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    控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)在企業(yè)合并特殊問題中的運(yùn)用

    2009-01-06 09:31:58劉沛東
    金融經(jīng)濟(jì) 2009年8期
    關(guān)鍵詞:企業(yè)合并

    劉沛東

    摘要:近年來,母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)的業(yè)務(wù)已經(jīng)越來越多,對于母公司購買子公司的該部分少數(shù)股權(quán)如何進(jìn)行會計(jì)處理,財(cái)政部2007年最新發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》對此進(jìn)行了明確規(guī)定,本文將補(bǔ)充準(zhǔn)則解釋中沒有給出的合并報(bào)表會計(jì)處理。另外。在上市公司實(shí)際運(yùn)用該規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理過程中,產(chǎn)生了一些爭議。本文以招商銀行2008年企業(yè)合并會計(jì)處理為例,認(rèn)為購買子公司少數(shù)股東股權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)就是控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn),是要符合這一標(biāo)準(zhǔn),即使法律實(shí)質(zhì)是一次性的收購行為,也應(yīng)該做兩次會計(jì)處理。后一次會計(jì)處理即按照購買子公司少數(shù)股東股權(quán)進(jìn)行。

    關(guān)鍵詞:少數(shù)股東股權(quán);企業(yè)合并;控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

    一、企業(yè)合并特殊問題:企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于購買子公司少數(shù)股權(quán)的規(guī)定

    根據(jù)2007年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》,購買子公司的少數(shù)股權(quán),是指在一個企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€企業(yè)實(shí)施控制,雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上,為增加持股比例,母公司自子公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司全部或部分股權(quán)。在2006年頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)合并會計(jì)處理的合并報(bào)表主體理論思想出發(fā),考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后,不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,不形成報(bào)告主體的變化,因此,事實(shí)上并不屬于企業(yè)合并,所以,購買股權(quán)所取得的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量涉及的是除企業(yè)合并以外的長期股權(quán)投資的計(jì)量。

    而對于母公司購買子公司的該部分少數(shù)股權(quán)如何進(jìn)行會計(jì)處理,財(cái)政部最新發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》對此進(jìn)行了明確規(guī)定。

    企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán),形成企業(yè)合并后,購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的,實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易,應(yīng)當(dāng)分別母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理:

    1、母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定,確定長期股權(quán)投資的入賬價值。

    2、在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)授資成本與按照新增持股股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之問的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的,調(diào)整留存收益。

    下面討論的招商銀行2008年企業(yè)合并會計(jì)處理,正是利用購買子公司少數(shù)股權(quán)會計(jì)處理的這一特點(diǎn)。

    二、招商銀行2008年企業(yè)合并會計(jì)處理討論:控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用

    實(shí)務(wù)中,母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)的業(yè)務(wù)已經(jīng)越來越多,2008年5月30日招行與永隆銀行大股東簽訂協(xié)議,協(xié)議收購永隆銀行53.12%的股份,經(jīng)各級監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn),于9月30日進(jìn)行了交割。隨后招行按照香港法律的要求,在10月6日發(fā)起全面要約收購。2009年1月15日,招行公告完成全面收購,永隆銀行下市,成為全資附屬公司。

    招商銀行對于這次收購的帳務(wù)處理就是運(yùn)用了購買子公司少數(shù)股權(quán)的邏輯,從而避免了采用多次交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并所必須確認(rèn)的大量商譽(yù),以及在合并之后所可能導(dǎo)致的商譽(yù)減值。招商銀行的會計(jì)處理也導(dǎo)致一部份學(xué)者對于該次合并的帳務(wù)處理存在質(zhì)疑,認(rèn)為招行將全資收購永隆銀行行為切割為分次收購且適用不同會計(jì)處理以規(guī)避商譽(yù)的計(jì)提和轉(zhuǎn)回違反“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,特別是招行“第一次收購”觸發(fā)“第二次收購”,則說明兩次收購是一體的,不能人為分割為兩次收購,招行2008年9月30日收購永隆行為并沒有完成,仍在進(jìn)行之中,招行不能因?yàn)槭召弻ο蟛煌?,而對幾乎在同一時間內(nèi)的收購切割為分資收購。(夏草,2009)

    然而筆者認(rèn)為,招行收購永隆銀行的交易相關(guān)的帳務(wù)處理,并沒有違反實(shí)質(zhì)重于形武的原則,原因在于,商譽(yù)的確認(rèn)是因?yàn)槠髽I(yè)合并的業(yè)務(wù)產(chǎn)生的,而根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并》的定義,企業(yè)合并,是指將兩個或者兩個以上的企業(yè)合并形成一個報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。在這個定義中,強(qiáng)調(diào)的是一個報(bào)告主體,也就是說只要通過控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到了一個報(bào)告主體的條件,不管購買的股權(quán)是51%還是90%,該次交易都屬于企業(yè)合并,從而,如果屬于非同一控制合并,就涉及到招商銀行在收購中的商譽(yù)確認(rèn)問題,只要這次取得控制權(quán)的交易完成以后,母公司再購買少數(shù)股東的股權(quán),根據(jù)新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)合并報(bào)表主體理論的思路,由于不管怎么購買,購買多少股權(quán),都不會影響第一次達(dá)到合并條件時報(bào)告主體的范圍。所以,母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán),從合并報(bào)表主體理論的角度,都只是原有報(bào)告主體股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化,而不涉及到新的商譽(yù)的產(chǎn)生,這也是財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會2007年2月1日發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見》對于購買子公司少數(shù)股東股權(quán)業(yè)務(wù)解釋的內(nèi)涵所在。

    所以,對于招商銀行2008年5月30日協(xié)議收購永隆銀行53.12%的股份,以及在幾個月后根據(jù)香港法律所觸發(fā)的10月6日發(fā)起的全面要約收購。雖然可以從法律形式上理解為一次收購活動,但從企業(yè)合并的會計(jì)處理思想理解,該次收購活動在第一次收購53.12%股權(quán)時候已經(jīng)符合了企業(yè)合并的控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)思想,10月6日發(fā)起的要約收購,則完全可以看做在取得控制權(quán)后的購買子公司少數(shù)股權(quán)業(yè)務(wù)。根據(jù)會計(jì)處理的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,雖然可以說招商銀行這次收購的法律實(shí)質(zhì)是一次收購行為,但是會計(jì)處理的原則是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),而非法律實(shí)質(zhì)。只要確實(shí)達(dá)到控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn),就構(gòu)成企業(yè)合并,從而,達(dá)到控制權(quán)后的全面要約收購,就確實(shí)屬于購買子公司少數(shù)股東股權(quán)的行為。

    當(dāng)然,基于招商銀行的這次收購,我們可以發(fā)現(xiàn),確實(shí)將導(dǎo)致這樣的情況出現(xiàn):A企業(yè)有兩個股東,一個持有60%,另一個持有40%;現(xiàn)在有人對該企業(yè)全資收購,它有三種方武,一是同時收購;二是第一天收購40%,第二天收購60%;三是先收購60%,再收購40%。這三種收購方式會計(jì)處理都不一樣,第一次收購確認(rèn)全部商譽(yù),第二次收購也確認(rèn)全部商譽(yù),但構(gòu)成分次收購;第三次也構(gòu)成分期收購,但只確認(rèn)60%商譽(yù)(夏草,2009)。

    也就是說企業(yè)可以選擇收購方式從而達(dá)到規(guī)避對于商譽(yù)的確認(rèn)問題,如何解決這個問題,或者說這個問題是否需要得到解決,需要作出的進(jìn)一步思考。

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