整體框架》（“五要素論”）的水平。

5、“風(fēng)險(xiǎn)管理”內(nèi)部控制法規(guī)出臺(tái)

中國人民銀行總行1997年5月發(fā)布的《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》（以下簡稱《原則》），標(biāo)志著我國行業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的開端。2002年9月又發(fā)布《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》（以下簡稱《指引》），取代了《原則》。《指引》的發(fā)布，不僅標(biāo)志著我國銀行內(nèi)部控制的理論建設(shè)與制度建設(shè)進(jìn)入到一個(gè)嶄新的階段，而且突破了《內(nèi)部控制——整體框架》有關(guān)內(nèi)部控制目標(biāo)的定式，突出了銀行業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)性和防止銀行風(fēng)險(xiǎn)的重要性，將“確保風(fēng)險(xiǎn)管理體系的有效性”納入內(nèi)部控制的目標(biāo)，其制度設(shè)計(jì)理念達(dá)到了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》的水準(zhǔn)。

6、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的發(fā)布

2001年6月，財(cái)政部發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》。明確了單位建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的基本框架和要求，以及貨幣資金內(nèi)部控制的要求。之后，又陸續(xù)頒發(fā)了若干項(xiàng)具體規(guī)范。

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的發(fā)布，雖然使我國內(nèi)部控制從理論上完成了由內(nèi)部牽制向會(huì)計(jì)控制的轉(zhuǎn)變，對我國內(nèi)部控制建設(shè)起到了積極的引導(dǎo)和推動(dòng)作用。但相對上述“三要素”獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、“五要素”與“風(fēng)險(xiǎn)管理”內(nèi)部控制而言，其體現(xiàn)出的立法理念十分落后。一是內(nèi)部控制概念陳舊，依然用“靜態(tài)論”的觀點(diǎn)描述會(huì)計(jì)控制；二是控制范圍雖已超出會(huì)計(jì)控制，是一種亞內(nèi)部控制，但其立法觀念仍停留在1972年《審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)》“構(gòu)成論”上；三是風(fēng)險(xiǎn)管理與防范意識(shí)不強(qiáng)。所以，其出臺(tái)之日，便是消亡之時(shí)。它在短時(shí)間內(nèi)被內(nèi)部控制基本規(guī)范所取代也就順理成章。

7、“中國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”成立

2004年底和2005年6月，國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)同志連續(xù)兩次就強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制問題作出重要批示，要求財(cái)政部會(huì)同有關(guān)部門研究制定企業(yè)內(nèi)部控制制度。2006年7月15日，由財(cái)政部發(fā)起并由副部長王軍擔(dān)任主席和來自監(jiān)管部門、實(shí)務(wù)界、理論界的31位專家學(xué)者組成的、旨在為推進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提供政策咨詢的“中國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”在北京成立。該委員會(huì)的工作目標(biāo)為，建立一套以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心、以控制標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體，結(jié)構(gòu)合理、內(nèi)容完整、方法科學(xué)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，推動(dòng)企業(yè)完善治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部約束機(jī)制。

由官方組織并由政府官員擔(dān)任內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)主席，在國際上恐怕獨(dú)一無二，這充分體現(xiàn)了黨和政府對企業(yè)內(nèi)部控制的高度重視，體現(xiàn)了黨和政府對加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)的信心與決心，體現(xiàn)了內(nèi)部控制在市場經(jīng)濟(jì)中的重要作用。

8、內(nèi)部控制基本規(guī)范的發(fā)布

2008年5月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。這部被業(yè)內(nèi)人士稱為“中國版薩班斯法案”的“內(nèi)部控制基本規(guī)范”的出臺(tái)，標(biāo)志著我國一套以基本規(guī)范為統(tǒng)領(lǐng)，以評價(jià)指引、應(yīng)用指引和內(nèi)部控制鑒證指引等配套辦法為補(bǔ)充的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系正在形成，并逐步與國際慣例接軌。

基本規(guī)范有機(jī)融合世界主要經(jīng)濟(jì)體加強(qiáng)內(nèi)部控制的做法經(jīng)驗(yàn)，提出了企業(yè)建立與實(shí)施有效內(nèi)部控制的要素，構(gòu)建了以內(nèi)部環(huán)境為重要基礎(chǔ)、以風(fēng)險(xiǎn)評估為重要環(huán)節(jié)、以控制活動(dòng)為重要手段、以信息與溝通為重要條件、以內(nèi)部監(jiān)督為重要保證，相互聯(lián)系、相互促進(jìn)的五要素內(nèi)部控制框架。

進(jìn)入新世紀(jì)，我國會(huì)計(jì)審計(jì)理論界關(guān)于內(nèi)部控制理論研究再現(xiàn)了更加繁榮的景象，特別是2007年，僅《會(huì)計(jì)研究》上刊登的有關(guān)內(nèi)部控制的理論文章就達(dá)32篇之多。不少內(nèi)部控制教材與理論專著陸續(xù)問世，如李鳳鳴著《內(nèi)部控制學(xué)》（北京大學(xué)出版社，2002）、李連華著《內(nèi)部控制理論結(jié)構(gòu)——控制效率的思想基礎(chǔ)與政策建議》（廈門大學(xué)出版社，2007）等。這些研究成果極大地豐富了內(nèi)部控制理論，對內(nèi)部控制實(shí)踐起到了積極地指導(dǎo)與推動(dòng)作用。

可見，我國的內(nèi)部控制建設(shè)在較短的時(shí)間內(nèi)，完成了從內(nèi)部牽制到會(huì)計(jì)控制，再到內(nèi)部控制的轉(zhuǎn)變，以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為代表的內(nèi)部控制理論建設(shè)已經(jīng)達(dá)到了2004年《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》（COSO）的水平。我國企業(yè)管理與內(nèi)部控制也逐步由制度管理向科學(xué)管理、文化治理轉(zhuǎn)變。但是，在新形勢下，如何進(jìn)一步發(fā)揮工人參與企業(yè)管理與內(nèi)部控制，仍是需要認(rèn)真研究和慎重對待的話題。

三、結(jié)束語

綜上所述，影響我國內(nèi)部控制理論與實(shí)踐發(fā)展的主要因素是政治思想意識(shí)、經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，起決定作用的是政治思想意識(shí)、經(jīng)濟(jì)體制因素；1978年以后，政治思想意識(shí)的影響雖然還存在并且將繼續(xù)存在下去，但正在逐漸減弱；隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的確立，經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)成為影響內(nèi)部控制理論與實(shí)踐發(fā)展的主導(dǎo)因素。

60年來，我國內(nèi)部控制在原有經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，引進(jìn)、消化、融和國外的經(jīng)驗(yàn)與思想，形成了與國際慣例接軌的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，完成了從內(nèi)部牽制到會(huì)計(jì)控制再到內(nèi)部控制的轉(zhuǎn)變，見證了企業(yè)管理從人治、經(jīng)驗(yàn)管理，到法治、制度管理，再到文化治理與科學(xué)管理的轉(zhuǎn)變。

新中國的60年，正是我國內(nèi)部控制國際化的過程。國際化不外乎“被他化”和“化他”兩種情形，但一路走來，我們“化他”的成份太少，“被他化”的成份實(shí)在太多，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期以學(xué)習(xí)模仿蘇聯(lián)經(jīng)驗(yàn)為主，市場經(jīng)濟(jì)時(shí)期以學(xué)習(xí)引進(jìn)美國為代表的西方國家經(jīng)驗(yàn)為主。未來的歲月，我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)真總結(jié)這個(gè)甲子中企業(yè)管理與內(nèi)部控制的成功經(jīng)驗(yàn)，力爭下個(gè)甲子中多點(diǎn)“化他”的成份。

[1]李鵬：關(guān)于當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢和進(jìn)一步搞活國營大中型企業(yè)的問題[EB/OL].http://cy.jxstnu.cn/,2009-07-05.

[2]鄔鳳祥、吳少平：邯鋼經(jīng)驗(yàn)新探[M].中國物價(jià)出版社,1994.

[3]王軍：順時(shí)應(yīng)勢集思廣益,加快推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)[EB/OL].http://www.mof.gov.cn/,2009-07-13.

[4]我國將加快創(chuàng)建企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系[EB/OL].http://www.casc.gov.cn/,2009-07-08.

[5]王軍：企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范系列報(bào)道[EB/OL].http://www.zthcounseling.com/,2009-06-14.