無償融資稅收調(diào)整＊

□ 伍艷紅

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校,湖南 長沙 410116)

無償融資稅收調(diào)整＊

□ 伍艷紅

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校,湖南 長沙 410116)

在目前經(jīng)濟(jì)形勢下,企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)和自然人借款這種現(xiàn)象非常普遍,而往往無需支付利息。對于這類無償融資,稅法分三個(gè)方面進(jìn)行了規(guī)定:獨(dú)立企業(yè)之間的無償融資原則上不作稅收調(diào)整;關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融資視情況而定是否調(diào)整;個(gè)人與企業(yè)之間的無償融資要注意法律的適用對象。

非金融機(jī)構(gòu);無償融資;稅收調(diào)整

企業(yè)相互之間以及企業(yè)與個(gè)人之間融通資金可分為有償融資和無償融資兩種情況。對于有償融資,根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定,取得利息收入的一方應(yīng)該繳納營業(yè)稅和所得稅,而支付利息的一方按照不超過銀行同期同類貸款利率計(jì)算的部分可以稅前扣除?，F(xiàn)實(shí)中還存在另外一種情況,企業(yè)向非金融單位和自然人借款無需支付任何利息,這種現(xiàn)象在實(shí)際中非常普遍,對于此類無償融資,稅法又是如何規(guī)定的呢?

一 獨(dú)立企業(yè)之間的無償融資原則上不作稅收調(diào)整

獨(dú)立企業(yè)之間的無償融資包括兩種情況,一是企業(yè)將自有資金無償借與他人,二是企業(yè)將銀行借款無償借與他人,對于以上兩種情形的無償融資,筆者分別就營業(yè)稅與所得稅的規(guī)定作一個(gè)分析。

舉例來說,A公司將自有資金 100萬借與 B公司,借款時(shí)間為一年,B公司到期按協(xié)議 (不用支付利息)還給A公司100萬,則A公司無需承擔(dān)營業(yè)稅與所得稅的納稅義務(wù)。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第一條和《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條的規(guī)定,只有有償提供勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為才是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人,稅法所稱的有償,是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。因此,A公司無償將資金讓渡給B公司使用,獨(dú)立的公司之間發(fā)生的資金往來 (無償借款),若沒有取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益,不繳納營業(yè)稅。由于無償借款無收入體現(xiàn),因此也不涉及企業(yè)所得稅問題。

如果A公司不是將自有資金而是將銀行借款100萬借與B公司,借款時(shí)間為一年,B公司到期按協(xié)議(不用支付利息)還給 A公司 100萬。對于 A公司將銀行借款無償讓渡給B公司使用的情形,實(shí)質(zhì)依然是企業(yè)無償讓渡資金的使用權(quán),沒有取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益,也就不承擔(dān)營業(yè)稅的納稅義務(wù)。在所得稅的處理上,因?yàn)锳公司沒有取得利息收入,根據(jù)收入與費(fèi)用配比的原則,A公司向銀行借款所支付的利息與取得收入無關(guān),根據(jù)企業(yè)所得稅法的相應(yīng)規(guī)定,A公司支付給銀行的利息不得稅前扣除,應(yīng)調(diào)增A公司的應(yīng)納稅所得額。

二 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的無償融資視情況而定是否調(diào)整

關(guān)聯(lián)企業(yè)間的無償融資同樣包括企業(yè)將自有資金無償借與他人與企業(yè)將銀行借款無償借與他人兩種情形。一般來說,更常見的是所得稅負(fù)高的企業(yè)將資金無償提供給所得稅負(fù)低的關(guān)聯(lián)企業(yè)使用,以此實(shí)現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移,從而降低營業(yè)稅和所得稅的稅收負(fù)擔(dān)。

還是上面的例子,A公司將自有資金 100萬借與B公司,借款時(shí)間為一年,B公司到期按協(xié)議 (不用支付利息)還給A公司 100萬。如果A公司與B公司是關(guān)聯(lián)企業(yè),稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定A公司的利息收入并對其征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。根據(jù)《稅收征收管理法》第三十六條的規(guī)定,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！稜I業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定,納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營業(yè)額。《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

但是,進(jìn)行所得稅的具體調(diào)整時(shí)要考慮關(guān)聯(lián)企業(yè)雙方的所得稅實(shí)際稅負(fù)差異,國稅發(fā)[2009]2號《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》(試行)第三十條明確規(guī)定,實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易,只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少,原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。也就是說只要A公司和B公司不存在所得稅的實(shí)際稅負(fù)差,無需對A公司的無償融資核定利息收入補(bǔ)征所得稅。只有當(dāng)A公司和B公司存在所得稅的實(shí)際稅負(fù)差異,包括A公司和B公司存在稅率差,或者A公司是正常納稅的企業(yè),而B公司屬于虧損企業(yè),或者享受減免稅的優(yōu)惠,或者享受所得稅財(cái)政返還,當(dāng)B公司屬于上述情形之一的,A公司所在的當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定 A公司的利息收入征收營業(yè)稅和所得稅,核定價(jià)格依照獨(dú)立交易原則,即比照銀行同期同類貸款利率核定。

如果A公司將銀行借款 100萬借與B公司,借款時(shí)間為一年,B公司到期按協(xié)議 (不用支付利息)還給A公司 100萬,此時(shí),營業(yè)稅與所得稅的適用政策上與 A公司將自有資金無償借給 B公司略有區(qū)別。原則上稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定A公司的利息收入征收營業(yè)稅與所得稅,值得注意的是,當(dāng)A公司為集團(tuán)公司,且該無償融資符合統(tǒng)借統(tǒng)貸的條件,可以按照財(cái)稅字[2000]7號以及國稅發(fā)[2002]13號享受營業(yè)稅的免稅待遇。而所得稅是否需要調(diào)整可分為兩種情形:當(dāng)A公司與B公司實(shí)際所得稅負(fù)沒有差異時(shí),無需核定A公司的利息收入補(bǔ)征所得稅;當(dāng)A公司與B公司實(shí)際所得稅負(fù)存在差異時(shí),表現(xiàn)為A公司的實(shí)際所得稅負(fù)高于B公司時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整,此時(shí)合理的方法并非按照銀行同期同類貸款的利率調(diào)整,根據(jù)國稅發(fā)[2009]2號《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》(試行)的規(guī)定,關(guān)聯(lián)借款的利息調(diào)整要符合獨(dú)立交易原則,具體的調(diào)整方法包括可比非受控價(jià)格法和成本加成法,在A公司沒有將銀行借款轉(zhuǎn)借給無關(guān)聯(lián)第三方的情況下,可比非受控價(jià)格法無法采用,更多的只能采用成本加成法調(diào)整,成本加成法以關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的合理成本加上可比非關(guān)聯(lián)交易毛利作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價(jià)格。即以 A公司支付給銀行的利息 +該融資發(fā)生的費(fèi)用 +合理的利潤作為獨(dú)立交易定價(jià),核定A公司的利息收入補(bǔ)征所得稅。

三 個(gè)人與企業(yè)之間的無償融資要注意法律的適用對象

一般來說,個(gè)人與公司之間發(fā)生的資金往來(無償借款),若沒有取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益,不繳納營業(yè)稅。由于無償借款無收入體現(xiàn),因此也不涉及所得稅問題。但是,如果個(gè)人與企業(yè)之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)方,比如公司股東個(gè)人與公司之間的無償融資,則要區(qū)分不同的情況。

第一種情況,企業(yè)無償借款給股東個(gè)人,根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定,不能進(jìn)行稅收調(diào)整,因?yàn)槿鶙l的規(guī)定僅限于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,而不包括企業(yè)與其關(guān)聯(lián)個(gè)人之間的業(yè)務(wù)往來。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定可以進(jìn)行調(diào)整,四十一條的規(guī)定適用于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零九條將關(guān)聯(lián)方定義為“與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人?！彼?當(dāng)A公司無償借款給股東個(gè)人使用,根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定可以對A核定利息收入補(bǔ)征企業(yè)所得稅。

第二種情況,股東個(gè)人無償借款給企業(yè),除了營業(yè)稅可以依據(jù)價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營業(yè)額征稅外,《個(gè)人所得稅法》及《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》并沒有對關(guān)聯(lián)交易不合理定價(jià)的行為進(jìn)行約束規(guī)定,因此稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對股東個(gè)人核定利息收入補(bǔ)征個(gè)人所得稅。

F810.422

A

1008-4614-(2010)06-0021-02

2010-10-22

伍艷紅(1967-),湖南永州人,湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校副教授。