新規(guī)范下的上市公司內(nèi)部控制信息披露

楊健琳

提要為了完善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制制度,加強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露,促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)健康發(fā)展,2008年6月,財(cái)政部及其他四部委聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,并于2009年先在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施,這將為我國(guó)上市公司內(nèi)部控制制度產(chǎn)生重大的影響。本文介紹我國(guó)內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定,分析目前我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀,論述《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的改進(jìn),對(duì)未來(lái)內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展提出幾點(diǎn)思考。

關(guān)鍵詞:上市公司;內(nèi)部控制規(guī)范;信息披露

中圖分類(lèi)號(hào):F270文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

2008年6月28日,財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新規(guī)范”),自2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施行。這標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制制度建設(shè)取得了重大突破。該規(guī)范的實(shí)施將有利于促進(jìn)我國(guó)上市公司完善內(nèi)部控制制度的發(fā)展和完善,并且為上市公司的內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范運(yùn)作提供重要的指導(dǎo)。

一、我國(guó)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范

2000年底,證監(jiān)會(huì)頒布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則》第7號(hào)、第8號(hào),規(guī)定商業(yè)銀行和證券公司在其年報(bào)中出具對(duì)內(nèi)部控制的有效性、完整性和合理性的自評(píng)報(bào)告,并委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度,尤其是風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性及有效性進(jìn)行評(píng)價(jià),提出改進(jìn)建議,并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。

2001年證監(jiān)會(huì)頒布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)——招股說(shuō)明書(shū)》和《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號(hào)——上市公司發(fā)行新股招股說(shuō)明書(shū)》規(guī)定,發(fā)行人應(yīng)披露公司管理層對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評(píng)估意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出以上“三性”存在重大缺陷的,應(yīng)披露并說(shuō)明改進(jìn)措施。

證監(jiān)會(huì)于2001年制定、2004年修訂的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告》,規(guī)定年度報(bào)告中,監(jiān)事會(huì)應(yīng)對(duì)“公司決策程序是否合法,是否建立完善的內(nèi)部控制制度,公司董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時(shí)有無(wú)違反法律、法規(guī)、公司章程或損害公司利益的行為”發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)。

2006年5月,證監(jiān)會(huì)發(fā)布《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》,規(guī)定“發(fā)行人的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的,并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”。這是我國(guó)首次對(duì)上市公司內(nèi)部控制提出具體要求。

為加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制,促進(jìn)上市公司規(guī)范運(yùn)作和健康發(fā)展,投資者合法權(quán)益,上海證券交易所(以下稱(chēng)“上交所”)和深證證券交易所(以下稱(chēng)“深交所”)分別于2006年6月和2006年9月頒布,并分別于2006年7月和2007年7月實(shí)施的《上市公司內(nèi)部控制指引》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《指引》”),兩個(gè)證交所都明確規(guī)定在其交易所上市的公司都應(yīng)提供內(nèi)部控制報(bào)告自評(píng)報(bào)告。該指引是我國(guó)第一次出臺(tái)的指導(dǎo)上市公司建立健全內(nèi)控制度的文件。

2008年6月28日,財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,自2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施行。新規(guī)范中規(guī)定,企業(yè)應(yīng)將針對(duì)內(nèi)部控制缺陷提出的整改方案采取適當(dāng)?shù)男问郊皶r(shí)向董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或者經(jīng)理層報(bào)告,并要求企業(yè)出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

二、新規(guī)范頒布以前,我國(guó)內(nèi)部控制信息披露規(guī)范現(xiàn)狀

(一)缺乏對(duì)內(nèi)部控制責(zé)任主體的統(tǒng)一規(guī)定。舊規(guī)范中,證監(jiān)會(huì)并沒(méi)有明確指明責(zé)任主體,而只是指出由監(jiān)事會(huì)對(duì)本公司是否建立完善的內(nèi)部控制發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn),而沒(méi)有明確落實(shí)董事會(huì)和經(jīng)理層對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的具體責(zé)任。深交所頒布的《指引》中規(guī)定,由公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)監(jiān)督內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況,并將檢查監(jiān)督情況形成內(nèi)部審計(jì)報(bào)告報(bào)送董事會(huì)和列席監(jiān)事。而上交所頒布的《指引》則將內(nèi)部控制的監(jiān)督權(quán)賦予專(zhuān)門(mén)職能部門(mén),并規(guī)定該專(zhuān)門(mén)職能部門(mén)在年度和半年度結(jié)束后向董事會(huì)提交內(nèi)部控制檢查監(jiān)督報(bào)告。那么根據(jù)這一規(guī)定,該專(zhuān)門(mén)職能部門(mén)可以是審計(jì)部門(mén),也可以由各個(gè)公司根據(jù)本公司的特點(diǎn)和組織結(jié)構(gòu)設(shè)置。

(二)缺乏對(duì)內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容和形式的統(tǒng)一要求。舊規(guī)范中提到的內(nèi)部控制相關(guān)內(nèi)容的立足點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)分別是從報(bào)表審計(jì)的角度和企業(yè)會(huì)計(jì)控制角度進(jìn)行規(guī)范。在內(nèi)部控制的法律法規(guī)制定上,我國(guó)與西方發(fā)達(dá)國(guó)家尚存在較大差距,我國(guó)上市公司在內(nèi)部控制信息披露上仍處于自愿披露階段,這導(dǎo)致了上市公司會(huì)盡可能選擇對(duì)其有利的信息進(jìn)行披露。而且,大多數(shù)內(nèi)部控制信息散見(jiàn)于年度報(bào)告的相關(guān)部分中,雖然只有少部分企業(yè)開(kāi)始出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審核報(bào)告,但是絕大多數(shù)內(nèi)部控制信息披露形式不統(tǒng)一,披露的內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單和形式化。總的來(lái)說(shuō),內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中的信息含量仍然較低,因而分析和利用價(jià)值也偏低。

(三)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管不力。目前,我國(guó)在上市公司年度報(bào)告的信息披露中并沒(méi)有要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的內(nèi)部控制信息披露發(fā)表意見(jiàn),從而難以保證其可信性。內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和鑒證是保證內(nèi)部控制發(fā)揮作用的重要環(huán)節(jié),當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)主要是針對(duì)在報(bào)表審計(jì)的過(guò)程,即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制部分。由于時(shí)間和成本的限制,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)表審計(jì)的同時(shí)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)有一定難度。在進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)時(shí),又缺少統(tǒng)一規(guī)范的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn),影響內(nèi)部控制信息披露的真實(shí)性。同時(shí),監(jiān)管部門(mén)也缺乏對(duì)上市公司的內(nèi)部控制報(bào)告實(shí)行定期或不定期的監(jiān)督檢查。總的來(lái)說(shuō),我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管力度明顯不足。

三、新規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制信息披露的改進(jìn)

(一)統(tǒng)一規(guī)定內(nèi)部控制的責(zé)任主體。新規(guī)范對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)中的各個(gè)主體在內(nèi)部控制中的作用分別進(jìn)行了規(guī)定:“董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施,監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督。經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。企業(yè)應(yīng)當(dāng)成立專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)或者指定適當(dāng)?shù)臋C(jī)構(gòu)具體負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制的建立實(shí)施及日常工作?！薄捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)明確內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),對(duì)監(jiān)督過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷,應(yīng)當(dāng)分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因,提出整改方案,采取適當(dāng)?shù)姆绞郊皶r(shí)向董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或者經(jīng)理層報(bào)告。內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)跟蹤內(nèi)部控制缺陷整改情況,并就內(nèi)部監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷,追究相關(guān)責(zé)任單位或者責(zé)任人的責(zé)任。”這一規(guī)定明確了內(nèi)部控制信息披露中相關(guān)主體的責(zé)任,而且建立了問(wèn)責(zé)機(jī)制,強(qiáng)制性地規(guī)定各責(zé)任主體為各自相關(guān)的責(zé)任負(fù)責(zé)。

(二)強(qiáng)制性要求出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。新規(guī)范規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況,定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià),出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的方式、范圍、程序和頻率由企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的調(diào)整、經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化、業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r和實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)水平等自行確定。國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)另有規(guī)定的,從其規(guī)定”。舊規(guī)范只是要求單位建立和完善內(nèi)部控制制度,同時(shí)指出單位“可以”聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)或相關(guān)專(zhuān)業(yè)人員對(duì)本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建立健全及有效實(shí)施進(jìn)行評(píng)價(jià)。也就是說(shuō),舊規(guī)范對(duì)于本企業(yè)內(nèi)部控制健全性的評(píng)價(jià)是出于自愿。因此,相對(duì)于舊規(guī)范而言,新規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制的規(guī)定由非強(qiáng)制性轉(zhuǎn)為強(qiáng)制性。

(三)加大內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)部監(jiān)督力度。內(nèi)部控制信息披露無(wú)論是自愿性還是強(qiáng)制性,均是指把本企業(yè)內(nèi)部控制的真實(shí)情況公之于眾,而新規(guī)范除了強(qiáng)調(diào)所披露信息的真實(shí)性、完整性和可靠性外,更加注重“事前”和“事后”的控制和內(nèi)部監(jiān)督。根據(jù)新規(guī)范:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立反舞弊機(jī)制,明確反舞弊工作的重點(diǎn)領(lǐng)域、關(guān)鍵環(huán)節(jié)和有關(guān)機(jī)構(gòu)在反舞弊工作中的職責(zé)權(quán)限,規(guī)范舞弊案件的舉報(bào)、調(diào)查、處理、報(bào)告和補(bǔ)救程序,并且把在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和信息披露等方面存在的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏作為反舞弊工作的重點(diǎn)”。新規(guī)范還指出,企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度,設(shè)置舉報(bào)專(zhuān)線(xiàn),明確舉報(bào)投訴的處理程序、辦理時(shí)限和辦理要求,確保舉報(bào)、投訴成為企業(yè)有效掌握信息的重要途徑。舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度應(yīng)當(dāng)及時(shí)傳達(dá)至全體員工。

(四)健全內(nèi)部控制中的信息傳達(dá)機(jī)制。新規(guī)范規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制的相關(guān)信息在企業(yè)內(nèi)部各管理層級(jí)、責(zé)任單位、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)之間,以及企業(yè)與外部投資者、債權(quán)人、客戶(hù)、供應(yīng)商、中介機(jī)構(gòu)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行溝通和反饋。信息溝通過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題,應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告并加以解決,重要信息應(yīng)當(dāng)及時(shí)傳遞給董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層。這一規(guī)定,有效地促進(jìn)了內(nèi)部控制信息從內(nèi)到外、從外到內(nèi)、自上而下、自下而上的傳遞與溝通,有利于對(duì)外披露真實(shí)、完整和可靠的內(nèi)部控制信息,這是舊規(guī)范中所不曾要求過(guò)的。

四、幾點(diǎn)思考

(一)新規(guī)范中仍然沒(méi)有明確規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容和格式。舊規(guī)范中,證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的形式缺乏統(tǒng)一要求,主要有公司年度報(bào)告中的管理層陳述、招股說(shuō)明書(shū)中管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)估、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告及結(jié)論性意見(jiàn)、上市公司發(fā)布的單獨(dú)的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告等形式,使上市公司在內(nèi)部控制信息披露中存在較強(qiáng)的選擇性和隨意性。

新規(guī)范規(guī)定:“內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的方式、范圍、程序和頻率由企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的調(diào)整、經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化、業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r和實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)水平等自行確定。國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)另有規(guī)定的,從其規(guī)定”?？梢钥闯?新規(guī)范還是沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容和格式做出明確的、統(tǒng)一的規(guī)定,選擇性和隨意性仍然存在。因此,筆者認(rèn)為,我國(guó)內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)范中缺乏對(duì)信息披露的內(nèi)容和格式做出明確的規(guī)定,應(yīng)該要求監(jiān)管部門(mén)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的格式提供可參照的基本樣式,以降低上市公司在內(nèi)部控制信息披露方面的選擇性和隨意性,提高信息的明晰性、可比性及決策有用性。

(二)做好各項(xiàng)規(guī)范的銜接工作,建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制信息披露制度體系。筆者認(rèn)為,我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息的披露缺乏統(tǒng)一的、規(guī)范的技術(shù)性指導(dǎo)。我國(guó)的證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、財(cái)政部均在不同時(shí)期出臺(tái)了各自的內(nèi)部控制指導(dǎo)原則或意見(jiàn),比如《證券公司內(nèi)部控制指引》、《證券投資基金管理公司內(nèi)部控制指導(dǎo)意見(jiàn)》、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》等,各項(xiàng)規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制的定義不同,給企業(yè)的選擇增加了難度。

如今,新規(guī)范出臺(tái)了,但仍存在與舊規(guī)范如何銜接和應(yīng)用的問(wèn)題。對(duì)于以前的規(guī)范和原則是有選擇地繼承使用還是全盤(pán)否定?對(duì)于新規(guī)范是在全國(guó)上市公司中統(tǒng)一實(shí)行還是分行業(yè)執(zhí)行呢?如果這些問(wèn)題處理不好,實(shí)踐中會(huì)帶來(lái)很多麻煩。因而,監(jiān)管部門(mén)應(yīng)該在相關(guān)規(guī)范制度中明確可供選擇的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn),或在以后的規(guī)范中做出相應(yīng)的說(shuō)明。

同時(shí),我國(guó)應(yīng)該參照美國(guó)COSO報(bào)告,把現(xiàn)行的內(nèi)部控制信息披露制度加以有效的整合,做好各項(xiàng)規(guī)范之間的銜接,建立我國(guó)統(tǒng)一的內(nèi)部控制信息披露制度體系,全國(guó)范圍內(nèi)從上而下的貫徹執(zhí)行,強(qiáng)化企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的要求。

(三)以強(qiáng)制性披露為主,自愿性披露為輔,鼓勵(lì)實(shí)行自愿性披露。新規(guī)范對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露實(shí)行強(qiáng)制性的要求。筆者認(rèn)為,強(qiáng)制性披露可以起到規(guī)范和強(qiáng)化監(jiān)管的作用,但自愿性披露同樣是不可忽視?，F(xiàn)階段,我國(guó)上市公司正處于內(nèi)部控制信息披露的初級(jí)階段,應(yīng)該以強(qiáng)制性要求為主。但是,隨著我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的不斷完善,上市公司自愿性披露的動(dòng)力越發(fā)具備,監(jiān)管部門(mén)也可針對(duì)自愿性信息披露制定指南,以引導(dǎo)上市公司的披露行為。企業(yè)自愿披露的信息作為財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分,一旦對(duì)外披露,必須與強(qiáng)制性披露一樣,接受必要的監(jiān)管和約束。強(qiáng)制性披露與自愿性披露相結(jié)合,一方面可以提高內(nèi)部控制信息的透明度;另一方面可以引導(dǎo)公司將內(nèi)部控制作為一種約束機(jī)制,從而提高經(jīng)營(yíng)管理的效率。

(四)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的外部監(jiān)管。新規(guī)范的相關(guān)條文仍然缺乏對(duì)內(nèi)部控制信息披露外部監(jiān)管的要求。筆者認(rèn)為,應(yīng)該從以下兩個(gè)方面加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的外部監(jiān)管:一是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核。為了保證內(nèi)部控制信息的真實(shí)性和可靠性,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供鑒證服務(wù),出具無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、拒絕表示意見(jiàn)、否定意見(jiàn)的審核報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以聘請(qǐng)有關(guān)的專(zhuān)家?guī)椭ぷ?對(duì)有關(guān)管理控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此,應(yīng)當(dāng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的內(nèi)部控制信息披露進(jìn)行審核;二是加強(qiáng)有關(guān)監(jiān)管部門(mén)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管。上市公司的內(nèi)部控制信息披露雖然有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合理保證,但是不可避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了不失去審計(jì)客戶(hù)而與被審計(jì)單位合謀。這就需要監(jiān)管部門(mén)對(duì)上市公司的內(nèi)部控制報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核報(bào)告定期或不定期地實(shí)施監(jiān)督檢查。在強(qiáng)制要求披露和審核內(nèi)部控制報(bào)告后,證券監(jiān)督管理委員會(huì)及證券交易所,應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制信息披露及審核情況的監(jiān)管,對(duì)上市公司不按規(guī)定披露有關(guān)內(nèi)部控制情況,包括不披露內(nèi)部控制信息、披露虛假的信息或者隱瞞內(nèi)部控制重大缺陷,以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假審核意見(jiàn)等問(wèn)題,應(yīng)當(dāng)予以懲處。

(作者單位:中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)

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