新準(zhǔn)則下如何加強(qiáng)投資性房地產(chǎn)的財(cái)稅管理

周興梅

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，以賺取租金或資本增值為目的的投資性房地產(chǎn)已成為人們青睞的投資工具。于是，財(cái)政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》用于專門規(guī)范企業(yè)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露。新準(zhǔn)則有關(guān)投資性房地產(chǎn)的處理引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，這對(duì)企業(yè)投資性房地產(chǎn)的財(cái)稅管理造成了一定影響。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則;投資性房地產(chǎn);財(cái)稅管理

隨著我國住宅分配制度由實(shí)物分配向貨幣分配轉(zhuǎn)變，房地產(chǎn)業(yè)得到飛速發(fā)展，一些企業(yè)出于資金保值增值目的而投資房地產(chǎn)業(yè)已逐漸成為普遍現(xiàn)象，這種投資行為已逐漸流行，甚至成為企業(yè)新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)，于是，有關(guān)企業(yè)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理也成為理論界研究的焦點(diǎn)。財(cái)政部在2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）將投資性房地產(chǎn)單獨(dú)出來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

一、新準(zhǔn)則有關(guān)投資性房地產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定

新準(zhǔn)則有關(guān)投資性房地產(chǎn)的規(guī)定較為細(xì)致，這里僅對(duì)投資性房地產(chǎn)的定義、范圍以及公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中的應(yīng)用進(jìn)行探討。

1.投資性房地產(chǎn)的定義、范圍

根據(jù)新準(zhǔn)則第二條規(guī)定：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。新準(zhǔn)則主要規(guī)范三類投資性房地產(chǎn)：已出租的土地使用權(quán)，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，已出租的建筑物。新準(zhǔn)則同時(shí)也明確規(guī)定自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。其中，自用房地產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)或經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)，其核算由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)范。作為存貨的房地產(chǎn)，符合存貨的定義，其核算由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)范。另外，由建造合同形成的，企業(yè)代建的房地產(chǎn)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。

2.公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中的應(yīng)用

公允價(jià)值即公允市價(jià)、公允價(jià)格，是指熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價(jià)格。公允價(jià)值日益成為盛行全球會(huì)計(jì)和其他經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域的重要計(jì)量模式主要是因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量模式相對(duì)于歷史成本計(jì)量模式具有其顯著的優(yōu)越性，其在投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中被廣泛應(yīng)用。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價(jià)值模式兩種可選擇的計(jì)量模式。

在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，而不再單獨(dú)計(jì)提。受此影響，在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續(xù)上漲的背景下，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)，采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量能夠比較真實(shí)的反映資產(chǎn)價(jià)值。所以此時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量，能夠提高會(huì)計(jì)信息的有用性，相關(guān)性，有利于企業(yè)投資者據(jù)此做出正確決策。

二、新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)投資性房地產(chǎn)財(cái)稅管理的影響

新準(zhǔn)則有關(guān)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，所提供的會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性較高，但對(duì)企業(yè)的財(cái)稅管理造成了一定的影響。

1.企業(yè)納稅核算方面

引入公允價(jià)值計(jì)量后，稅法有關(guān)投資性房地產(chǎn)的核算并未改變，這樣公允價(jià)值變動(dòng)引起的損益的變動(dòng)以及投資性房地產(chǎn)的折舊成本成為企業(yè)納稅調(diào)整的對(duì)象，無疑增加了企業(yè)進(jìn)行納稅核算的難度，提高了企業(yè)納稅的“交易成本”。此外，通過這種方式國家便可在一定程度上通過稅收杠桿來遏制房地產(chǎn)市場(chǎng)的投機(jī)行為，嚴(yán)控投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)的泡沫經(jīng)濟(jì)，增強(qiáng)房地產(chǎn)市場(chǎng)的穩(wěn)定性，也更利于國家實(shí)施對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的宏觀調(diào)控，企業(yè)稅務(wù)籌劃的自由度有所降低。

2.公允價(jià)值不“公允”，不利于企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)管理

目前我國的房地產(chǎn)市場(chǎng)與國外發(fā)達(dá)國家相比，市場(chǎng)的完善程度仍有待提高；受相關(guān)利益的驅(qū)使，交易過程中非法牟取暴利的不規(guī)范行為仍屢見不鮮，一些上市公司為滿足二級(jí)市場(chǎng)增發(fā)、配股以及經(jīng)理人股票期權(quán)計(jì)劃的需要而操縱利潤；市場(chǎng)的法制建設(shè)也相對(duì)落后，尤其是對(duì)公允價(jià)值信息的控制規(guī)范沒有制定。

從企業(yè)角度看，一方面獲取公允價(jià)值的成本較高。公允價(jià)值計(jì)量屬性是動(dòng)態(tài)計(jì)量屬性，對(duì)投資性房地產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量就意味著每一個(gè)會(huì)計(jì)期間都要對(duì)其進(jìn)行重新計(jì)量，除了需要專門的評(píng)估計(jì)量人員從事準(zhǔn)確的確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值工作外，還需要會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面調(diào)整的賬務(wù)處理，這就要增加資產(chǎn)評(píng)估成本、賬務(wù)管理成本和監(jiān)管成本。再者公允價(jià)值的不同確認(rèn)周期將加重企業(yè)的操作成本。因?yàn)?，采用公允價(jià)值模式，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日必須持續(xù)取得公允價(jià)值，頻繁地確認(rèn)公允價(jià)值會(huì)加重企業(yè)的操作成本。另一方面是企業(yè)利潤波動(dòng)較大。由于采用公允價(jià)值核算后，企業(yè)不再對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備，期末公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額直接計(jì)人當(dāng)期損益，在我國投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)的加速發(fā)展中，企業(yè)利潤將不斷創(chuàng)新高，得到持續(xù)地額外提升。但由于我國房地產(chǎn)市場(chǎng)還不太完善，房價(jià)下跌不是沒可能，從而引起利潤的較大波動(dòng)，導(dǎo)致企業(yè)先盈利后虧損，加大企業(yè)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不利于企業(yè)實(shí)施有效的財(cái)務(wù)管理。

三、加強(qiáng)企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的財(cái)稅管理

新準(zhǔn)則頒布后，有關(guān)企業(yè)投資性房地產(chǎn)的財(cái)稅管理發(fā)生了變化，企業(yè)如何根據(jù)新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，加強(qiáng)企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的財(cái)稅管理，是企業(yè)生存與發(fā)展的關(guān)鍵。

1.科學(xué)合理地選擇投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的時(shí)機(jī)

當(dāng)企業(yè)選擇以成本計(jì)價(jià)模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，無論何時(shí)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)均不會(huì)產(chǎn)生轉(zhuǎn)換損益。但當(dāng)企業(yè)選擇以公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，不同的時(shí)機(jī)選擇會(huì)產(chǎn)生很大的差異。當(dāng)企業(yè)所持有的投資性房地產(chǎn)在活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上的價(jià)格處于上升趨勢(shì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)。一方面，由于市場(chǎng)價(jià)值的不斷提升，租金的價(jià)格可以相應(yīng)地提高，從而獲得較高的租金回報(bào)。另一方面，待市場(chǎng)價(jià)格達(dá)到一個(gè)相對(duì)高點(diǎn)時(shí)再將其轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，從而獲得一個(gè)更高的轉(zhuǎn)換收益，增加轉(zhuǎn)換當(dāng)期的利潤。反之，當(dāng)市場(chǎng)價(jià)格處于下降趨勢(shì)時(shí)則應(yīng)選擇盡快轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，從而回避轉(zhuǎn)換損失。

2.審慎地進(jìn)行納稅調(diào)整

在運(yùn)用新準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算后，年終對(duì)所得稅進(jìn)行匯算清繳時(shí)，由于納稅調(diào)整項(xiàng)目的增多，相關(guān)會(huì)計(jì)人員一定要審慎進(jìn)行調(diào)整，避免因工作過失引起納稅成本的上升（不應(yīng)扣除的項(xiàng)目扣除后引致罰沒成本或者應(yīng)予扣除的項(xiàng)目沒有扣除引致稅費(fèi)的增加）。這里主要從兩個(gè)方面做起：

(1)提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)組織相關(guān)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行新準(zhǔn)則方面的學(xué)習(xí)，及時(shí)吸收與新準(zhǔn)則有關(guān)的會(huì)計(jì)和稅法方面變動(dòng)的內(nèi)容。

(2)深入分析、研究稅法與會(huì)計(jì)相關(guān)處理差異，在保證相關(guān)財(cái)稅處理合規(guī)合法的基礎(chǔ)上，做好公司的稅務(wù)籌劃。比如，在年末要做好以下工作：確認(rèn)投資性房地產(chǎn)折舊計(jì)提基礎(chǔ)，準(zhǔn)確計(jì)算折舊并做好備查登記；恰當(dāng)運(yùn)用遞延稅款科目，做好企業(yè)所得稅匯算調(diào)整。

3.建設(shè)公允價(jià)值信息數(shù)據(jù)庫

為使公允價(jià)值的評(píng)估成本降低，企業(yè)應(yīng)盡快建設(shè)公允價(jià)值信息數(shù)據(jù)庫。為獲取公允價(jià)值的相關(guān)信息，企業(yè)應(yīng)根據(jù)其所涉及的房地產(chǎn)業(yè)務(wù)類型，應(yīng)建立容量大、時(shí)效性強(qiáng)且與企業(yè)相關(guān)的公允價(jià)值信息數(shù)據(jù)庫，注重平時(shí)的積累，及時(shí)獲得房地產(chǎn)市場(chǎng)的相關(guān)信息，以便財(cái)會(huì)人員在對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量時(shí)能夠快速地選取適當(dāng)?shù)膮?shù)，準(zhǔn)確評(píng)估企業(yè)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，從而降低公允價(jià)值的評(píng)估成本和操作成本，增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

總之，公允價(jià)值計(jì)量屬性用于投資性房地產(chǎn)本身是一種進(jìn)步、一種與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的體現(xiàn)，但公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用需要一系列配套措施予以保障，只有這樣才能發(fā)揮其效用。

參考文獻(xiàn)：

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